Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2016 г. N 09АП-40201/16

г. Москва

15 сентября 2016 г.

Дело N А40-63256/16

Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 сентября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Поташовой Ж.В.,

судей:	Лепихина Д.Е., Марковой Т.Т.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Бахтияровым Р.Р.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы АО "Серебро Магадана" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.07.2016 по делу N А40-63256/16, принятое судьей Лариным М.В. (шифр судьи 107-541)

по заявлению АО "Серебро Магадана"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Дятлова О.А. по доверенности от 24.05.2016;
от ответчика:	Грибков И.С. по доверенности от 06.11.2015, Ревякин А.В. по доверенности от 06.11.2015, Шемякин А.А. по доверенности от 23.01.2016, Злобин А.В. по доверенности от 22.01.2016;

УСТАНОВИЛ:

АО "Серебро Магадана" (далее - заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось с требованием о признании недействительными решений МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 12.10.2015 N 56-20- 11/78/527, от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529, от 30.10.2015 N 56-20-11/78/533, от 04.12.2015 N 56-20-11/78/539, от 09.11.2015 N 56-20-11/78/534, от 08.12.2015 N 56-20- 11/78/542 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решениями ФНС России по жалобам.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 13.07.2016 признано недействительным вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в отношении АО "Серебро Магадана" решение от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа по статье 126 НК РФ в размере 800 руб., как несоответствующее НК РФ.

В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением Арбитражного суда города Москвы заявитель и ответчик обратились в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда первой инстанции (заявитель в части отказа в удовлетворении требований, ответчик в части удовлетворения требований) и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований (заявитель об удовлетворении в полном объеме, ответчик об отказе в удовлетворении в полном объеме).

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, изложил свои доводы. Представил письменные пояснения по апелляционной жалобе в порядке ст. 81 АПК РФ.

Представитель ответчика поддержал доводы своей апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, изложил свои доводы. Представил письменные пояснения по апелляционной жалобе в порядке ст. 81 АПК РФ.

Через канцелярию суда поступили отзывы на апелляционные жалобы, которые в порядке ст. 262 АПК РФ приобщены к материалам дела.

Девятый арбитражный апелляционный суд, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, выслушав представителей сторон, повторно рассмотрев материалы дела, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила камеральные налоговые проверки представленных обществом декларации по НДПИ (налог на добычу полезных ископаемых) за ноябрь, декабрь 2014 года, январь, февраль, апрель, май 2015 года. После окончания проверок составлены акты камеральной проверки от 03.04.2015 N 56-20-11/78/2275, от 08.05.2015 N 56-20-11/78/2302, от 08.06.2015 N 56-20-11/78/2324, от 07.07.2015 N 56-20-11/78/2341, от 07.09.2015 N 56-20-11/78/2380, от 08.10.2015 N 56-20-11/78/2388, рассмотрены материалы проверок (составлены протоколы) и вынесены решения от 12.10.2015 N 56-20-11/78/527, от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529, от 30.10.2015 N 56-20-11/78/533, от 04.12.2015 N 56-20-11/78/539, от 09.11.2015 N 56-20-11/78/534, от 08.12.2015 N 56-20-11/78/542, которыми налогоплательщику начислены:

- недоимка по НДПИ за ноябрь 2014 года в размере 15 378 033 р., за декабрь 2014 года в размере 16 159 428 р., за январь 2015 года в размере 24 886 661 р., за февраль 2015 года в размере 20 883 862 р., за апрель 2015 года в размере 19 854 733 р., за май 2015 года в размере 19 654 651 р. (всего начислена недоимка в размере 116 817 368 р.),

- пени в общей сумме 7 126 361 р.,

- штрафы по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 23 363 476 р.,

- штрафы по статье 126 НК РФ в размере 3 200 р., в том числе за не представление документов по камеральной проверке за ноябрь 2014 года в размере 2 800 р., камеральной проверке за январь 2015 года в размере 400 р., с учетом увеличения штрафа в два раза по причине совершения повторного правонарушения,

- предложено уплатить недоимку, пени и штрафы, внести обходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решениями ФНС России по апелляционным жалобам от 17.02.2016 N СА-4-9/2513@, от 09.02.2016 N СА-4-9/1969@, от 17.02.2016 N СА-4-9/2514@, от 17.02.2016 N СА-4-9/2515@, от 17.02.2016 N СА-4-9/2517@, от 17.02.2016 N СА-4-9/2517@ отменены в части выводов о неправомерном занижении налоговой базы по НДПИ в результате неправомерного установления вида добытого полезного ископаемого как концентрат, а не полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, с перерасчетом суммы налога, пеней и штрафов, в остальной части оспариваемые решения оставлены без изменения и утверждены (заявление представлено в суд 24.03.2016).

Результаты перерасчета Инспекцией доведены до налогоплательщика письмами, в соответствии с которыми:

- недоимка по НДПИ составила за ноябрь 2014 года в размере 15 812 151 р., за декабрь 2014 года в размере 15 155 943 р., за январь 2015 года в размере 26 248 968 р., за февраль 2015 года в размере 20 844 350 р., за апрель 2015 года в размере 20 085 181 р., за май 2015 года в размере 20 233 649 р. (всего недоимка - 118 380 242 р.),

- пени составили по всем решениям в общей сумме 7 213 969,02 р.,

- штрафы по статье 122 НК РФ составили 23 676 051,4 р.,

- штрафы по статье 126 НК РФ остались неизменными и составили 3 200 р

Налоговым органом в оспариваемых решениях установлено, что общество в нарушении статей 336, 338, 342 НК РФ, пункта 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Постановление N 921) неправомерно применило ставку 0% к количеству понесенных потерь, что привело к занижению НДПИ за ноябрь, декабрь 2014 года, январь, февраль, апрель, май 2015 года в общей сумме 118 380 242 р.

Основанием для начисления НДПИ послужил вывод Инспекции, что в представленных налогоплательщиком проектных документах по месторождениям "Дукат", "Лунное", "Арылах", "Гольцовое" отсутствуют показатели потерь полезных ископаемых, связанных с технологией извлечения из добытой руды продуктов переработки (концентрат, цементат) - технологические потери, указаны только нормативы потерь при добыче (эксплуатационные потери).

При этом, применяемые Обществом показатели товарного извлечения химически чистых драгоценных металлов (золота и серебра) из руды в продукты переработки выраженные через коэффициенты содержания и извлечения (далее - коэффициенты извлечения), по мнению налогового органа, не могут рассматриваться в качестве утвержденных технологических нормативов потерь.

Суд первой инстанции согласился с доводами Инспекции.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, оценив представленные в материалы дела доказательства и дополнительно представленные сторонами доказательства, считает, что решение суда подлежит отмене, в связи с несоответствием выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела, в силу следующего.

В проверяемых периодах Обществом велась добыча двух видов полезных ископаемых: концентрат и цементат, на четырех месторождениях: "Дукат", "Лунное", "Арылах", "Гольцовое" следующим образом.

На территории указанных месторождений производятся открытые и подземные горные работы с применением бурового оборудования и взрывных работ, в результате чего осуществляется выемка руды и её транспортировка автосамосвалами на территорию золотоизвлекательной фабрики (далее - ЗИФ), на которой происходит процесс первичной переработки руды с получением различных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно документу "Реконструкция Омсукчанской золотоизвлекательной фабрики в связи с увеличением производительности 1,5 млн. тонн в год", разработанным ЗАО "Полиметалл Инжиниринг" в 2007 году, на Омсукчанской ЗИФ Общества перерабатываются золотосеребряные руды месторождения "Дукат" по гравитационно-флотационной технологии с получением гравитационно-флотационного концентрата (товарного продукта) и хвостов. Концентрат направляется стороннему потребителю.

Переработка руды на Омсукчанской ЗИФ включает в себя процессы, в ходе которых образуются концентраты, являющиеся продуктами ее переработки (обогащения).

Полный технологический цикл по обогащению добытой из недр руды у налогоплательщика заканчивается изготовлением:

- концентрата серебро-золото содержащего (цинковые осадки) - ТУ 1752-001- 505529052008 марок СЗК-1, СЗК-2, СЗК-3, СЗК-4;

- слитков серебряно-золотого сплава - ТУ 117-2-2-90;

- концентрата свинец-серебро-золото содержащего - ТУ 201-2012 марок ССЗК (Ф)-1, ССЗК (Ф)-2, ССЗК (Ф)-3, ССЗК (Ф)-4.

Указанная продукция переработки (концентрат и цементат) отправляется налогоплательщиком на аффинажные заводы для изготовления товарного золота или товарного серебра, то есть концентрат и цементат являются конечным продуктом переработки на ЗИФ и как следствие добытым полезным ископаемым, соответствующим требованиям подпункта 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, заявленным налогоплательщиком в декларациях по НДПИ за проверяемые периоды 2014 - 2015 годов.

При добыче данного вида полезного ископаемого (концентрат, цементат) возникает два вида потерь, к объему которых Общество применяет нулевую ставку, предусмотренную подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ:

- эксплуатационные потери возникают при проведении непосредственно горных работ, связанных с извлечением золотосодержащих и серебросодержащих руд, являющихся минеральным сырьем для получения полезных

- ископаемых, установленных подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ;

- технологические потери возникают при проведении работ по первичной переработке поступающего с месторождений минерального сырья (руды) на территории ЗИФ.

Видом добытого полезного ископаемого являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (в том числе золото, серебро), получаемые при добыче драгоценных металлов (пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период).

Под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (см. ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - "Закон о драгоценных металлах").

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгоценных металлов, установленной Приложением А к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N . 454-ст, добыча полезных ископаемых (код по ОКВЭД 13.20.41) включает в себя извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Фактические потери добытого полезного ископаемого - расчетная величина, которая представляет собой разницу между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого, т.е. эксплуатационные и технологические потери (п. 3 ст. 339 НК РФ).

