Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2016 г. N 09АП-43945/16

г. Москва

29 сентября 2016 г.

Дело N А40-442/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 сентября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мухина С.М.,

судей: Яковлевой Л.Г., Кочешковой М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Кредит Европа Банк"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2016 по делу N А40-442/2015, принятое судьей Суставовой О.Ю.

по заявлению закрытого акционерного общества "Кредит Европа Банк" (ИНН 7705148464, дата регистрации 23.05.1997 г., 129090, г. Москва, Олимпийский просп., д. 14)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700, ИНН 7702265064, дата регистрации 23.12.2004 г., 123373, г. Москва, Проезд Походный влд. 3)

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.06.2014 N 2141 в части доначислений по эпизодам п.п. 1.1, 1.2, 1.3, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10 мотивировочной части, начисления пеней по налогу на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации (пункт 3 резолютивной части) в сумме 4 441 816,88 руб.,

при участии:

от заявителя:	Костальгин Д.С. по дов. от 10.04.2014, Яковлев А.А. по дов. от 10.04.2014;
от заинтересованного лица:	Тимофеева Ю.М. по дов. от 20.05.2016, Герус И.Н. по дов. от 22.01.2016, Мистриков В.В. по дов. от 10.12.2015, Тяпкин В.В. по дов. от 10.05.2016, Клусов А.Д. по дов. от 03.12.2015;

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 11.07.2016, принятым по данному делу, требования закрытого акционерного общества "Кредит Европа Банк" (далее - Банк, заявитель, налогоплательщик) удовлетворены частично. Судом признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.06.2014 N 2141 в части начисления пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 4.155.529,90 руб., в удовлетворении остальной части требований Банку отказано.

Не согласившись с решение суда, Банк обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в жалобе. В заявлении об уточнении требований при апелляционном обжаловании, просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований Банка о признании недействительным решения Инспекции по эпизодам п.п. 1.1, 1.2, 1.3, 1.7, 1.10 отменить, принять в этой части новое решение - требования удовлетворить; взыскать с Инспекции расходы по государственной пошлине.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Не согласившись с решение суда, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение в части отказа в удовлетворении требований об отмене результатов проверки, проведенной Роспотребнадюром ТиНАО отменить, требования удовлетворить по доводам, изложенным в жалобе.

Проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части в соответствии со ст. 266, п.5 ст. 268 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей лиц, участвующих в деле, не усматривает оснований для изменения (отмены) принятого по делу судебного акта, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в отношении Банка проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки от 20.02.2014 N 704, по итогам рассмотрения которого с учетом представленных налогоплательщиком возражений, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение от 27.06.2014 N 2141 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 3 л.д. 1-113).

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г.Москве от 08.10.2014 N 21-19/100387 решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 27.06.2014 N 2141 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было отменено в части привлечения к ответственности путем уменьшения определенных данным решением налоговых обязательств на 6.905.185,00 руб. с пересчетом соответствующих сумм пеней и штрафных санкций в связи с допущенной в расчетах ошибкой, а в остальной части - без изменения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения Банка в арбитражный суд.

Статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны предоставлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии с положениями статей 246 и 247 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в России, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации в отношении тех видов доходов, которые поименованы в пункте 1 статьи 309 Кодекса. К таким доходам согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся доходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, выплачиваемых российской организацией в пользу иностранной организации.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранных организаций возлагаются на налогового агента, которым согласно статьи 24 и пункту 1 статьи 310 НК РФ признается, в частности, российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Суд первой инстанции, соглашаясь с позицией налогового органа и признавая Решение Инспекции законным в части спорного эпизода (по пункту 1.1), посчитал, что в рассматриваемой ситуации Банк неправомерно не в полном объеме исчислил налог на прибыль в размере 42 528 007 руб. с доходов, полученных в 2010, 2011 гг. иностранными лицами.

Как следует из материалов дела, Банком были привлечены депозиты (займы) в количестве 1 279 шт. от "сестринского" банка Credit Europe Bank (Suisse) S.A. (Швейцария) (далее - Швейцарский банк) в турецких лирах, долларах США и евро (перечень депозитов приведен в приложении N 1 к Aкту проверки).

Заявитель при выплате процентов по этим депозитам удерживал налог по ставке 5%, основываясь на положениях Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение).

Исходя из установленных фактических обстоятельств, суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что Швейцарский банк в отношении спорных депозитов являлся агентом (посредником), который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств.

Фактическими получателями (бенефициарными собственниками) спорных процентов являлись иные лица (инвесторы), а не швейцарский банк.

При этом Банк не мог не осознавать, что предоставленные Credit Europe Bank S.A. (Швейцария) депозиты: не являются собственными денежными средствами этого банка (в отношении этих депозитов Швейцарский банк выполняет только агентские (посреднические) функции); выплата процентов фактически производится не Швейцарскому банку, а иным лицам (инвесторам).

