Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 декабря 2016 г. N 09АП-56178/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

05 декабря 2016 г.

Дело N А40-36957/16

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 декабря 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кочешковой М.В.

судей:	Румянцева П.В., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Рясиной П.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Чистюля" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.09.2016 г. по делу N А40-36957/16 принятое судьей Л.А. Шевелёвой, по заявлению ООО "Чистюля", зарегистрированного 06.07.2010 г. ИНН: 2225110609 и расположенного по адресу: ул. Мало-Тобольская, д. 20а, г. Барнаул, Алтайский край, 656056

к ФНС России, зарегистрированной 14.10.2004 г. ИНН: 7707329152 и расположенного по адресу: Неглинная ул., д. 23, г. Москва, 127381

о признании недействительным решения от 30.10.2015 г,

при участии:

от заявителя:	не явился, извещен;
от заинтересованного лица:	Французов А.В. по дов. от 31.08.2016;

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Чистюля" (далее также - ООО "Чистюля", Заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к Федеральной налоговой службе (далее также - Заинтересованное лицо, ФНС России) о признании недействительным Решения N СА-4-9/19031С от 30.10.2015 г.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.09.2016 г. в удовлетворении заявления ООО "Чистюля" отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ООО "Чистюля" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. По мнению Заявителя, при вынесении обжалуемого решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельства дела.

Представитель ФНС возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу; считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Заявитель, надлежащим образом извещенный о месте и времени рассмотрения дела, в судебное заседание представителей не направил, заявлений и ходатайств суду не представил.

Рассмотрев дело в порядке статей 123, 156, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, заслушав представителя ФНС, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что Заявитель оспаривает ненормативный акт - решение ФНС России, оформленное письмом N СА-4-9/19031С от 30.10.2015 г., в порядке контроля за деятельностью УФНС России по Алтайскому краю.

Межрайонной ИФНС России N 15 по Алтайскому краю (далее - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, транспортного налога за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г., по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 г. по 13.08.2013 г., по результатам которой составлен акт от 12.02.2015 г. N АП-17-5 и принято решение от 31.03.2015 г. N РА-17-26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в размере 2 139 181,30 руб., а также Обществу предложено уплатить недоимку по НДС и по налогу на прибыль организаций в размере 19 692 619 руб., и начислены пени в размере 4 356 051,70 руб.

Не согласившись с решением Инспекции в части выводов о получении необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентами ООО "АльфаМет", ООО "СигмаСтрой", ООО "Вереск", ООО "Сибирь-АТ", ООО "Компания 3912", ООО "Хомсервис", ООО "Алтайская коммерческая компания", Общество в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Алтайскому краю (далее - Управление).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением названное решение Инспекции отменено в части выводов о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентами ООО "АльфаМет", ООО "СигмаСтрой", ООО "Вереск", ООО "Сибирь-АТ", ООО "Компания 3912", ООО "Хомсервис", ООО "Алтайская коммерческая компания".

Из текста решения Управления от 07.07.2015 г. следует, что данное решение принято в связи с тем, что, по мнению Управления, Инспекцией не представлено доказательств того, что вышеперечисленные контрагенты не осуществляли реальной финансово-хозяйственной деятельности, и Обществом при заключении сделок с перечисленными контрагентами проявлена должная осмотрительность. Кроме того, Управлением указано на то, что мероприятия налогового контроля проведены Инспекцией не в полном объеме, а обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, не свидетельствуют о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Федеральной налоговой службой России в порядке контроля за деятельностью Управления рассмотрены материалы, послужившие основанием для принятия им решения от 07.07.2015 г. по апелляционной жалобе Общества, по результатам рассмотрения которых, ФНС России пришла к выводу о том, что названное решение Управления подлежит отмене, как принятое с нарушением норм НК РФ и без учета сложившейся судебно-арбитражной практики.

В решении Федеральной налоговой службы N СА-4-9/19031С от 30.10.2015 г. (именуемое в заявлении Общества "письмом"), ФНС России пришла к выводу о том, что вывод Управления в решении от 07.07.2015 г. о недоказанности факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды сделан без оценки всех обстоятельств установленных проведенной выездной налоговой проверкой в их совокупности и взаимосвязи.

Признавая оспариваемый ненормативный акт законным, суд первой инстанции правомерно и обоснованно исходил из следующего.

Как следует из статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Закона N 943-1 установлено, что вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Согласно пункту 3 статьи 31 НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 22.04.2010 N 595-0-0, пункт 3 статьи 31 НК РФ допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего только в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах; подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов.