Ставка НДПИ 0 % применяется при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, т.е. фактических потерь, связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (см. пп. 1 ст. 342 НК РФ).

Нормативы потерь рассчитываются по местам их образования и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (п. 2 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденные постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (далее - "Правила утверждения нормативов потерь").

В силу ч. 1, 2 ст. 23.3 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - "Закон о недрах"), технические проекты и иная проектная документация на выполнение работ, связанных с пользованием недрами, до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр.

Пункт 20 Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118 (далее - "Положение N 118"), устанавливает, что по результатам рассмотрения проектной документации комиссия или уполномоченный орган принимает решение о согласовании проектной документации или о мотивированном отказе в согласовании проектной документации.

Проектная документация, прошедшая согласование с комиссией (уполномоченным органом) в соответствии с Положением, утверждается пользователем недр (п. 24 Положения N 118).

Согласно п. 3 Правил утверждения нормативов потерь, нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Таким образом, исходя из вышеназванных норм, право на применение налоговой ставки 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных (в том числе технологических) потерь обусловлено:

- проектной документацией, которая должна содержать нормативы потерь, рассчитанные по местам их образования;

- проектная документация должна быть в целом согласована Роснедра;

локальным нормативным документом недропользователя, которым на соответствующий год недропользователь самостоятельно утверждает нормативы потерь, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

Обществом указанные требования выполнены в полном объеме, что подтверждается следующим:

1) Месторождение "Дукат": проектная документация: "Реконструкция Омсукчанской золотоизвлекательной фабрики в связи с увеличением производительности до 1,5 млн. тонн в год" (далее - "Проект "Дукат") содержит нормативы технологических потерь в строке "Отвальные хвосты ОмЗИФ (потери) таблицы 2-8 на стр. 20 тома 12 "Технологическая схема переработки руд золотосеребряного месторождения "Дукат".

Проект "Дукат" согласован Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра от 21.05.2013 г. N 40/13-стп в целом, в том числе и нормативы технологических потерь (п. 1 резолютивной части, п. 2.2).

2) Месторождение "Лунное": проектная документация "Отработка запасов месторождения "Лунное" подземным способом" содержит нормативы технологических потерь в строке "Общие потери ДМ" таблицы 7-1 на стр. 31 Раздела 1к "Пояснительная записка. Основные положения проектной документации".

Проект "Лунное" согласован Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра от 28.06.2012 г. N 57/12-стп в целом, в том числе и нормативы технологических потерь (п. 1 резолютивной части, п. 2.5).

3) Месторождение "Гольцовое": проектная документация "Отработка запасов месторождения "Гольцовое" подземным способом" (далее - "Проект "Гольцовое") содержит нормативы технологических потерь в строке "Хвосты гравитации" таблицы 7-1 на стр. 72 и в строках "Хвосты флотации", "Хвосты выщелачивания" таблицы 7-3 на стр. 77 Раздела 1к "Пояснительная записка. Основные положения проектной документации".

Проект "Гольцовое" согласован Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра от 24.01.2012 г. N 2/12-стп в целом, в том числе и нормативы технологических потерь (п. 1 резолютивной части, п. 2.4).

4) Месторождение "Арылах": "Проект отработки золото-серебряного месторождения "Арылах" открытым способом" (далее - "Проект "Арылах") содержит нормативы технологических потерь в строке "Хвосты цианирования" таблицы 4-10 на стр. 74 тома 1 "Пояснительная записка 10 02 03 001 00-ПЗ".

Проект "Арылах" согласован Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра от 15.12.2009 г. N 222/09-стп в целом, в том числе и нормативы технологических потерь (п. 1 резолютивной части).

Таким образом, проектная документация Общества содержит нормативы потерь при первичной переработке минерального сырья, а отраженные в Протоколах ЦКР-ТПИ Роснедра нормативы потерь при первичной переработке минерального сырья соответствуют утвержденным в проектной документации нормативам потерь при первичной переработке.

Общество локальными нормативными документами - Протоколами технического совещания от 01.01.2014 и от 20.02.2015 (далее - "Протоколы ТС") утвердило на соответствующий год (на 2014 г. и 2015 г.) нормативы потерь, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации:

- по месторождению "Дукат": в пункте 3 Протоколов ТС от 01.01.2014 и от 20.02.2015 г. утверждены нормативы технологических потерь при получении ДПИ (концентрат) на 2014 и 2015;

- по месторождению "Лунное": в пункте 3 Протоколов ТС от 01.01.2014 и от 20.02.2015 утверждены нормативы технологических потерь при получении ДПИ (цементат) на 2014 и 2015;

- по месторождению "Арылах"; в пункте 3 Протокола ТС от 01.01.2014 утверждены нормативы технологических потерь при получении ДПИ (цементат) на 2014 г.: для золота 12,0%, для серебра 14,5% ;

- месторождение "Гольцовое": в пункте 2 Протокола ТС от 01.01.2014, в пункте 3 Протокола ТС от 20.02.2015 утверждены нормативы технологических потерь при получении ДПИ (концентрат) на 2014 и 2015.

Общество на основании п. 3 Правил утверждения нормативов потерь уведомило налоговый орган об утвержденных в составе проектов нормативов потерь (эксплуатационных и технологических), направив Протоколы ТС на 2014 и 2015 гг.

Налоговый орган в оспариваемых решениях подтверждает, что в резолютивной части Протоколов ЦКР-ТПИ Роснедра согласована проектная документация Общества в целом. В силу п. 2 Правил утверждения нормативов потерь в спорных периодах нормативы потерь не должны были утверждаться протоколами ЦКР-ТПИ Роснедра.

В этой связи, вывод суда первой инстанции о том, что факт согласования/утверждения нормативов технологических потерь полезного ископаемого должен быть отражен в протоколах ЦКР-ТПИ Роснедра, противоречит действующему законодательству, поскольку, согласно п. 3 Правил утверждения нормативов потерь, нормативы потерь утверждены недропользователем.

Вывод об отсутствии нормативных требований к содержанию решений о согласовании проектной документации (протоколов ЦКР-ТПИ) подтверждается Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) в письме от 29.07.2015 N ЕК-04-26/8454 в ответ на запрос ФНС России от 08.07.2015 N ЕД-5-2/1151ДСП, согласно письму Роснедра от 29.07.2015, законодательно не закреплено требований к содержанию решений о согласовании проектной документации (Протоколов - ЦКР-ТПИ). Постановляющая часть Протоколов ЦКР-ТПИ отражает основные решения по рассмотрению и согласованию проектной документации. В постановляющей части Протоколов ЦКР-ТПИ показатели извлечения полезных ископаемых и технологические потери при первичной переработке минерального сырья по каждому технологическому переделу не указываются.

В целях устранения неясностей в порядке согласования технических проектов (в части технологических потерь) приказом Роснедра от 26.05.2015 N 360 (далее - "Приказ N 360") внесены изменения в Положение о Центральной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию (утв. Приказом от 04.06.2015 N 569), согласно которым в основные задачи ЦКР-ТПИ включено согласование в составе проектной документации технологических потерь при первичной переработке минерального сырья.

Таким образом, Приказ N 360 также не устанавливает обязанности Роснедра указывать в резолютивной части протоколов согласования проектной документации информацию о согласовании нормативов технологических потерь, а лишь акцентирует на необходимости согласования Роснедра технологических потерь при первичной переработке минерального сырья именно в составе проектной документации.

В связи с изданием Приказа N 360 по настоящее время не внесены изменения в абзац 4 п. 20 Положения N 118, касающийся результатов рассмотрения проектной документации.

Таким образом, в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь, Общество для применения налоговой ставки 0% по НДПИ в отношении технологических потерь Протоколами ТС утвердило на 2014 и на 2015 гг. нормативы потерь, утвержденные в проектной документации, которую согласовало Роснедра в Протоколах ЦКР-ТПИ.

Обществом для подтверждения обоснованности применения в спорных периодах нулевой ставки НДПИ представлены также: Проект "Арылах", Протокол ЦКР-ТПИ Роснедра от 15.12.2009 N 222/09-стп, Протокол ТС по месторождению "Арылах от 01.01.2014; Протокол ТС от 20.02.2015 по утверждению нормативов потерь на 2015 год по месторождениям "Дукат", "Гольцовое", "Лунное".

Налоговый орган в оспариваемых решениях подтверждает, что в резолютивной части Протоколов ЦКР-ТПИ Роснедра согласована проектная документация Общества в целом.

В спорных периодах нормативы потерь не должны были утверждаться протоколами ЦКР-ТПИ Роснедра, поскольку, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.02.2012 N 82, начиная с 21.02.2012 г., нормативы потерь подлежат утверждению недропользователем, а не ЦКР-ТПИ Роснедра (п. 2, 3 Правил утверждения нормативов потерь).

Обществом на основании п. 3 Правил утверждения нормативов потерь утверждены нормативы потерь на 2014 и 2015 гг., о чем свидетельствуют представленные в материалы дела Протоколы ТС (том 6 л.д. 95-120).

Вывод суда первой инстанции и налогового органа о том, что Протоколы ТС не являются надлежащими документами, поскольку не согласованы Роснедра, прямо противоречит п. 3 Правил утверждения нормативов потерь.

Утвержденные Обществом нормативы потерь не превышали проектные показатели потерь, в связи с чем отсутствовала обязанность их согласования с какими-либо государственными органами.

Противоречит нормам п. 2,3 Правил утверждения нормативов потерь вывод суда первой инстанции и налогового органа о том, что изменения, внесенные в Правила с 21.02.2012 носили технический характер, поскольку результатом внесенных изменений у Роснедра были исключены полномочия по утверждению нормативов потерь. Утверждение нормативов потерь в размерах, не превышающих проектные показатели потерь, с указанной даты осуществляется недропользователем самостоятельно.