Льготы (пониженные ставки), предусмотренные пунктами 1 и 2 Соглашения, при выплате дохода в виде процентов от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент Швейцарии является фактическим получателем (бенефициарным собственником) дохода.

При этом для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Из изложенного суд первой инстанции сделал вывод, что поскольку фактическими получателями спорных процентов являлись иные лица (инвесторы), а не Швейцарский банк (в отношении спорных депозитов являлся агентом), то в данном случае при выплате этих процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы (пониженной ставки 5 %), предусмотренной Соглашением для банков, являющихся фактическими получателями доходов в виде процентов.

При этом Швейцарский банк и де-юре не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход (данные суммы отражались им за балансом).

В связи с этим и отсутствием информации о фактических получателях спорных процентов, их резидентстве (отказом "сестринского" банка предоставить такую информацию) суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что в данном случае Банк в качестве налогового агента обязан был исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог исходя из общей предусмотренной статьей 284 НК РФ ставки налога для процентных доходов в размере 20 %, а не 5 %, как сделал он.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции в части спорных процентных доходов посчитал, что Инспекция обосновано и правомерно доначислила Банку как налоговому агенту налог, соответствующие суммы пеней и штрафа.

Довод заявителя жалобы о том, что специальная норма о взимании налога но ставке 5 % от суммы процентов, выплачиваемых предоставившему заем банку, применяется независимо от иных понижений пункта 2 статьи 11 Соглашения общих положений о взимании налога по ставке не более 10 % при выплате процентов лицу, которое является фактическим получателем дохода, отклоняется судом апелляционной инстанции в силу следующего.

В пункте 1 статьи 11 "Проценты" Соглашения закреплен общий принцип, согласно которому в статье 11 Соглашения рассматриваются вопросы налогообложения процентов, возникающих в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого Договаривающегося Государства.

Соответственно, и иные положения статьи 11 Соглашения (в том числе пункт 2) относятся к процентам, выплачиваемым резиденту другого Договаривающегося Государства.

При этом Минфин России (компетентный орган в целях применения (разъяснения) положений действующих соглашений об избежании двойного налогообложения), официальные комментарии к Модельной конвенции ОЭСР однозначно толкуют выражение "выплачиваемые резиденту" как "выплачиваемые лицу, имеющему статус фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника)".

В этой связи и положения пункта 2 статьи 11 относятся только к процентам, выплачиваемым лицу (в том числе банку), имеющему статус фактического получателя дохода (его бенефициарного собственника).

Необходимо отметить, что в пунктах 2, 3, 5, 7 статьи 11 Соглашения прямо указано, что в названной статье речь идет именно о "фактическом владельце процентов".

При этом, суд не ставит под сомнение возможность применения банками льготы (пониженной ставки), предусмотренной Соглашением, в случае размещения банком собственных денежных средств, источником возникновения которых, в том числе могут быть привлеченные им займы от вкладчиков.

То есть, применение льготы возможно, когда банки являются бенефициарным собственником процентов, полученных в результате размещения собственных средств банка.

В данном же случае Швейцарский банк в отношении спорных депозитов являлся только агентом, который по поручению и за счет третьих лиц (несущих все риски) осуществлял размещение в депозиты денежных средств. Фактическими получателями спорных процентов являлись инвесторы, а не Швейцарский банк.

При этом необходимо отметить, что Швейцарский банк и де-юре не квалифицировал спорные депозиты и проценты как собственные средства и полученный собственный доход (данные суммы отражались им за балансом).

Ссылка Банка на пункт 8 Методических рекомендаций подлежит отклонению по следующим основаниям.

Указанные Методические рекомендации (действовавшие до 19.12.2012) не являются нормативно-правовым актом, относящимся к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах (в том числе в связи с тем, что не прошли обязательную регистрацию в Минюсте России), соответственно, не подлежат применению.

При этом необходимо отметить, что Методические рекомендации предусматривали, что для получения установленных договором об избежании двойного налогообложения налоговых преимуществ иностранный получатель дохода должен иметь, помимо юридического права на получение дохода, фактическое право на получение этого дохода.

Положения о согласительной процедуре (в пункте 2 статьи 11 Соглашения) касаются только вопроса согласования компетентными органами Договаривающихся государств способа взимания налога (процедурных вопросов), но никак не вопроса статуса лица-получателя дохода, которым в целях применения льгот по Соглашению может являться только фактический получатель дохода.

Также не состоятелен довод Заявителя о неприменимости Комментариев ОЭСР к рассматриваемой ситуации, поскольку в Комментариях ОЭСР к статье 11 международных соглашений содержится принципиальная позиция (независящая от вариантов содержания пункта 2 статьи 11 Модельной конвенции) о том, что статья 11 международных соглашений относиться только к процентам, выплачиваемым лицу, имеющему статус фактического получателя дохода.