Таким образом, действующее законодательство не предусматривает ограничений для применения вышестоящими налоговыми органами положений статьи 9 Закона N 943-1, которая применяется для всех видов деятельности, где Федеральная налоговая служба осуществляет свои полномочия.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль над нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения контрольных налоговых мероприятий, предусмотренных НК РФ (в виде выездных (повторных выездных) налоговых проверок, когда проверке подвергается и налогоплательщик и полнота мероприятий налогового контроля, осуществленных налоговым органом), но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов (когда оценивается только законность решения налогового органа без участия налогоплательщика).

Аналогичная правовая позиция изложена в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.04.2013 г. N ВАС-530/13 по делу N АЗЗ-19025/2011.

При этом возможность вышестоящих налоговых органов отменять решения нижестоящих связана с установлением несоответствия данного решения нормам закона.

Руководствуясь вышеперечисленными нормами, а также установив несоответствие решения Управления нормам законодательства о налогах и сборах, Федеральная налоговая служба в рамках предоставленных ей полномочий, отменила принятое Управлением решение с целью восстановления законности, нарушенной данным решением.

Отменяя решение Управления, Федеральная налоговая служба в тексте оспариваемого решения прямо указала, что указанное решение Управления подлежит отмене, как принятое с нарушением норм НК РФ и без учета сложившейся судебно- арбитражной практики.

В ходе рассмотрения дела представлены и материалы из правоохранительных органов, относительно обстоятельств принятия отмененного решения должностными лицами УФНС России по Алтайскому краю.

При этом на страницах 2 и 3 оспариваемого решения ФНС России прямо указано, что при принятии решения от 07.07.2015 г. Управлением не учтены (нарушены) положения статей 171 и 172 НК РФ, а также не учтена правовая позиция, изложенная в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, согласно которой налоговая выгода может быть признана необоснованной, если хозяйственные операции, в связи с которыми она получена, имели нереальный характер.

Федеральная налоговая служба, изучив совокупность обстоятельств, установленных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки Общества (в том числе: показания сотрудников войсковых частей, физических лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам (уборщики, дворники), должностных лиц спорных контрагентов, заключение эксперта о том, что подписи от имени должностных лиц спорных контрагентов выполнены неустановленными лицами, обналичивание поступавших на расчетные счета спорных контрагентов от Общества денежных средств, отсутствие у спорных контрагентов материально-технических условий для выполнения работ, отсутствие спорных контрагентов по адресу государственной регистрации) пришла к выводу о том, что спорные контрагенты реальной финансово-хозяйственной деятельности не осуществляли, работы, перечисленные в договорах подряда, не выполняли, товары не поставляли.

При этом ФНС России не проводило каких-либо мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (в том числе повторной выездной налоговой проверки), а оценивало законность решения Управления на основании имеющихся документов.

Как правильно указано судом первой инстанции, действующие нормы законодательства о налогах и сборах не устанавливают форму документа, которым, в соответствии с пунктом 3 статьи 31 НК РФ, отменяется решение нижестоящего налогового органа. Следовательно, отмена вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа, в случае установления несоответствия данного решения нормам действующего законодательства, может быть оформлена в простой письменной форме, в том числе и в форме письма.

Довод Общества о том, что Федеральной налоговой службой не определена судьба решения Инспекции, правильно отклонен судом первой инстанции.

Положениями главы 14 НК РФ четко регламентирована процедура принятия налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки (статья 101 НК РФ), а также порядок вступления его в законную силу (статья 101.2 НК РФ).

Так, в соответствии с положениями статьи 101.2 НК РФ в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.

В свою очередь, отмена Федеральной налоговой службой решения Управления, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение Инспекции по результатам выездной налоговой проверки, автоматически влечет оставление в силе решения Инспекции, поскольку решение Управления (отменившее решение Инспекции), признано вышестоящим налоговым органом незаконным, и принятым с нарушением норм законодательства о налогах и сборах.

Ссылка Общества на положения статьи 140 НК РФ, определяющей порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) налогоплательщика, и в соответствии с которой по итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган: оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; отменяет акт налогового органа ненормативного характера; отменяет решение налогового органа полностью или в части; отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу, не применима к рассматриваемому спору, поскольку как указано выше, отмена Федеральной налоговой службой решения Управления от 07.07.2015 г., осуществлена не в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что фактически доводы, изложенные апелляционной жалобе, сводятся к несогласию Общества с обстоятельствами и выводами налогового органа, изложенными в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако необходимо учитывать следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 АПК РФ).