Ссылка налогового органа в Отзыве на Приказ Роснедра от 15.10.25010 N 1184 не может быть принята во внимание, поскольку данный приказ не был официально опубликован, соответственно, не применяется с момента его издания.

Представленные Обществом Протоколы ЦКР-ТПИ Роснедра о согласовании проектной документации соответствуют требованиям Положения N 118, которое не содержит требований к указанию в протоколах нормативов потерь, а нормы Приказа Роснедра от 15.10.2010 N 1184 на оформление указанных протоколов не распространяются.

Исходя из требований Положения N 118, протокол ЦКР-ТПИ Роснедра о согласовании проектной документации должно содержать только решение о согласовании либо несогласовании проектной документации.

Вывод об отсутствии нормативных требований к содержанию решений о согласовании проектной документации (протоколов ЦКР-ТПИ) подтверждается также Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) в письме от 29.07.2015 N ЕК-04-26/8454 (том 7 л.д. 46-48) в ответ на запрос ФНС России в отношении проектной документации Общества.

Таким образом, в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь, Общество для правомерного применения налоговой ставки 0% по НДПИ в отношении технологических потерь Протоколами ТС утвердило на 2014 и на 2015 гг. нормативы потерь, утвержденные в проектной документации, которую согласовало Роснедра в Протоколах ЦКР-ТПИ.

Вывод ответчика, что коэффициент извлечения химически чистого золота и серебра при первичной переработке минерального сырья отражает лишь долю химически чистого золота и серебра, переходящего в сплав Доре, а также что химически чистые золото и серебро не признаются полезным ископаемым в соответствии с положениями НК РФ, из чего следует, что потери химически чистого металла не могут отождествляться с потерями полезного ископаемого, противоречит действующему законодательству.

Определение потерь полезных ископаемых, содержащих драгоценные металлы, в пересчете на химически чистый металл обусловлено особенностями правового регулирования добычи драгоценных металлов.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче (абз. 2 пп. 1 п.1 ст. 342 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 339 НК РФ установлено, что фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

При добыче драгоценных металлов списание с баланса осуществляется именно золота и серебра, а концентрата/цементата.

Учитывая, что при добыче драгоценных металлов учет ведется в пересчете на массу химически чистого металла, фактические потери, обусловленные технологией добычи, также определяются через потери химически чистого металла.

Также ответчиком, судом первой инстанции не учтено, что количество концентрата/цементата (добытого полезного ископаемого) определяется в пересчете на массу химически чистого металла (золота/серебра).

Согласно п. 4 ст. 339 НК РФ, при добыче драгоценных металлов количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно п. 2 ст. 20 Закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - "Закон о драгоценных металлах"), драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении.

В соответствии с п. 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - "Правила обязательного учета драгоценных металлов"), в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов первичной переработки минерального сырья, осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов (определения ВАС РФ от 16.04.2012 N ВАС-4051/12, от 29.05.2012 N ВАС-3936/12).

Вывод о неприменимости норм положений законодательства в сфере драгметаллов, в том числе Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", противоречит сформулированному в Определении Конституционного Суда РФ от 25.09.2014 N 2011-О подходу, что отсутствие в п. 1 ст. 342 НК РФ, устанавливающем условия обложения налогом на добычу полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов, понятия "участок недр" не приводит к правовой неопределенности в вопросе применения данной ставки, поскольку институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Следовательно, нормы федерального законодательства о драгметаллах применимы, что подтверждается судебной практикой, в частности постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2014 N А74-1904/2013. Суд признал необоснованным вывод налогового органа о том, что добытым полезным ископаемым для налогоплательщика являются золотосодержащие руды. Исходя из положений Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи; из технологического регламента реконструкции и проекта вскрытия, разведки и отработки месторождения следует, что конечным продуктом переработки руды и добытым полезным ископаемым для налогоплательщика являются золотосодержащие слитки, отвечающие техническим условиям ТУ-117-2-7-75 (золото лигатурное), и гравитационный золотосодержащий концентрат, соответствующий техническим условиям ТУ 48-16-8-75. Суд, руководствуясь п. 7 ст. 3, абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ и учитывая, что технологический процесс переработки минерального сырья у налогоплательщика остался неизменным, технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи, пришел к выводу о правомерности применения налогоплательщиком нормативов потерь, утвержденных ранее в установленном порядке протоколом Роснедр, и применения налоговой ставки 0 процентов по НДПИ в отношении технологических потерь.

Стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла (ХЧ металла/золота/серебра) в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла (п. 5 ст. 340 НК РФ).

Таким образом, учитывая специальные нормы главы 26 НК РФ в части добычи драгоценных металлов и Правила обязательного учета драгоценных металлов, учет количества добытого полезного ископаемого, учет фактических потерь, утверждение нормативных потерь осуществляется в пересчете на химически чистый металл.

Указанное подтверждается также тем, что внесением с 01.01.2016 изменений в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ законодатель в целях избежания двоякого толкования привел в соответствие указанную норму с положениями ст. 339 НК РФ1, в результате которых под нормативными понимаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (потери химически чистого металла), а не потери добытого полезного ископаемого, которым является концентрат или иной полупродукт. В этой связи законодатель нового правила не вводил.

Изложенный порядок определения количества добытого полезного ископаемого и нормативных потерь не вступает в противоречие с пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, определяющим вид добытого полезного ископаемого как полупродукт, содержащий драгоценный металл (а не химически чистый металл).

Признавая ошибочным вывод ответчика, суда первой инстанции, что нормативными потерями могут являться потери, возникновение которых связано с процессом изъятия минерального сырья из недр при проведении горных работ, коллегия исходит из следующего.

В связи с тем, что Правила утверждения нормативов потерь предусматривают общие требования к утверждению нормативов потерь при добыче твердых полезных ископаемых, то применять эти требования к утверждению нормативов потерь при добыче драгоценных металлов необходимо во взаимосвязи с нормативными актами, раскрывающими указанные выше требования.

Так, в соответствии с абз. 1 п. 2 Правил утверждения нормативов потерь, нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".

Согласно ч. 3 ст. 23.2 Закона о недрах, состав и содержание технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых определяются правилами подготовки технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации (ч. 4 ст. 23.2 Закона о недрах).

Статья 23.2 Закона о недрах содержит отсылку к Положению N 118 и к Приказу Минприроды РФ от 25.06.2010 N 218 "Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья" (далее - "Приказ N 218"), которыми предусматривается порядок согласования и требования к структуре проектной документации по первичной переработке минерального сырья (технологической схеме переработки) (пп. а) п. 9, п. 13 Положения N 118, раздел III Приказа N 218).

Таким образом, из совокупности указанных норм следует, что нормативы потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья (технологических потерь), рассчитываются по местам их образования и утверждаются недропользователем в составе проектной документации по первичной переработке минерального сырья.

Следовательно, вывод о том, что пункт 2 Правил утверждения нормативов потерь предусматривает только утверждение нормативов потерь в составе проекта на горные работы необоснован.

Если принимать во внимание довод ответчика, что Правила утверждения нормативов потерь распространяются только на порядок утверждения нормативов потерь, возникающих при осуществлении горных работ (в том понимании, при котором из них исключаются процессы по первичной переработке минерального сырья), то указанное обстоятельство не может влиять на решение вопроса об исключении технологических потерь из числа нормируемых.

Правилами утверждения нормативов потерь не устанавливаются виды нормативных потерь, а лишь указывается процедура (порядок) их утверждения.

Между тем, определение нормативных потерь приведено в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, в силу которой под последними понимаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Принимая во внимание понятие добычи драгоценных металлов, приведенное в ст. 1 Закона о драгоценных металлов, процесс добычи драгоценных металлов заканчивается получением концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, поэтому потери, возникающие при первичной переработке минерального сырья (технологические потери) до получения полупродукта (в отношении Общества - сплава Доре), относятся к числу нормативных.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на конституционное значение выявляемых в правовом регулировании пробелов, как снижающих уровень гарантий судебной защиты прав и свобод человека и гражданина (Постановление от 31.03.2015 N 6-П и др.), а также на то, что правовая неопределенность, возникающая вследствие такого пробела, могла бы быть не столь ощутимой, если бы законодательные положения были своевременно конкретизированы в соответствующем подзаконном акте (Постановление от 04.06.2015 N 13-П).

При этом, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 31.03.2015 N 6-П, определении от 10.03.2016 N 448-0 и распространяющейся в том числе юридических лиц, отсутствие необходимого законодательного механизма не может приостанавливать реализацию вытекающих из Конституции Российской Федерации прав и законных интересов граждан.

Высший Арбитражный Суд РФ в постановлении Президиума от 19.07.2005 N 3788/05 по делу N А73-1862/2004-10 отметил, что неутверждение федеральным органом исполнительной власти порядка реализации права не может являться основанием для лишения предприятия права на пользование законно установленной льготой.

В этой связи, отсутствие, по мнению налогового органа, в Правилах утверждения нормативов потерь порядка утверждения нормативов технологических потерь не может приостанавливать право Общества на применение в их отношении ставки НДПИ 0%, право на применение которой установлено пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

Относительно вывода ответчика, суда первой инстанции, что из пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ следует, что процесс по первичной переработке руды не квалифицируется законодателем в качестве процесса, в результате которого могут быть образованы нормируемые потери, коллегия полагает необходимым отметить следующее.

НК РФ не определяет понятие "добычи драгоценных металлов", следовательно, данное понятие, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, необходимо применять в значении, придаваемом ему нормой ст. 1 Закона о драгоценных металлах.