Соответственно, в рассматриваемой ситуации суд первой инстанции правомерно учитывал толкования положений Соглашения, содержащиеся в официальных комментариях ОЭСР к Модельной конвенции.

При таких обстоятельствах доводы Заявителя по эпизоду 1.1 направлены на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу.

По пункту 1.2 Решения Инспекции.

Выездной налоговой проверкой установлено, что Банком в нарушение положений статьи 252, п.п.2 п. 1 статьи 265 НК РФ, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль организаций на расходы в виде разницы между процентными доходами по систематически выдаваемым межбанковским кредитам своему акционеру, и процентными расходами Банка по еврооблигациям/облигациям, уплаченными этому же акционеру, владение которыми последовательно финансировалось Банком на сумму 197.218.380,09 руб.

Как следует из фактических обстоятельств дела, ЗАО "Кредит Европа Банк" признавало процентные расходы по выпушенным еврооблигациям и рублевым облигациям, основным владельцем которых с апреля 2009 г. по июнь 2011 г. был акционер Банка - Credit Europe Bank N.V. При этом одновременно Банк систематически в этот же период размещал у этого же акционера депозиты на экстраординарные суммы (размещение межбанковских депозитов в долларах США в других банках за исключением Credit Europe Bank N.V. в проверяемом периоде, практически, не производилось).

Инспекцией были проанализированы взаимоотношения между Банком и его акционером и сделан вывод о получении Банком необоснованной налоговой выгоды в виде репатриации прибыли по основному виду деятельности (кредитование физических лиц) путем формирования отрицательной разницы в процентных ставках по активам (размещенным Банком в Credit Europe Bank N.V. межбанковским депозитам и по своим обязательствам (еврооблигациям (эмитированны СЕВ Capital S.A.) и рублевым облигациям) перед этим же акционером - Credit Europe Bank N.V.

Выводы Инспекции о получении Банком необоснованной налоговой выгоды в виде разницы ставок по выданным межбанковским кредитам акционеру и одновременно понесенным расходам по займам (еврооблигациям и облигациям) акционеру на сопоставимые суммы подтверждается вступившими в законную силу судебными актами по делу N А40-11346/12 (91-57) (эпизод по п. 2.1.7. предыдущей выездной налоговой проверки - техническая компания СЕВ Capital S.A. (Люксенбург) признана Кондуитом, т.е. посредником, прикрывающим одновременное финансирование Банком своего акционера на владение еврооблигациями самого Банка в середине и конце 2009 г.), которые имеют преюдициальное значение.

При таких обстоятельствах, приводимые в апелляционной жалобе все доводы Банка по данному эпизоду являются несостоятельными.

Доводы апелляционной жалобы об отсутствии преюдициального значения указанного судебного акта, подлежат отклонению.

Тот факт, что выездная налоговая проверка проводилась за иные налоговые периоды, на что обращает внимание Банк, не имеют правового значения, равно как не имеют правового значения и то, что по указанному делу претензии Инспекции были иные (расходы третьего лица).

По пункту 1.3 решения Инспекции

Выездной налоговой проверкой установлено неправомерное, в нарушение положений статей 301, 304, 326 НК РФ, завышение расходов (убытков) по налогу на прибыль в связи с отсутствием операций хеджирования у Банка и нарушение положений п. 1 ст. 252 НК РФ (требований наличия экономической оправданности и документальной подтверждешюсти расходов) по выплатам Банком акционеру по 2 сделкам процентный СВОП (в том числе штрафа за расторжение сделок (2.2 млн. долларов США)).

Отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд города Москвы исходил из того, что спорные сделки не отвечают критериям операций хеджирования, являются спекулятивными сделками, которые первоначально не были классифицированы Банком для целей налогообложения в качестве сделок ФИСС. Отсутствие хеджирующего характера у спорных сделок ФИСС подтверждено вступившими в законную силу судебными актами по делу N А40-11346/12-91-57.

Кроме того, критерий документальной подтвержденности расходов в данной случае не соблюден, поскольку ни при проведении предыдущей поверки, ни при рассмотрении дела N А40-11346/12, Банк не представил договора (соглашения) из которого возникли обязательства контрагента по двум сделкам процентный СВОП.

Ссылаясь на положения пункта 4 статьи 304 НК РФ, заявитель жалобы считает, что убыток, полученный по двум спорным сделкам процентный СВОП в 2009 году, учет которого в налоговой базе суды признали неправомерным по результатам предыдущей выездной налоговой проверки (14 938 654,51 руб.), должен быть перенесен на 2010 год (13 398 529.08 руб.).

Однако указанные доводы Банка являются несостоятельными в силу следующего.

В соответствии с п. 4 ст. 304 НК РФ убытки по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, могут быть направлены только на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, в последующих налоговых периодах.