Как указано выше, принятие ФНС России оспариваемого в настоящем деле решения, осуществлено в ходе осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в порядке подчиненности в соответствии с положениями статей 2, 3, 9 Закона N 943-1 и пункта 3 статьи 31 НК РФ.

При этом ФНС России не проводило каких-либо мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (в том числе повторной выездной налоговой проверки), а оценивало законность решения Управления на основании имеющихся документов и материалов выездной налоговой проверки, проведенной Инспекцией.

Отменяя решение Управления, на основании совокупности вышеперечисленных обстоятельств, Федеральная налоговая служба в тексте оспариваемого решения указала, что названное решение Управления подлежит отмене, как принятое с нарушением норм НК РФ и без учета сложившейся судебно-арбитражной практики.

Таким образом, принятое Федеральной налоговой службой оспариваемое решение, само по себе не нарушает прав Заявителя, так как не устанавливает для него новых обязанностей и не препятствует ведению им предпринимательской деятельности.

В рассматриваемом случае права налогоплательщика затронуты решением Межрайонной ИФНС России N 15 по Алтайскому краю от 31.03.2015 г. N РА-17-26, так как именно это решение возлагает на Общества обязанности по уплате в бюджет доначисленных сумм налогов, пени и штрафа.

Однако, Общество, заявляя в апелляционной жалобе доводы, касающиеся несогласия с обстоятельствами и выводами, изложенными в решении Инспекции, принятом по результатам проведенной налоговой проверки, не учитывает тот факт, что предметом спора по настоящему делу является проверка законности и обоснованности решения ФНС России, вынесенного по результатам проверки законности и обоснованности решения Управления.

В свою очередь, решение Инспекции, принятое по результатам проведенной выездной налоговой проверки, Обществом не обжалуется. Однако вышеперечисленные доводы могут быть заявлены только при оспаривании решения Инспекции, которая осуществляла в отношении Заявителя мероприятия налогового контроля, а не в настоящем споре.

Следовательно, доводы ООО "Чистюля" относительно правомерности доначисления ему налогов, пени, привлечения его к налоговой ответственности по решению Межрайонной ИФНС России N 15 по Алтайскому краю от 31.03.2015 г. N РА-17-26 в настоящем деле оценке не подлежат.

При этом довод Общества о пропуске срок на привлечение к налоговой ответственности правильно оценен судом первой инстанции, так как данный довод Заявитель связывает с моментом вступления Решения Межрайонной ИФНС России N 15 по Алтайскому краю от 31.03.2015 г. N РА-17-26 в законную силу.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

При этом, как следует из абзаца 3 пункта 1 статьи 113 НК РФ, в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В Постановлении от 27.09.2011 г. N 4134/11 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложил правовую позицию согласно которой, налоговым периодом, о котором говорится в пункте 1 статьи 113 НК РФ, при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога, соответственно, исчисление срока давности привлечения к ответственности должно производиться со следующего дня после окончания налогового периода, в котором налог должен был быть уплачен.

Правильность такого подхода впоследствии нашла подтверждение в пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором определено, что, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьи 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В рассматриваемом случае, в силу положений статей 163 и 174 НК РФ сроки давности привлечения Общества к ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 1, 2 и 3 кварталы 2012 года начали течь с 01.07.2012 г., с 01.11.2012 г. и с 01.01.2013 г. соответственно, то есть со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неполной уплаты налога на добавленную стоимость.

Учитывая то обстоятельство, что решение Инспекции N РА-17-26 принято 31.05.2013 г., сроки давности привлечения Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость за указанные периоды, в соответствии с положениями статьи 113 НК РФ, на дату принятия Инспекцией указанного решения не истекли.

Штрафные санкции за неуплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года к Обществу не применялись на основании статьи 113 НК РФ, о чем прямо указано на странице 118 решения инспекции.

Суд первой инстанции правильно указал, что момент вступления в законную силу решения Инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не имеет правового значения для исчисления срока давности (применительно к статье 113 НК РФ) при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 НК РФ, поскольку привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной указанной статей, осуществляется налоговым органом на дату принятия соответствующего решения (в рассматриваемом случае решения по результатам выездной налоговой проверки N РА-17-26 от 31.30.2015) и не зависит от даты его вступления в законную силу.

Учитывая изложенное, у суда первой инстанции не имелось оснований для удовлетворения заявления ООО "Чистюля".

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 23.09.2016 по делу N А40-36957/16 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.В. Кочешкова

Судьи

П.В. Румянцев Л.Г. Яковлева