Согласно абз. 5 ст. 1 Закона о драгоценных металлах, добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгоценных металлов, установленной Приложением А к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, добыча полезных ископаемых (код по ОКВЭД 13.20.41) включает в себя извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

В силу указанных норм, комплекс операций по добыче драгоценных металлов включает в себя не только процессы по извлечению минерального сырья (руды) из недр, но и последующую его первичную переработку на золотоизвлекательной фабрике, горно-обогатительном комбинате и т.п. до получения конечной продукции разработки месторождения - полупродукта, содержащего драгоценные металлы (например, концентрата или цементата).

Исходя из нормы ст. 1 Закона о драгоценных металлах, для Общества процесс добычи (извлечения) драгоценных металлов из месторождений завершается получением концентрата/цементата.

Подпункт 13 пункта 2 ст. 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого предусматривает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов.

Пункт 7 ст. 339 НК РФ устанавливает, что при разработке месторождения полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Ст. 23.2 Закона о недрах, Приказ N 218 устанавливают, что в состав проекта отработки месторождения включается раздел по первичной переработке минерального сырья (технологическая схема).

Так, ст. 23.3 Закона о недрах предусматривает, что пользователи недр, осуществляющие первичную переработку получаемого ими из недр минерального сырья, обязаны обеспечить строгое соблюдение технологических схем переработки минерального сырья, обеспечивающих рациональное, комплексное извлечение содержащихся в нем полезных компонентов; учет и контроль распределения полезных компонентов на различных стадиях переработки и степени их извлечения из минерального сырья.

Представленными Протоколами ЦКР-ТПИ Роснедра согласована проектная документация Общества, которой в операции по добыче драгоценных металлов включены операции по первичной переработке минерального сырья. При этом протоколы ЦКР-ТПИ Роснедра содержат также указание на конечный продукт процесса извлечения драгоценных металлов из месторождений - концентрат/цементат.

Исходя из толкования ст. 337, 342 НК РФ и других норм НК РФ, регулирующих налогообложение НДПИ драгоценных металлов, под добычей полезного ископаемого, содержащего драгоценный металл понимается полный цикл технологических операций по добыче, который включает непосредственно извлечение из недр минерального сырья и его первичную переработку до получения концентратов и других полупродуктов.

Указанное подтверждается тем, что пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ (в редакции как до, так и после Федерального закона от 23.11.2015 N 319-ФЗ) при перечислении видов добытого полезного ископаемого при добыче драгоценных металлов выделяет отдельно концентраты, которые никаким образом не могут быть получены на стадии извлечения минерального сырья из недр (то есть на стадии незавершенного процесса добычи драгоценных металлов).

Учитывая изложенное, технологические потери, в отношении которых Обществом применена нулевая ставка НДПИ, относятся к потерям, непосредственно связанным с добычей драгоценных металлов.

По мнению апелляционного суда, суд первой инстанции ошибочно указывает, что нормативное регулирование направлено на исключение возможности нормирования и применения нулевой ставки по отношению к потерям, возникающим при первичной переработке минерального сырья, что подтверждается анализом закона, вносящего изменения в пп. 13 п. 2 ст. 337 и пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

Поскольку такое правоприменение нарушает ст. 1 Закона о драгоценных металлах, ограничивает понятие добычи драгоценных металлов процессом извлечения минерального сырья из месторождений, исключая процесс первичной переработки.

Между тем, как следует из абз. 5 ст. 1 Закона о драгоценных металлах, процесс добычи драгоценных металлов завершается получением концентратов и полупродуктов, то есть по результатам процессов по первичной переработке минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Для Общества процесс добычи заканчивается получением концентрата/цементата.

Обществом не осуществляется переработка добытого полезного ископаемого (концентрата/цементата), что подтверждается проектной документацией, Общество не входит в перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных металлов, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972.

Поскольку технологические потери возникли в процессе первичной переработки минерального сырья, завершившемся получением концентрата/цементата (признаваемого добытым полезным ископаемым), а не в процессе переработки добытого полезного ископаемого (концентрата/цементата), Обществом в спорных периодах правомерно применена нулевая ставка НДПИ к количеству указанных потерь.

После внесенных изменений и в пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, и в пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ используется именно понятие добычи драгоценных металлов, а не добычи минерального сырья. В пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ содержится прямая отсылка к положениям Закона о драгоценных металлах.

При этом заключение Правительства РФ от 02.07.2015 N 4256-ШЗ к законопроекту не является нормой права, подлежащей применению.

Общество ссылается на письма Минприроды России от 22.03.2011 N 11-30/4196 и Минфина от 26.05.2011 N 03-06-06-01/12 о том, что фактические потери при добыче золота состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Приводит в качестве доказательства письмо Минприроды России от 18.05.2015 N 02-11-44/11751, на которое налоговый орган ссылается в оспариваемых решениях в обоснование своей позиции, указывает на то, что технологические потери подлежат нормированию: "при согласовании проектной документации в отношении добычи драгоценных металлов согласованию подлежат нормативы эксплуатационных и технологических потерь полезного ископаемого, возникающие на всех этапах добычи первого товарного продукта в соответствии с проектной документацией". Общество указывает, что указанные федеральные органы исполнительной власти подчиняются Правительству РФ, являются уполномоченными органами по формированию позиции Правительства в области добычи драгоценных металлов и налоговой политики соответственно, они вправе давать разъяснения по вопросам, отнесенным к нормативными правовыми актами к их ведению.

Данные письма, как и пояснительные записки, законопроекты также не принимаются судебной коллегией во внимание, поскольку не являются нормативно-правовыми актами, нормами материального права, подлежащими применению в спорных правоотношениях, представленные документы лишь подтверждают, что имеется правовая неопределенность в данном вопросе.

Из абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, вступившего в силу с 01.01.2016, следует, что законодателем конкретизируется, что потери при добыче драгоценных металлов определяются по данным обязательного учета драгоценных металлов, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах.

Таким образом, изменения, внесенные в ст. 342 НК РФ, не исключают применение технологических потерь при добыче драгоценных металлов.

Противоречит фактическим обстоятельствам вывод Инспекции и суда первой инстанции о том, что проектная документация Общества и протоколы ЦКР-ТПИ Роснедра не содержат нормативов технологических потерь, а содержат коэффициент извлечения драгоценных металлов в товарную продукцию, что не является показателем идентичным показателю нормативов потерь полезного ископаемого.

При этом Общество не утверждает, что сквозное извлечение золота и серебра является синонимом технологических потерь, а указывает, что расчет технологических потерь производится через величину сквозного извлечения, ссылается на разъяснениями Минприроды от 06.05.2016 N 17-11-47/9615, заключение разработчика проектной документации АО "Полиметалл Инжиниринг" N 219/06-072 от 25.04.2016, ссылается на разъяснения Минприроды России в письмах от 06.05.2016 N17-11-47/9615 (т. 10 л.д. 28-29), от 15.05.2015 N 11-47/11519, от 04.06.2015 N 11-47/13184, от 28.07.2015 N 11-30/17414 (т. 12 л.д. 92-98), заключением разработчика проектной документации АО "Полиметалл Инжиниринг" N 219/06-072 от 25.04.2016 (том 10 л.д. 35-40, заключением разработчика проектной документации Б.Б. Согрина (т. 12 л.д. 82-83), разъяснениями ЗАО "Горно-обогатительные технологии" на запрос МИФНС N 1 по Магаданской области (т. 7 л.д. 85-90).

Ссылка налогового органа на то, что письмо Минприроды России от 06.05.2016 N 17-11-47/9615 (т. 10 л.д. 28-29) дано государственным органом за пределами его компетенции опровергается нормами п.п. 1, 2 и 6.2 Положения о Министерстве природных ресурсов и экологии Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.11.2015 N 1219).

Указанное письмо Минприроды содержит подтверждающие позицию Общества разъяснения относительно возможности осуществления расчета нормативов технологических потерь через величину сквозного извлечения. Исключительно на данный вывод Минприроды России Общество ссылается в обоснование своей позиции по настоящему делу.

Довод налогового органа о том, что нормативными потерями могут являться потери, возникновение которых связано с процессом изъятия минерального сырья из недр при проведении горных работ признается несостоятельным в силу следующего.

Правила утверждения нормативов потерь предусматривают общие требования к утверждению нормативов потерь при добыче твердых полезных ископаемых, то применять эти требования к утверждению нормативов потерь при добыче драгоценных металлов необходимо во взаимосвязи с остальными нормативными актами, раскрывающими указанные требования.

Из совокупности норм абз. 1 п. 2 Правил утверждения нормативов потерь, ст. 23.2 Закона о недрах, пп. а) п. 9, п. 13 Положения N 118, раздела III Приказа Минприроды РФ от 25.06.2010 N 218 "Об утверждении требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья" следует, что нормативы потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья (технологических потерь), рассчитываются по местам их образования и утверждаются недропользователем в составе проектной документации по первичной переработке минерального сырья.

Следовательно, необоснованно говорить о том, что пункт 2 Правил утверждения нормативов потерь предусматривает порядок утверждения нормативов только эксплуатационных потерь (потерь, образующихся при извлечении из месторождений минерального сырья).

Вместе с тем процесс первичной переработки минерального сырья на золотоизвлекательных ("обогатительных) фабриках относится к горным работам, в силу следующих норм:

* п. 3 Правил утверждения нормативов потерь, согласно которому нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче уточняются в зависимости от конкретных горногеологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ);

п. 5 Инструкции по согласованию годовых планов развития горных работ (утв. Постановлением Госгортехнадзора РФ от 24.11.1999 N 85), согласно которому под годовым планом развития горных работ понимается документ, составленный пользователем недр и определяющий, в том числе, объемы переработки минерального сырья и нормативы потерь полезных ископаемых при переработке минерального сырья;

* п. 4 Правил подготовки, рассмотрения и согласования планов и схем развития горных работ по видам полезных ископаемых (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.08.2015 N 814), согласно которому планы и схемы развития горных работ составляются в отношении следующих видов горных работ - вскрышные, подготовительные, рекультивационные, маркшейдерские, работы по добыче полезных ископаемых и работы, связанные с первичной переработкой минерального сырья:

* п. 70 раздела V Постановления Правительства РФ от 25.02.2000 N 162, согласно которому к работам, выполняемым по общим профессиям горных и горнокапитальных работ, отнесены рабочие и мастера обогатительных и дробильно-сортировочных фабрик, рудников, шахт и металлургических предприятий, занятые на работах по дроблению, измельчению, помолу и шихтовке руд черных, цветных и редких металлов.