Предыдущей выездной налоговой проверкой убытки по 2 спорным сделкам процентный СВОП были оспорены Инспекцией, в том числе и по причине несоблюдения Банком критериев пункта 1 статьи 252 НК РФ, что, в свою очередь, исключает учет полученных убытков в налоговой базе в последующих налоговых периодах.

Арбитражные суды при рассмотрении дела N А40-11346/12 поддержали позицию Инспекции о том, что данные 2 сделки процентный СВОП не являются операциями хеджирования, и что расходы по ним были признаны Банком неправомерно, в нарушение требований ст.ст. 252, 301, 304, 326 НК РФ.

Таким образом, апеллирование Банка к положениям статьи 304 НК РФ является несостоятельным и не подтверждает наличие у Банка правовых оснований для возможности учета убытка по 2 сделкам процентный СВОП в составе расходов 2010 года (перенос убытка на будущее).

Следовательно, убытки, полученные Банком за 2009 год, не могут быть перенесены на 2010 год, и соответственно, не перекрывают неправомерно учтенные в налоговой базе 2010 года убытки по этим же двум сделкам процентный СВОП.

Не соглашаясь с выводами суда первой инстанции и Инспекции об отсутствии документального подтверждения выплат акционеру (13.398.529,08 руб.), а также выплаты вознаграждения при досрочном расторжении сделок процентный СВОП (66. 580.449 руб.), заявитель указывает, что ни в решении суда, ни в решении Инспекции не приведено нормы, на основании которой спорные сделки должны оформляться определенными документами, а именно договорами; должна существовать доверенность на подписание "восстановленного" договора.

Однако, как правильно указано судом, указанные доводы Банка являются несостоятельными.

В соответствии с положением статьи 450 ГК РФ соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей является договором.

В соответствии со статьей 452 ГК РФ соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

Как указано в пункте 3 статьи 453 ГК РФ, в случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

Таким образом, как заключение, так и расторжение сделки СВОП оформляется договором (соглашением) в письменной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, налогоплательщик может учесть в составе расходов только документально подтвержденные затраты (второй критерий - экономически обоснованные).

В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера). В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц). совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, первичные учетные документы, на основании которых налогоплательщик уменьшает полученные доходы, должны содержать все, вышеуказанные реквизиты.

Генеральное соглашение об общих условиях проведения операций на внутреннем валютном и денежном рынке от 16.08.1999, вопреки доводам Банка, не регулирует сделки процентный СВОП (как и иные процентные деривативы). Таким образом, указанное соглашение не является первичным документом, подтверждающим факт заключения двух спорных сделок СВОП.

Соглашение о порядке совершения сделок процентный СВОП от 20.08.2008, заявленное Банком "восстановленным в связи с утерей" не является первичным документом, поскольку у Банка отсутствовали доверенности на уполномоченных контрагентами лиц его подписавших.

Со стороны Банка рассматриваемое Соглашение подписано представителем по доверенности от 01.01.2008 N 221 Вердиевым А.Й. При этом самой доверенности Банком не представлено (ни в виде оригинала, ни в виде копии).

Таким образом, представленное Банком восстановленное соглашение не является в силу вышеизложенного надлежащим первичным документом, подтверждающим факт заключения спорных сделок.

Кроме того, отсутствует соглашение (договор) о расторжении 2 сделок процентный СВОП.

Ссылка Банка на то, что факт расторжения сделок подтверждается тикетом (распечатка переговоров дилеров), является несостоятельной, поскольку никакого Соглашения о расторжении сделки, Банком не представлено. В распечатке переговоров (тикет) никаких условий расторжения сделок не содержится. Единственное, что установлено указанным тикетом - выплата вознаграждения в сумме 2,2 млн. долларов США.

Как указывает Банк, все существенные условия сделок процентный СВОП отражены в первичных документах. В противном случае, как отмечает Банк, Инспекция была бы лишена возможности оценивать сделки в качестве ФИСС.

Однако, выводы Инспекции по рассматриваемому эпизоду решения основаны на анализе данных налогового и бухгалтерского учета, расчетов по хеджированию.

Мнение заявителя жалобы о том, что спекулятивная сделка направлена на получение дохода, что соответствует статье 252 НК РФ, не принимается коллегией.

Учитывая, что Инспекцией убытки по сделкам оспариваются по их несоответствию критериям статьи 252 НК РФ (требованиям наличия экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов), и правильность позиции Инспекции подтверждена судебными актами, имеющими преюдициальное значение (дело N А40-11346/12), то соответственно, они не подлежат учету в налоговой базе.