Учитывая изложенное, применительно к добыче драгоценных металлов Правила утверждения нормативов потерь предусматривают порядок утверждения как нормативов потерь, возникающих при извлечении минерального сырья из месторождений (эксплуатационных потерь), так и нормативов потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья на золотоизвлекательных (обогатительных) фабриках (технологических потерь).

Является необоснованной ссылка налогового органа на определение горных работ, установленное нормой Федерального Закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности", регулирующего деятельность в области добычи (переработки) и использования угля (горючих сланцев).

Поскольку Общество осуществляет добычу драгоценных металлов, то указанная норма неприменима при рассмотрении настоящего дела, поскольку она не определяет перечень операций, которые могут быть отнесены к горным работам при добыче драгоценных металлов.

Довод налогового органа о том, что определение добычи полезных ископаемых в пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ также подтверждает, что при первичной переработке минерального сырья не образуются нормируемые для целей налогообложения потери, противоречит действующему законодательству, поскольку НК РФ не определяет понятие "добычи драгоценных металлов". Данное понятие, на основании ст. 11 НК РФ, необходимо применять в значении, придаваемом ему нормой ст. 1 Закона о драгоценных металлах, согласно которой комплекс операций по добыче драгоценных металлов завершается получением концентратов и других полупродуктов (в отношении Общества - получением концентрата, цементата).

При этом, позиция Роснедра, изложенная в письме от 11.04.2011 N ВБ-04-28/3579, на которое ссылается налоговый орган, противоречит ст. 1 Закона о драгоценных металлах и опровергается изданными позднее по времени письмом Роснедра от 29.07.2015 г. N ЕК-04-26/8454, письмом Минприроды от 06.05.2016 г. N 17-11-47/9615, а также письмам Минприроды России от 22.03.2011 N 11-30/4196, письмам Минфина от 26.05.2011 N 03-06-06-01/12, кроме того, также не является нормой права, подлежащей примнеению.

* Ссылка налогового органа на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2010 по делу N А40-9308/10-118-134 не применима к настоящему спору, поскольку видом ДПИ для ЗАО "Полюс", как установлено судом, является пульповый продукт, представляющий собой измельченную руду, смешанную с водой, а не концентрат/цементат; соответственно предметом спора в деле ЗАО "Полюс" являлся отказ в применении нормативов технологических потерь при налогообложении НДПИ в связи с неверным определением вида ДПИ, а не в связи с отсутствием, по мнению налогового органа, утвержденных нормативов технологических потерь. Также в указанном деле применялись нормы Правил утверждения нормативов потерь, действующие в редакции до 21.02.2012.

Нормативы технологических потерь определяются путем вычитания процента извлечения из 100%. Технологические потери являются исключительно расчетной величиной в отличие от процента извлечения, который устанавливается в результате лабораторных исследований, что подтверждается определением фактических потерь, содержащемся в п. 3 ст. 339 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 339 НК РФ фактическими потерями признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого (100%), и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого (процент извлечения): (Потери = Запасы (100%) - Фактически добытое ПИ (% извлечения); Протоколом ЦКР-ТПИ Роснедра от 18.10.2007 г. N 77-унп (страница 3) (Приложение N 65 к Заявлению), которым ранее был согласован "Проект отработки золотосеребряного месторождения "Арылах" открытым способом", 2006. Отраженные в данном Протоколе ЦКР-ТПИ Роснедра показатели извлечения и технологических потерь при получении конечного продукта соответствуют утвержденным в Проекте "Арылах" показателям извлечения и потерь при получении конечного продукта. В Протоколе ЦКР - ТПИ Роснедра произведен расчет технологических потерь путем вычитания процента извлечения из 100% (по золоту: 12,0%=100%-12%, по серебру: 14,5%=100%-85,5%); письмом Министерства природных ресурсов РФ от 06.05.2016 N 17-11-47/9615, подписанным заместителем министра - руководителем Федерального агентства по недропользованию, согласно которому допустимо применение ставки НДПИ в размере 0% и в тех случаях, когда в любой части протокола приведена величина сквозного извлечения полезного ископаемого. В этом случае расчет технологических потерь определяется как производная величина, складывающаяся как результат разности 100% от количества металла в товарной руде, поступающей на первичную переработку и величины сквозного извлечения в %;Заключениями проектной организации АО "Полиметалл Инжиниринг" и Б.Б. Согрина, являвшимися разработчиком проектной документации Общества, согласно которым установленные проектной документацией Общества нормативы технологических потерь определяются путем вычитания процента извлечения из 100%; разъяснениями специалистов ЗАО "Горно-обогатительные технологии" от 31.08.2011 N 324. согласно которым технологические потери определяются исходя из представленной информации в разделах "Технологические показатели" проектов и рассчитываются по формуле "100% - (минус) процент извлечения" (ответ на вопрос N 2 Приложение N 1 к письму ЗАО "Горно-обогатительные технологии" от 31.08.2011 г. N 324); Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2016 по делу N А78-9771/2015. Суд, рассматривая проектную документацию организации, признал несостоятельным довод налогового органа о том, что в технической документации Общества указан лишь процент, отражающий сквозное технологическое извлечение металлов, а прямое указание на процент технологических потерь отсутствует.

Указанный судебный акт оставлен без изменения постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.06.2016 по тому же делу, в соответствии с которым указание на извлечение золота и серебра в процентном соотношении свидетельствует о том, что проектная документация содержит технологические потери при первичной переработке на золотоизвлекательной фабрике.

На основании изложенного, в проектной документации Общества указаны, как нормативы извлечения золота и серебра при первичной переработке руд в концентрат/цементат, так и нормативы технологических потерь, которые определяются путем вычитания процента извлечения драгоценных металлов из 100%.

Не соответствует абз. 2 п. 3 Правил утверждения нормативов потерь вывод суда первой инстанции о том, что протоколы технического совещания по утверждению потерь не являются надлежащими документами, поскольку составлены сотрудниками налогоплательщика, согласованы его главным инженером и управляющим директором.

Протоколы ТС являются документами об утверждении Обществом нормативов потерь на 2014 и 2015 годы в силу абз. 2 п. 3 Правил утверждения нормативов потерь, согласно которому нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Данные о нормативах потерь (в том числе, технологических), отраженные в Протоколах ТС, не превышают показатели нормативов потерь, отраженные в проектной документации. В этой связи согласование нормативов потерь, в случае непревышения их показателей над проектными, в государственных органах (Роснедра, Росприроднадзор) не требуется (п. 3 Правил утверждения нормативов потерь).

Судом первой инстанции не установлены какие-либо противоречия между показателями нормативов технологических потерь, утвержденными в Протоколе ТС, и проектными показателями нормативов технологических потерь.

Таким образом, поскольку Общество не допускало в 2014 и 2015 годах превышения нормативов потерь, утвержденных в составе проектной документации, согласования нормативов потерь в государственных органах не требовалось.

Признается ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что внесенные 03.02.2012 изменения в п. 2 Правил утверждения нормативов потерь носили исключительно технический характер.

Постановлением Правительства РФ от 03.02.2012 N 82 в Правила утверждения нормативов потерь внесены следующие изменения:

1) в абзаце 1 пункта 2 Правил утверждения нормативов потерь вместо слов "...включаются в состав проектной документации" указано "утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".

2) из пункта 2 Правил исключено: "Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию".

Таким образом, внесенные изменения в пункт 2 Правил утверждения нормативов потерь установили, что потери утверждаются недропользователем самостоятельно; Роснедра уполномочены только на согласование проектной документации в соответствии со ст. 23.2 Закона о недрах, а не нормативов потерь; в результате указанных изменений исключены полномочия Роснедра на утверждение (согласование) нормативов потерь, что носит не технический характер, а, изменения по существу.

Заключение АО "Полиметалл Инжиниринг" от 25.04.2016 N 219/06-072 признанное судом первой инстанции недопустимым доказательством, поскольку составлено по вопросам права аффилированным с Обществом лицом, содержит выводы о правомерности определения показателей нормативов потерь исходя из величины процента сквозного извлечения, при этом аналогичные выводы содержатся в письме Министерства природных ресурсов РФ от 06.05.2016 N 17-11 -47/9615 (приложение N 1 к пояснениям Общества от 26.05.2016 N 01-03/994), и иными представленными в материалы дела доказательствами не опровергаются.

Факт аффилированности Общества и АО "Полиметалл Инжиниринг" сам по себе не свидетельствует, что доказательство недопустимо и не относимо по смыслу ст. 67, 68 АПК РФ. При этом суд первой инстанции не приводит доводов о противоречии заключения АО "Полиметалл Инжиниринг" действующему законодательству (неполноте, недостоверности и т.п.), с учетом чего данное доказательство, по мнению суда апелляционной инстанции, необоснованно исключено из доказательственной базы по делу.

Противоречит нормам законодательства и фактическим обстоятельствам выводы суда первой инстанции и налогового органа о том, что процесс первичной переработки руды не квалифицируется законодателем в качестве процесса, в результате которого могут быть образованы нормируемые потери, в связи с чем нормативное регулирование направлено на исключение возможности нормирования и применения нулевой ставки по отношению к указанным потерям.

Делая указанный вывод, суд первой инстанции, как и налоговый орган, неправомерно ограничивают понятие добычи драгоценных металлов процессом извлечения минерального сырья из месторождений, исключая процесс первичной переработки.

Между тем, в силу абз. 5 ст. 1 Закона о драгоценных металлах, классификации деятельности по добыче руд в соответствии с ОКВЭД ОК 029-2001, ст. 337, 339, 342 НК РФ, комплекс операций по добыче драгоценных металлов включает в себя не только процессы по извлечению минерального сырья (руды) из недр, но и последующую его первичную переработку на золотоизвлекателъной фабрике, до получения конечной продукции разработки месторождения - полупродукта, содержащего драгоценные металлы (концентрата/цементата).

Нормы статей 23.2, 23.3 Закона о недрах, раздела III Приказа N 218 устанавливают, что в состав проекта отработки месторождения включается раздел по первичной переработке минерального сырья (технологическая схема) и пользователи недр обязаны обеспечить строгое соблюдение технологических схем переработки минерального сырья, обеспечивающих рациональное, комплексное извлечение содержащихся в нем полезных компонентов; учет и контроль распределения полезных компонентов на различных стадиях переработки и степени их извлечения из минерального сырья.

Исходя из толкования ст. 337, 342 НК РФ и других норм НК РФ, регулирующих налогообложение НДПИ драгоценных металлов, под добычей полезного ископаемого, содержащего драгоценный металл понимается полный цикл технологических операций по добыче, который включает непосредственно извлечение из недр минерального сырья и его первичную переработку до получения концентратов и других полупродуктов.

Указанное подтверждается тем, что пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ (в редакции как до, так и после Федерального закона от 23.11.2015 N 319-ФЗ) при перечислении видов добытого полезного ископаемого при добыче драгоценных металлов выделяет отдельно концентраты, которые никаким образом не могут быть получены на стадии извлечения минерального сырья из недр (то есть на стадии незавершенного процесса добычи драгоценных металлов).

Учитывая изложенные нормы законодательства, процесс первичной переработки минерального сырья, квалифицируется законодателем в качестве процесса, в результате которого могут быть образованы нормируемые потери, в отношении которых недропользователь вправе применить нулевую ставку НДПИ.

Вопреки выводам Инспекции об обратном, доначисление НДПИ по оспариваемым решениям о привлечении к налоговой ответственности связано с отсутствием четкого регламентирования спорных правоотношений в законодательстве, что подтверждается следующим:

1. Отсутствием законодательно установленного порядка утверждения нормативов потерь в периоде согласования проектной документации в 2011-2013 году.

2. Наличием разъяснений Минприроды России в письме от 22.03.2011 N 11-30/4196 о том, что для целей НДПИ при добыче рудного золота фактические потери при добыче состоят из эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке. Нормативы эксплуатационных потерь и технологических потерь, утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь, утв. Постановлением Правительства от 29.12.2001 N921.

3. Наличием разъяснений Минфина РФ в письме от 26.05.2011 N 03-06-06-01/12 (со ссылкой на письмо Минприроды России от 22.03.2011 N 11-30/4196), согласно которым в целях НДПИ учитываются фактические потери золота в пределах нормативных потерь, которые состоят из нормативов эксплуатационных потерь и технологических потерь и утверждаются в соответствии с Правилами утверждения нормативов потерь, утв. Постановлением Правительства от 29.12.2001 N 921.

4. Отсутствием претензий со стороны налогового органа к применению Обществом нулевой ставки НДПИ по технологическим потерям при проведении налоговых проверок по более ранним налоговым периодам (копии налоговых деклараций по НДПИ за сентябрь и октябрь 2014 г. имеются в материалах дела, Приложение N 66 к Заявлению). При тех же фактических обстоятельствах осуществления деятельности Общества, налоговый орган подтверждал право на применение ставки НДПИ в размере 0% по технологическим потерям, поскольку акты о выявленных нарушениях налоговым органом не составлялись.

5. Наличием разъяснения Минприроды в письме N 02-11-44/11751 от 18.05.2015 при одновременном наличии позиции Росиедра об отсутствии законодательно установленных требований к содержанию Протоколов ЦКР-ТПИ Роснедра, изложенной в письме от 29.07.2015 N ЕК-04-26/8454.

4. Наличием разъяснений Минприроды в письме от 06.05.2016 N 17-11-47/9615, согласно которым в случае указания в любой части Протокола ЦКР-ТПИ Роснедра величины сквозного извлечения полезного ископаемого в конечный продукт, расчет технологических потерь определяется как производная величина, складывающаяся как результат разности 100% от количества металла в товарной руде, поступающей на первичную переработку, и величины сквозного извлечения.

5. Наличием противоречий в позиции налогового органа. Так, на стадии проведения камеральных налоговых проверок основанием для выводов о невозможности применения Обществом нулевой ставки НДПИ к количеству технологических потерь было обосновано несоответствием документов, представленных Обществом требованиям, установленным Правилами утверждения нормативных потерь. В процессе рассмотрения дела в суде налоговый орган изменил свою позицию и начал утверждать, что в проверяемом периоде технологические потери не нормировались.

Различное толкование одних и тех же законодательных положений государственными органами, действующими в рамках своей специальной компетенции, подтверждает доводы Общества о наличии неустранимых сомнений и неясностей в законодательстве по спорному вопросу.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

При этом, согласно положениям п. 2 ст. 109 НК РФ, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение этого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 N 202-О отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Суд апелляционной инстанции учитывает также следующее.

Общество является добросовестным налогоплательщиком, своевременно и в полном объеме исполняющим свои налоговые обязательства, при представлении им налоговых деклараций за предшествующие налоговые периоды (до октября 2014 включительно) налоговый орган подтверждал право на применение ставки НДПИ в размере 0%, поскольку акты о выявленных нарушениях налоговым органом не составлялись.

Таким образом, Общество правомерно полагало, что вправе применять ставку НДПИ в размере 0% к фактическим технологическим потерям в пределах нормативных, утвержденных в проектной документации.

При этом, в спорных периодах не было изменения в проектной документации, в технологии добычи, не было изменений в законодательстве, что означает, что данная налоговая претензия связана не с изменениями в фактических обстоятельствах или с изменением законодательства, а исключительно с изменением позиции налогового органа (правовым толкованием норм, регулирующих данные спорные правоотношения).

Верховный Суд РФ в Определении от 02.07.2015 по делу N 305-КГ15-1414, А40-37361/2014 указал на недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официального статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.

Коллегия полагает заслуживающими внимания доводы Общества о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренных ст. 101 НК РФ.

Как следует из п. 2.1 актов проверки за каждый из спорных периодов, основанием для начисления спорных сумм послужил вывод налогового органа о том, что в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ АО "Серебро Магадана" не представило документы, подтверждающие факт согласования нормативов потерь при переработке добытых полезных ископаемых, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0%.

В обоснование же оспариваемых решений о привлечении к налоговой ответственности по каждому спорному периоду налоговым органом положен ряд новых выводов и обстоятельств, отсутствующих в актах проверки, таких как:

- отсутствие показателей технологических потерь в проектной документации;

- отсутствие утвержденных нормативов потерь в резолютивной части Протоколов ЦКР-ТПИ Роснедра;

- отсутствие оснований определять нормативы технологических потерь путем вычитания процента извлечения из 100%;

- вывод о том, что понятие "нормативы потерь, установленные техническим проектом" и понятие "установленная проектной документацией степень неизвлечения полезного ископаемого" нельзя расценивать как тождественные;

- вывод о том, что представленные Обществом протоколы технического совещания по утверждению нормативов потерь на 2014 и на 2015 гг. не являются документами, подтверждающими факт утверждения величины нормативных потерь на предприятии, так как не согласован госорганами;

Следовательно, решения налогового органа по результатам камеральных налоговых проверок вынесены по обстоятельствам, отличным от первоначальных претензий, описанных налоговым органом в актах проверки.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ, окончание налоговой проверки фиксируется актом налоговой проверки.

В соответствии с п. 3 ст. 100 НК РФ, в акте должны быть отражены все факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные инспекцией в ходе проведения камеральной проверки.

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности излагаются обстоятельства совершенного правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.

Из указанных норм следует, что налоговый орган не вправе указывать в решении те обстоятельства, которые не были им установлены в ходе проверки и не могли являться основанием для вынесения решения.

Общество на основании п. 6 ст. 100 НК РФ лишено права представить свои возражения на акт проверки по новым обстоятельствам.

Таким образом, налоговый орган не обеспечил Обществу возможность для защиты прав и законных интересов. Указанное свидетельствует о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, что является основанием для признания оспариваемых решений налогового органа недействительными.

Позиция Общества подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 11.12.2013 по делу N А40-106927/12-99-555, от 24.02.2011 по делу N А40-26609/10-20-195, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.2013 по делу N А81-1436/2012, от 11.03.2012 по делу N А67-3725/2011, постановления ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А55-3314/2011, от 30.11.2010 по делу N А55-9792/2010, от 11.02.2010 по делу N А65-11398/2008, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2010 по делу N А78-6822/2009, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 по делу N А32-899/2008-13/17 (Определением ВАС РФ от 08.05.2009 N ВАС 5333/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), постановления ФАС Центрального округа от 14.08.2008 по делу N А48-85/08-8 (Определением ВАС РФ от 04.12.2008 N ВАС-15848/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 19.04.2011 по делу N А08-3265/2010-9, от 08.10.2010 по делу N А09-870/2010, постановление ФАС Поволжского округа от 04.03.2010 по делу N А12-10802/2009 (Определением ВАС РФ от 20.07.2010 N ВАС-6407/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Неприменима в настоящем деле позиция судов в определении ВАС от 05.08.2011 N ВАС-6931/11, постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2013 N Ф03-5932/2012, на которые ссылается налоговый орган, поскольку в указанных судебных актах рассматривались иные фактические обстоятельства за другие налоговые периоды; п. 2 Правил утверждения нормативов потерь применялся при рассмотрении указанных судебных споров в редакции, действовавшей до 21.02.2012; исходя из судебных актов, налогоплательщики работали по иной технологической схеме, не имели согласованных проектов, а также не имели утвержденных в порядке, установленном Правилами утверждения нормативов потерь, нормативов потерь. При этом проектная документация Общества согласована в установленном порядке, содержит показатели нормативов потерь (в том числе, технологических).