Налоговым органом было установлено изначальное отсутствие экономической обоснованности 2 расторгнутых сделок, так как при неподтверждении хеджирующего характера возможен только спекулятивный характер сделки процентного СВОПа что, в свою очередь, исключается характером контрагента Банка по данной сделке (контролирующий акционер Банка), так как материнская компания не может преследовать по линии дочерней компании цель извлечения прибыли от сделки с дочерней компанией при следовании основной деловой цели всей финансово-хозяйственной деятельности (в том числе реализуемой и через дочерние компании) - извлечению и максимизации прибыли (последнее реализуется по линии дочерней компании помимо определения стратегии деятельности посредством определения собственником дивидендной политики контролируемого бизнеса).

Таким образом, доводы Банка о соответствии спорных убытков положениям статьи 252 НК РФ и наличию у сделок экономического обоснования не соответствуют действительности.

На основании вышеизложенного, в связи с отсутствием осуществления Банком операции хеджирования по данным сделкам процентный СВОП, отсутствием экономической оправданности и документальной подтвержденности расходов (убытков) (нарушение требований ст.ст. 252, 265, 301, 304, 326 НК РФ), в том числе в связи с досрочным расторжением сделок 12.10.2010 (с выплатой компенсации невыясненного характера и без правовых оснований в общей сумме 2.21 млн. долларов США), банком неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010 г. на сумму 78 798 330,44 руб.

По п. 1.7 Решения (Порядок учета расходов в виде единовременной комиссии за открытие кредитной линии)

Выездной налоговой проверкой установлено завышение Банком расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций за 2010 г. на сумму 20.284.109,59 руб. (с одновременным занижением расходов за 2011 г. на сумму 4.350.000 руб.) на единовременную комиссию за открытие кредита Европейского банка Реконструкции и Развитая в связи с единовременным признанием вознаграждения для целей налогообложения, а не равномерным признанием платы за кредит по методу начисления в течение срока действия кредитного договора согласно требованиям ст. 272 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ЗАО "Кредит Европа Банк" в 2010 году на основании кредитного соглашения от 30.08.2010 перечислило в адрес Европейского банка Реконструкции и Развития (Лондон) (далее - ЕБРР (Лондон)) денежные средства в размере 21.750.000 руб. в качестве оплаты комиссии за открытие кредитной линии (том 34 л.д. 127-150, том 35 л.д. 1-45).

Данная выплата была признана Банком единовременно в составе расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год.

Однако, Банк согласно требованиям положений пунктов 1 и 2 статьи 272 НК РФ не имел права отражать сумму вышеуказанного вознаграждения в составе расходов но налогу на прибыль единовременно в 2010 году, а должен был признавать ее по методу начисления в течение всего срока действия кредитного договора (5 лет) равномерно.

Предметом спора с Банком по данному эпизоду является гражданско-правовая квалификация для целей налогообложения характера выплаченного ЗАО "Кредит Европа Банк" вознаграждения ЕБРР (Лондон), т.е. за какую услугу ЗАО "Кредит Европа Банк" выплатило спорное вознаграждение (являлась ли данная услуга самостоятельной или связанной с услугой по выдаче кредита (займа)).

В свою очередь, от правильной квалификация зависит порядок учета рассматриваемого вознаграждения в составе расходов (единовременно или равномерно в течение всего срока действия кредитного договора.

Согласно п. b статьи 3.04 Кредитного соглашения от 30.08.2010 ЗАО "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" за получение кредитных средств от ЕБРР по траншу А в сумме 2.9 млрд. руб. обязалось уплатить единовременную комиссию (вознаграждение) "вперед" (front-end comission). В тексте кредитного соглашения данная фраза, которая может также переводиться как комиссия за выдачу кредита или разовое вознаграждение, переведено как комиссия за открытие кредита.

Согласно условиям Кредитного соглашения от 30.08.2010 ЗАО "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" получило от единственного кредитора (ЕБРР) долгосрочный целевой кредит на 5 лет на поддержку кредитования малого и среднего бизнеса в общей сумме 2.9 млрд. руб. и уплатило за это единовременную комиссию "вперед" в сумме 21.750.000 руб.

Кредитные средства, в том числе транш А в сумме 2.9 млрд. руб., ЗАО "КРЕДИТ ЕВРОПА БАНК" имело право использовать только на финансирование кредитов субъектам малого бизнеса, удовлетворяющим многочисленным критериям и ограничениям, указанным в приложении N 2 к Кредитному соглашению от 30.08.2010.

Следовательно, Банк как финансовый посредник, размещающий привлеченные средства, будет формировать процентную маржу (операционную прибыль от такой деятельности с учетом полученных и уплаченных комиссий, как это отражается в отчетности по МСФО) за счет разницы в доходах по вьщаваемым за счет полученных средств краткосрочным кредитам субъектам малого бизнеса (получение комиссий по которым ожидается в течение 5 лет) и уплаченным средствам за полученное целевое долгосрочное финансирование.

Для целей налогообложения Банк учел сумму выплаченного вознаграждения в размере 21 750 000 руб. единовременно.

По мнению Банка, рассматриваемые расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, а поскольку они выражены в стоимостном выражении, то, соответственно, подлежат учету в составе расходов единовременно.

Однако, вознаграждение, которое выплатило ЗАО "Кредит Европа Банк" ЕБРР за услуги по получению от него кредитных средств, является, согласно позиции судов после выпуска ВАС РФ Информационного письма от 13.09.2011 N 147, процентным расходом по кредиту.

Спорные услуги не создают какое-либо отдельное самостоятельное благо для заемщика, кроме получения кредита, и данное вознаграждение должно облагаться Банком как плата за кредит на основании пунктов 1 и 8 статьи 272 НК РФ (не единовременно, а равномерно в течение срока действия долгового обязательства).

Как правильно указано судом первой инстанции, нормами гражданского и налогового законодательства установлено, что платой за пользование денежными средствами являются проценты в размерах и порядке, установленных в договоре (статьи 807, 809 ГК РФ, 43 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации, судом установлено, что единственным встречным исполнением со стороны кредитора (ЕБРР) являлось предоставление ЗАО "Кредит Европа Банк" кредита (транш А), никакого иного имущественного блага или полезного эффекта заемщик не получил, что в соответствии с пунктом 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147, Определения Верховного Суда Российской Федерации от 23.12.2014 N 80-КП4-9 исключает возможность существования отдельных услуг со стороны Банка в целом (т.е. это плата за кредит).

По смыслу вышеуказанной позиции ВАС РФ и ВС РФ данная комиссия является дополнительной платой за кредит, т.е. платой за заемные средства (процент). При этом, плата за возможность получения денежных средств по кредиту относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы (плата за кредит - скрытые проценты) должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного кредитной сделкой.

Таким образом, уплаченное Заявителем ЕБРР в соответствии с договором от 30.08.2010 вознаграждение за открытие кредита в размере 27.500.000 руб. необходимо было признавать в составе расходов равномерно в течение срока, предусмотренного договором.

Учитывая, что в соответствии с договором срок кредита составляет 5 лет, ЗАО "Кредит Европа Банк" должно было в порядке п. 8 ст. 272 НК РФ признавать вознаграждение в составе текущих расходов равномерно в течение срока предусмотренного соглашением о предоставлении кредита, а не единовременно.

Следовательно, из общей суммы расходов в размере 21.750.000 руб. в 2010 г. для целей налогообложения Банк должен был признать по методу начисления только 1.465.890.41 руб. (21 750 000 /1825 * 123), а за 2011 г. может признать расходы в сумме 4.350.000 руб.

Таким образом, Банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 г. на 20.284.109,59 руб.

Доводы Банка о том, что Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147 не подлежит применению и Инспекцией по результатам проверки не определены реальные его налоговые обязательства, были предметом рассмотрения суда, что нашло свое отражение в судебном акте.

По пункту 1.10 решения Инспекции

Инспекция сделала вывод, что ЗАО "Кредит Европа Банк" в качестве налогового агента неправомерно не исчислил (удержал, перечислил в бюджет) налог на прибыль в размере 45 441216,04 руб. с процентных доходов, полученных в 2010, 2011 гг. иностранными лицами, в размере 227 206 080,24 руб.

Как следует из материалов дела, Банк в 2010, 2011 гг. (29.06.2010, 28.12.2010. 28.06.2011) по собственным рублевым облигациям (ISIN облигаций N RU000A0JPTY3) выплатил процентные доходы (купон по ставке 11,5 % годовых) акционеру Credit Europe Bank N.V. (Нидерланды) (далее также - Акционер).

Согласно выписке по счету депо Акционера за 2010, 2011 гг. он владел в этот период указанными облигациями в количестве 3 905 000 шт.

Заявитель при выплате акционеру процентных доходов по этим облигациям не удерживал налог.

При этом Банк основывался на положениях Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение),

Согласно пункту 1 статьи 11 "Проценты" Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.

Суд первой инстанции, соглашаясь с позицией налогового органа и признавая Решение Инспекции законным в части спорного эпизода, посчитал, что в рассматриваемой ситуации Банк неправильно применил нормы права и не учел следующее.

Акционер в отношении части указанных облигаций в 2010, 2011 гг., в том числе в даты выплаты процентов, являлся номинальным их держателем (владельцем). Фактическими получателями (бенефициарными собственниками) процентов по этой части облигаций являлись иные лица, а не акционер.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в ходе проверки был получен ответ (сопроводительное письмо ФНС России от 11.11.2013 N 2-3-20/797дсп) из Королевства Нидерланды на международный запрос.

Из содержания документов, полученных по международному запросу от Credit Europe Bank N.V., следует, что Акционер в 2010, 2011 гг. в действительности фактически владел меньшим количеством спорных облигаций (не 3 905 000 шт.).