Суд первой инстанции в решении не оценил доводы Общества о том, что оспариваемые решения налогового органа подлежат признанию недействительными в связи с необоснованным доначислением НДПИ в размере 10 171 161 руб. в части свинца и цинка по месторождениям "Дукат" и "Гольцовое".

Несмотря на прямое указание ФНС России в решениях, вынесенных по апелляционным жалобам Общества, отменяющих оспариваемые Решения в части доначислений НДПИ по свинцу и цинку по месторождениям "Дукат" и "Гольцовое", произвести перерасчет сумм НДПИ, пени и штрафов с учетом выводов ФНС, налоговым органом суммы начислений по данному эпизоду необоснованно не были исключены из расчетов доначисленных сумм.

Как следует из п.п. 2.2 Актов камеральной налоговой проверки по спорным периодам и п.п. 2.1.1 оспариваемых решений, налоговым органом установлено занижение налоговой базы и суммы НДПИ в результате неправомерного определения вида добытого полезного ископаемого как концентрат, а не полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды (свинец и цинк) по месторождениям "Дукат" и "Гольцовое".

Пунктом 1 Решений ФНС России (Приложения N N 3, 6, 9, 12, 15, 95 к Заявлению) оспариваемые Решения в части вышеуказанного эпизода отменены, налоговому органу поручено "произвести перерасчет суммы НДПИ, а также пени и штрафов, с учетом выводов, изложенных в решении".

Поручение вышестоящего налогового органа не исполнено, из перерасчетов, являющихся неотъемлемой частью оспариваемых решений, не были исключены суммы НДПИ в общем размере 10 171 161,00 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.

Учитывая, что оспариваемые решения в указанной части отменены решениями ФНС России, отражение указанных сумм в перерасчетах налогового органа является неправомерным.

Вывод суда первой инстанции об обоснованности привлечения Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ ошибочен.

Решением от 19.10.2015 г. N 56-20-11/78/529 (за ноябрь 2014 г.) Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2800 руб. за непредставление по Требованию от 05.03.2015 N 14126 в установленный срок следующих документов (п. 2.1.3 стр. 23, п. 2.2.3 стр. 31-33 указанного решения): -технических проектов, стандартов качества на добытые полезные ископаемые; календарного плана развития горных работ на 2014 год; копий форм государственной статистической отчетности: 2-ЛС, 5-гр, 70-тп, 71-тп за 2014 год.

Решением от 30.10.2015 N 56-20-11/78/533 (за январь 2015) Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 400 руб. за непредставление календарного плана развития горных работ на 2015 год.

Коллегия полагает заслуживающими внимания доводы Общества о том, что часть истребованных документов (технические проекты разработки месторождений "Лунное", "Гольцовое, "Арылах", а также стандарты качества на добытые полезные ископаемые (концентрат/цементат) представлены Обществом в налоговый орган в рамках ранее проведенных налоговых проверок.

1) стандарты качества на добытое полезное ископаемое, которыми для Общества являются концентрат и цементат: ТУ 201-2012 "Концентраты свинец-серебро-золото содержащие"; ТУ 1752-001-50552905-2008 "Концентраты серебро-золото содержащие (цинковые осадки)" представлены Обществом в налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ за май 2013 года письмом исх. N 2142 от 04.09.2013 г. в ответ на Требование налогового органа N 9185 от 23.08.2013;

2) проектная документация по месторождениям "Лунное", "Гольцовое", "Арылах", представлена в налоговый орган письмом от 27.08.2013 г. N 2078.

Таким образом, учитывая, что перечисленные документы на момент направления Обществу Требования N 14126 от 05.03.2015 имелись у налогового органа, то на основании п. 5 ст. 93 НК РФ у Общества отсутствовали обязанности по их повторному представлению.

Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за их непредставление является необоснованным.

Представление технических проектов разработки месторождений в виде выдержки из проектной документации не свидетельствует о непредставлении данных документов, поскольку представленные налоговому органу выдержки из проектной документации разработки месторождений "Лунное", "Гольцовое, "Арылах" содержат всю необходимую налоговому органу информацию для проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДПИ.

Не соответствует фактическим обстоятельствам вывод суда первой инстанции на о том, что представление в налоговый орган письмом от 04.09.2013 N 2142 копий технических условий не может быть приравнено к представлению стандартов качества на добытое полезное ископаемое.

В силу п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

На стр. 5 решения налогового органа от 19.10.2015 г. N 56-20-11/78/529 подтверждено, что добываемые Обществом полезные ископаемые - концентрат и цементат - являются продуктами, первыми по своему качеству соответствующими стандартам организации - утвержденным Обществом техническим условиям: ТУ 201-2012 "Концентраты свинец-серебро-золото содержащие" и ТУ 1752-001-50552905-2008 "Концентраты серебро-золото содержащие (цинковые осадки)".

Ссылка налогового органа в решении на указанные технические условия подтверждает факт их наличия у налогового органа на момент проверки, что еще раз доказывает необоснованность их истребования и правомерность их непредставления Обществом по требованию от 05.03.2015 N 14126.

То, что наименование стандарта организации звучит как "технические условия", а не "стандарт качества" не свидетельствует о том, что представленные налоговому органу технические условия не являются предусмотренными п. 1 ст. 337 НК РФ стандартами организации на добытое полезное ископаемое.

Документ с наименованием "стандарт качества", как правильно отмечает Общество отсутствует, иного ответчиком не доказано, что указывает на необоснованность привлечения к ответственности за его непредставление. В качестве предусмотренного п. 1 ст. 337 НК РФ стандарта организации налоговому органу представлены вышеуказанные технические условия и, как следует из решения (стр. 5), налоговым органом технические условия рассматриваются именно в качестве стандарта организации на добытое полезное ископаемое.

Не соответствуют действующему законодательству выводы суда первой инстанции об обоснованности привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление технических проектов, стандарта качества и календарных планов развития горных работ на 2014, 2015 гг., поскольку данные документы не являются документами, служащими основанием для исчисления и уплаты НДПИ.

Из анализа норм статей 336, 338, 339, 340, 342 НК РФ, п.п. 2, 3 Правил утверждения нормативов потерь следует, что для проверки правильности исчисления НДПИ налоговому органу необходимо наличие документации, содержащей информацию, используемую Обществом при расчете НДПИ (о выручке от реализации добытого полезного ископаемого; о количестве реализованного добытого полезного ископаемого; о количестве добытого полезного ископаемого; о фактических потерях полезного ископаемого; о сумме расходов по отгрузке и транспортировке потребителю, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДПИ).

Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за их непредставление является необоснованным.

Технические проекты разработки месторождений, стандарты качества на добытые полезные ископаемые, календарные планы развития горных работ не являются документами, содержащими информацию, используемую Обществом при расчете НДПИ за ноябрь 2014 и январь 2015.

Технические проекты не содержат сведений, используемых при расчете НДПИ, а также информации о методе определения количества ДПИ. Метод определения количества ДПИ, в силу абз. 2 п. 2 ст. 339 НК РФ, подлежит утверждению в учетной политике Общества, которая представлена налоговому органу. Информация о виде ДПИ, технологических процессах по добыче драгоценных металлов содержится в представленных налоговому органу Протоколах ЦКР-ТПИ Роснедра о согласовании проектной документации;

Календарные планы развития горных работ в силу Постановления Госгортехнадзора РФ от 24.11.1999 г. N 85 определяют направления, объемы горных работ и сопутствующие им мероприятия, и не содержат сведения, необходимые для исчисления и уплаты НДПИ;

Стандарты качества на добытое полезное ископаемое также не являются документами, служащими основанием для исчисления и уплаты НДПИ. Кроме того, информация о виде полезного ископаемого, добываемого Обществом (концентрат/цементат), содержится в представленных налоговому органу Протоколах ЦКР-ТПИ Роснедра о согласовании проектной документации.

Учитывая изложенное, документы истребованы налоговым органом необоснованно, в связи с чем привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за их непредставление Обществом является неправомерным.

Таким образом, апелляционным судом установлено, что Общество представило в налоговый орган полный комплект документов, предусмотренных Правилами утверждения нормативов потерь; представленная проектная документация содержит указание на технологические потери при получении концентрата/ Проектная документация согласована ЦКР ТПИ Роснедра, что подтверждается: Протоколами ЦКР-ТПИ Роснедра: от 15.12.2009 N 222/09-стп, от 24.01.2012 N 2/12-стп, от 28.06.2012 N 57/12-стп, от 21.05.2013 N 40/13-стп; утверждение нормативов потерь осуществляется недропользователем в составе проектной документации, согласованной ЦКР-ТПИ Роснедра в соответствии с полномочиями (в пункте 2.2 Протокола ЦКР-ТПИ Роснедра от 21.05.2013 N 40/13-стп, пункте 2.5 Протокола ЦКР-ТПИ Роснедра от 28.06.2012 N 57/12-стп, пункте 2.4 Протокола ЦКР-ТПИ Роснедра от 24.01.2012 N 2/12-стп согласованы в составе проектной документации нормативы технологических потерь); в спорные периоды законодательно не установлено требование об указании нормативов потерь в резолютивной части Протоколов ЦКР-ТПИ Роснедра, что подтверждается письмом Роснедра N ЕК-04-26/8454 от 29.07.2015; при добыче драгоценных металлов учет ведется в пересчете на массу химически чистого металла, фактические потери, обусловленные технологией добычи, также определяются через потери химически чистого металла; нормативы потерь, возникающих при первичной переработке минерального сырья (технологических потерь), рассчитываются по местам их образования и утверждаются недропользователем в составе проектной документации по первичной переработке минерального сырья; согласно Закона о драгоценных металлах, Закона о недрах, ст. ст. 337, 342 НК РФ, технологические потери, в отношении которых Обществом применена нулевая ставка НДПИ, относятся к потерям, непосредственно связанным с добычей драгоценных металлов; операции по первичной переработке минерального сырья относятся к стадии добычи драгоценных металлов в силу ст. 1 Закона о драгоценных металлах, Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1); Общество не допускало в 2014 и в 2015 гг. превышения нормативов потерь, утвержденных в составе проектной документации; представленные в материалы дела Протоколы ТС, утвержденные Обществом, не подлежат согласованию в Роснедра, Постановлением Правительства РФ от 03.02.2012 N 82 в Правила утверждения нормативов потерь были внесены изменения, исключающие из полномочий Роснедра утверждение (согласование) нормативов потерь.

По вопросу привлечения к ответственности по статье 126 НК РФ.

Судом установлено, что инспекция в ходе проведения в отношении общества камеральных проверок деклараций по НДПИ за ноябрь 2014 года и январь 2015 года направила налогоплательщику в порядке статьи 93 НК РФ следующие требования о представлении документов (информации):

1) по требованию от 05.03.2015 N 14126 (ноябрь 2014 года) предлагалось представить:

- технические проекты разработки месторождений, рудников,

- технологические карты процесса по добыче полезного ископаемого месторождений, рудников,

- стандарты качества на добытые полезные ископаемые,

- календарный план развития горных работ на 2014 год,

- копии форм государственной статистической отчетности 2-ЛС, 5-гр, 70-тп, 71-тп за 2014 год;

2) по требованию от 05.03.2015 N 14127 (январь 2015 года) предлагалось представить:

- календарный план развития горных работ на 2015 год. Налогоплательщик письмом от 18.03.2015 отказался представлять перечисленные выше документы, указав в обосновании, что эти документы и формы статистической отчетности "не относятся ни к первичным документам, ни к регистрам учета, а также не связаны с исчислением и уплатой НДПИ", в связи с чем, налоговый орган привлек его к ответственности по статье 126 НК РФ по следующим решениям;

- решением от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 (ноябрь 2014 года) начислил штраф в размере 1 400 р., исходя из непредставления 4-х документов (проект, карта, стандарт и план) и 4-х форм статистической отчетности и штрафа в размере 200 р. за каждый не представленный документ, увеличив его в два раза до 2 800 р., в связи с совершением данного правонарушения повторно, с учетом привлечения общества к ответственности по решению от 07.07.2015 N 56-20-11/78/509/899 за не представление документов при камеральной проверке декларации по НДС за 4 квартал 2014 года (начислен штраф 800 р.);

- решением от 30.10.2015 N 56-20-11/78/533 (январь 2015 года) начислен штраф в размере 200 р., исходя из непредставления 1 документа (план), увеличив его в два раза до 400 р., в связи с повторным совершением данного правонарушения (ранее вынесено решение от 07.07.2015 N 56-20-11/78/509/899, которым налогоплательщик привлечен к ответственности за аналогичное правонарушение).

Общая сумма штрафа по обоим решениям составила 3 200 р.

В соответствии с пунктом 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Пунктом 9 данной статьи предусмотрено, что при проведении камеральной проверке по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговый орган вправе истребовать документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов.

Порядок истребования и представления документов, необходимых для проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля установлен в статье 93 НК РФ, согласно которой должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы, посредством вручения этому лицу требования о представлении документов. Истребованные документы предоставляются в виде заверенных копий в течении 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

При этом непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый не представленный документ.

В отношении обязанности по представлению форм статистической отчетности 2-ЛС, 5-гр, 70-тп, 71-тп за 2014 год, суд первой инстанции правильно счел, что оснований для истребования данных форм у налогового органа в ходе камеральных проверки декларации по НДПИ за ноябрь 2014 года не имелось, поскольку:

- данные формы в силу положений главы 26 НК РФ, положений Госкомстата России и Росстата, содержат данные, которые могут быть использованы налоговыми органами в целях контроля за правильностью исчисления НДПИ организациями- недропользователями, то есть связаны с могут быть истребованы налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля,

- государственная статистическая отчетность 5-гр, 70-тп, 71-тп, 2-ЛС является годовой, содержит данные по итогам всего 2014 года и представляется в специально уполномоченные органы, в то время как налоговым периодом для НДПИ признается календарный месяц, в связи с чем использование налоговыми органами содержащихся в статистической отчетности данных отвечает целям выездных, а не камеральных налоговых проверок.

Суд первой инстанции правильно принял во внимание судебные акты Арбитражного суда г. Москвы по делам N А40-140056/15-75-1141 и N А40-10136/16-107-83 по заявлениям ЗАО "Золото Северного Урала" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 о признании недействительными решений, которыми указанная организация привлечена к ответственности по статье 126 НК РФ в связи с непредставлением форм статистической отчетности 5-гр, 70-тп, 71-тп, 2-ЛС на требования вынесенные в ходе проведения камеральных проверок деклараций по НДПИ за 2014 год, поскольку данными судебными актами, вступившими в законную силу, решения по штрафам по статье 126 НК РФ признаны недействительными по тем же основаниям и обстоятельствам, что и в настоящем деле.

Коллегия находит обоснованным довод Общества, что ответчиком и судом первой инстанции неправильно установлены фактические обстоятельства, связанные с исчислением налоговым органом суммы штрафа по п. 1 ст. 126 НК по решению от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 (за ноябрь 2014).

В результате, судом неправильно определена сумма штрафа, в части начисления которой признано недействительным указанное решение налогового органа: суд посчитал неправомерным начисление налоговым органом штрафа в размере 800 руб., а исходя из фактических обстоятельств дела, данная сумма должна составлять 1600 руб. что подтверждается следующим.

Решением от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 (за ноябрь 2014) Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа 1400 руб. за непредставление 4-х документов (проект, карта, стандарт и план) и 4-х форм статистической отчетности. Штраф увеличен в два раза - до 2800 руб.

Между тем, на стр. 23 решения от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 налоговым органом указано на начисление штрафа за непредставление 7 единиц документов, а не 8 единиц.

Не соответствует фактическим обстоятельствам вывод суда первой инстанции о том, что Общество привлечено к ответственности за непредставление технологических карт процесса по добыче полезного ископаемого месторождений, рудников. Как следует из решения от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 (стр. 23) за непредставление технологических карт штраф налоговым органом не начислялся.

Кроме того, необоснованно начисленной является также и сумма штрафа в размере 400 руб. за непредставление календарного плана развития горных работ на 2015 год.

Общество в пояснениях от 05.07.2016 N 238/07-251, поясняло, что из решения от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 невозможно определить, какая сумма штрафа за непредставление какого именно документа начислена налоговым органом, что подтверждает необоснованность начисления всей сумма штрафа в размере 2800 руб.

Указанное повлекло неправильное определение судом первой инстанции суммы налоговых санкций, в части которой признано недействительным решение налогового органа от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения: суд сделал вывод о необоснованности начисления штрафа в размере 800 руб. за непредставление 4 единиц форм статистической отчетности.

При этом, с учетом начисленной налоговым органом в решении суммы налоговых санкций, сумма штрафа должна составлять 1600 руб., что признал ответчик в заседании апелляционного суда, заявив, что нужен перерасчет.

Коллегия полагает, что проведение перерасчета не имеет правового значения, поскольку решения ответчика подлежат признанию недействительными в полном объеме.

В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания законности оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые совершили эти действия.

Коллегия приходит к вводу, что ответчиком основания для принятия оспоренных решений не доказаны, требования ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не выполнены.

При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции не соответствуют материалам дела (п. 3 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

На основании изложенного, учитывая установленные по делу обстоятельства, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что доводы апелляционной жалобы Общества обоснованы и подлежат удовлетворению, жалоба ответчика удовлетворению не подлежит.

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 18 000 руб. взыскана судом первой инстанции Инспекции на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в размере 3 000 р. пропорционально удовлетворенным требованиям.

Учитывая, что требования заявителя в части признания недействительными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 12.10.2015 N 56-20-11/78/527, от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529, от 30.10.2015 N 56-20-11/78/533, от 04.12.2015 N 56-20-11/78/539, от 09.11.2015 N 56-20-11/78/534, от 08.12.2015 N 56-20-11/78/542 о привлечении АО "Серебро Магадана" к ответственности за совершение налогового правонарушения, удовлетворены, с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в пользу АО "Серебро Магадана" подлежит взысканию государственная пошлина по заявлению в размере 15 000 (пятнадцать тысяч) рублей и по апелляционной жалобе в размере 3 000 (три тысячи) рублей в качестве возмещения понесенных судебных расходов, в виду отсутствия освобождения государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основании статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлины при рассмотрении дел в арбитражных судах").

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 266-271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 13.07.2016 по делу N А40-63256/16 изменить.

Признать недействительными решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 12.10.2015 N 56-20-11/78/527, от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529, от 30.10.2015 N 56-20-11/78/533, от 04.12.2015 N 56-20-11/78/539, от 09.11.2015 N 56-20-11/78/534, от 08.12.2015 N 56-20-11/78/542 о привлечении АО "Серебро Магадана" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение Арбитражного суда г. Москвы в части признания недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 19.10.2015 N 56-20-11/78/529 о привлечении АО "Серебро Магадана" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 800 рублей оставить без изменения, апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в пользу АО "Серебро Магадана" государственную пошлину по заявлению в размере 15 000 (пятнадцать тысяч) рублей и по апелляционной жалобе в размере 3 000 (три тысячи) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Ж.В. Поташова

Судьи

Д.Е. Лепихин Т.Т. Маркова