Так, в даты выплаты Банком процентов по облигациям в собственности Акционера находились облигации в количестве: 171 150 шт. (на 29.06.2010); 3 790 707 шт. (на 28.12.2010); 3 790 707 шт. (на 28.06.2011).

При этом из полученных документов следует, что Акционером на систематической основе заключались сделки купли-продажи указанных облигаций с FIBA Holding A.S. (конечный акционер Банка (Турция)), FIBA INTERNATIONAL FINANCIAL SERVICES, Bright Marine Ltd., СЕВ ROMANIA, Клиент Credit Europe Bank N.V. N 8888.

Вместе с тем при сообщении указанных сведений Акционер представил данные о реальных владельцах облигаций только за 2008, 2009 гг., а за 2010, 2011 гг. (проверяемый период) такие сведения не сообщил.

Из установленных фактических обстоятельств суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что Credit Europe Bank N,V. в 2010, 2011 гг., в том числе в даты выплат процентов, в отношении части спорных облигаций являлся их номинальным держателем (не являлся фактическим владельцем), выполнял в отношении этих облигации посреднические функции в интересах иных лип.

В этой связи по этой части облигаций фактическими получателями процентов в размере 227 206 080,24 руб. являлись иные лица, а не Акционер.

При этом в силу: аффилированности с Акционером, отражения Банком в отчетности по МСФО сделок с Акционером (процентных выплат по облигациям в его пользу) (примечания N 31, N 32), пункта 2 статьи 310 НК РФ, необходимости Заявителем в соответствии с Законом N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма" принятия меры по установлению и идентификации выгодоприобретателей и т.д., Заявитель должен был знать, что в отношении спорных облигаций Акционер являлся номинальным их держателем в интересах иных лиц.

Суд первой инстанции правомерно указал, что поскольку фактическими получателями спорных процентов являлись иные лица, а не акционер (в отношении спорных облигаций являлся номинальным держателем в интересах иных лиц), то в данном случае при выплате этих процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы (освобождение от налогообложения в стране-источнике выплаты), предусмотренной Соглашением для резидентов Нидерландов, являющихся фактическими получателями доходов в виде процентов.

В связи с этим и отсутствием информации о конкретных фактических получателях спорных процентов, их резидентстве (непредставлением Акционером информацию о фактических владельцах спорных облигаций в 2010, 2011 гг.) суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что Банк в качестве налогового агента обязан был исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог исходя из общей предусмотренной статьей 284 НК РФ ставки налога для процентных доходов в размере 20 %, что он не сделал.

При таких обстоятельствах в части спорных процентных доходов суд первой инстанции посчитал, что Инспекция обоснованно и правомерно доначислила Банку как налоговому агенту налог, соответствующие суммы пени и штрафа.

При этом указанное не исключает возможность в соответствии с пунктами 2, 3 статьи 312 НК РФ подачи бенефициарами спорных процентных доходов заявлений на возврат спорных сумм налога в налоговый орган (при наличии у них права на возврат этих сумм).

Довод заявителя жалобы об отсутствии его вины в неудержании спорных сумм налога, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку являются ошибочными.

Согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в том числе, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации.

То есть неудержание налога налоговым агентом производится только при условии того, что соответствующий доход (в данном случае проценты) не облагаются налогом в РФ в соответствии с международными договорами.

Как указано ранее, в соответствии с положениями Соглашения при выплате дохода в виде процентов от источников в РФ льгота, предусмотренная статьей 11 Соглашения, применяются исключительно в случае, если лицо (резидент Нидерландов), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.

Из изложенного следует, что Банк при выплате спорного дохода обязан был устанавливать, является ли лицо, которому выплачивается этот доход, фактическим получателем дохода, что им неправомерно не было сделано.

При этом, как указано выше, в силу аффилированности с акционером, отражения Банком в отчетности по МСФО сделок с акционером (процентных выплат по облигациям в его пользу), необходимости Заявителем в соответствии с Законом N 115-ФЗ принятия меры по установлению и идентификации выгодоприобретателей, Банк должен был знать, что в отношении спорных облигаций акционер являлся номинальным их держателем в интересах иных лиц.

Банк имел установленную обязанность по принятию мер по идентификации выгодоприобретателей и все возможности для установления того, что акционер является не фактическим получателем дохода.

В этой связи при неудержании спорных сумм налога Банк, как минимум, проявил неосторожность (форма вины).

Доводы заявителя жалобы о том, что использованные инспекцией документы и информация (ответ налоговых органов Королевства Нидерланды от 04.10.2013 (с приложениями на международный запрос), не позволяет идентифицировать их в качестве ответа на международный запрос, содержащие относимые и допустимые доказательства; отсутствует специальный штамп (апостиль); ряд документов в приложениях к указанному ответу не имеют ни каких-либо реквизитов, позволяющих идентифицировать их авторов и (или) принадлежность к какой-либо организации, ни подписей лица, которое может подтвердить достоверность отраженных в этих документах данных, отклоняются судом апелляционной инстанции ввиду следующего.

Согласно статье 27 "Обмен информацией" Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" компетентные органы Российской Федерации и Королевства Нидерланды обмениваются информацией, необходимой для целей налогообложения.

При этом информация, полученная Договаривающимся Государством, считается конфиденциальной таким же образом, как и информация, полученная в рамках внутреннего законодательства этого Государства, и сообщается только лицам или органам (включая суды и административные органы), занятым оценкой или сбором, принудительным взысканием или судебным преследованием в отношении налогов или рассмотрением апелляций, касающихся налогов, на которые распространяется Соглашение. Такие лица или органы используют информацию только для этих целей. Они могут раскрывать эту информацию в ходе открытого судебного заседания или при принятии судебных решений.

В порядке статьи 27 Соглашения Инспекцией был получен ответ налоговых органов Королевства Нидерланды от 04.10.2013 с приложениями (документами) на направленный международный запрос.

Данный ответ представлен в установленном порядке (по официальным каналам связи) на официальном бланке налоговых органов Королевства Нидерланды на английском языке за подписью должностного лица, ответственного за осуществление обмена информацией от имени компетентного органа Королевства Нидерланды, с приложениями документов.

Таким образом, спорный ответ (с приложениями) получен Инспекцией от уполномоченного органа в установленном порядке.

При этом, учитывая процедуру представления данного ответа (с приложениями), факт его подлинности не может вызывать сомнений и не требует проведения каких-либо подтверждающих формальных процедур.

При этом Гаагская конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов (применима и к документам из Нидерландов), от 5 октября 1961 г. в статье 3 предусматривает, что единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного статьей 4 апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

Из приведенных положений Конвенции следует, что проставление апостиля на документе осуществляется в целях подтверждения его достоверности (подлинности подписи подписанта). При этом для признания документа подлинным (легализованным) данная процедура не является обязательной, а только может потребоваться при определенных обстоятельствах (в том числе, при возможных сомнениях в подлинности документа).

Между тем в данной ситуации, как указано выше, факт подлинности спорного ответа (с приложениями) сомнения не вызывает и не требует проведения каких-либо подтверждающих формальных процедур (дополнительной легализации, в том числе, проставления апостиля).

Кроме того, в статье 27 Соглашении не предъявляются определенные требования к форме, реквизитам, заверению и иным параметрам представляемых иностранным компетентным органом по запросу документов.

Данные документы должны подтверждать определенные фактические обстоятельства. При этом, поскольку иное нормативно не установлено, эти документы могут, в том числе оформляться в соответствии с порядком, установленным внутренним законодательством иностранного государства, а также с обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства.

Спорный ответ с приложениями (документами) как раз подтверждает определенные фактические обстоятельства. Он исходит от уполномоченного компетентного органа, получен в установленном порядке, и в данном случае отсутствуют основания полагать, что ответ с приложениями (документами) оформлен с нарушениями законодательства Королевства Нидерланды, поскольку доказательства иного отсутствуют.

В рассматриваемой ситуации следует исходить из того, что спорный ответ с приложениями (документами) оформлен с соблюдением надлежащей формы.

Из изложенного следует, что представленная Инспекцией в суд надлежащим образом заверенная копня спорного ответа с приложениями (с сопровождением нотариально заверенным переводом на русский язык) полностью соответствует требованиям статьи 75 АПК РФ к представляемым в суд письменным доказательства, и, соответственно, является относимым и допустимым доказательством.

Довод заявителя о том, что он представил документы, подтверждающие резидентство лиц (FIBA Holding A.S. и FIBA INTERNATIONAL FINANCIAL SERVICES), являющихся, по мнению Инспекции, фактическими владельцами процентов, однако Инспекцией они были проигнорированы, также не состоятелен.

Как указано выше, в рассматриваемой ситуации Акционер сообщил данные о реальных владельцах спорных облигаций только за 2008, 2009 гг.

В этой связи представленные Банком документы, подтверждающие резидентство FIBA Molding A.S. (Турция), не могут быть использования для применения льготной ставки (10 %) по налогу на прибыль в 2010, 2011 гг. при вменении обязанности Банку как налоговому агенту в силу отсутствия доказательств владения в указанные периоды облигациями именно этим лицом, а не иными лицами. Аналогичная ситуация и по иной организации, с которой согласно представленным Акционером сведениям он совершал сделки купли-продажи облигаций.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции вынес законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Расходы по госпошлине по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ и относятся на заявителя.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2016 по делу N А40-442/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.М. Мухин

Судьи

Л.Г. Яковлева М.В. Кочешкова