Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2016 г. N 09АП-46337/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

Москва

10 октября 2016 г.

Дело N А40-80207/15

Резолютивная часть постановления объявлена 04 октября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 октября 2016 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи А.С. Маслова,

судей М.С. Сафроновой и О.Г. Мишакова

при ведении протокола секретарем судебного заседания Р.Е. Занездровым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ФГУП "Космическая связь" на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.07.2016 по делу N А40-80207/15, принятое судьёй Суставовой О.Ю. по заявлению ФГУП "Космическая связь" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 23.01.2015 N 2;

при участии в судебном заседании:

от ФГУП "Космическая связь" - Гущина А.Е., дов. от 03.02.2016.

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - Гончаренко Е.В., дов. от 21.10.2015., Мамаева В.И., дов. от 01.02.2016.

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Космическая связь" (далее - заявитель, налогоплательщик, предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция) от 23.01.2015 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогам в размере 2 609 153 рублей 62 копеек, пени в размере 774 638 рублей 16 копеек за несвоевременную уплату налога, а также штрафа в размере 311 767 рублей.

Решением Арбитражного суда города от 31.08.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2015, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Арбитражный апелляционный суд Московского округа постановлением от 01.04.2016 принятые судебные акты отменил, направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В постановлении суд указал на необходимость оценки всего комплекса доводов налогоплательщика с целью установления действительной цели приобретения спорных услуг, которая могла бы повлечь иные выводы суда, в частности исключающие суждения о необходимости производить исчисление и удержание налога у налогового агента - иностранной организации, предоставляющей такие услуги.

При новом рассмотрении Арбитражный суд города Москвы решением от 29.07.2016 в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа отказал.

Не согласившись с принятым судом решением, заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, заявленное требование удовлетворить. В обоснование доводов жалобы указывает на неправильную оценку судом первой инстанции правоотношений, сложившихся между налогоплательщиком и его иностранным контрагентом. По мнению заявителя жалобы, на международных выставках услуги, признанные налоговым органом подлежащими налогообложению в силу положений статей 146, 148 Налогового кодекса Российской Федерации, ему не оказывались. Полагает, что у иностранного контрагента им потреблялись услуги, связанные с арендой и движимым имуществом, находящимся за пределами Российской Федерации, что позволяет их квалифицировать в качестве услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Представитель заявителя в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы. Настаивал на правильной квалификации сложившихся отношений судом первой инстанции.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела и установлено судом, по результатам выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период 2011-2012 годов инспекцией составлен акт проверки от 05.12.2014 N 21 и вынесено решение от 23.01.2015 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым в оспариваемой части заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафных санкций на общую сумму 311 767 рублей, заявителю доначислена сумма налога на добавленную стоимость в сумме 2 609 153 рублей 62 копеек, а также начислены пени в сумме 774 638 рублей 16 копеек.

Основанием для оспариваемых заявителем доначислений послужил вывод налогового органа о неисполнении заявителем в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 161, пункта 4 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации обязанности налогового агента по полному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость при выплате денежных средств в пользу иностранных компаний за рекламные услуги на международных выставках, что повлекло неправомерное неудержание и неуплату налога в сумме 2 609 153 рублей 62 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 09.04.2015 N СА-4-9/5984@ решение инспекции оставлено без изменения.

Посчитав решение налогового органа незаконным в вышеуказанной части, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оценив фактические обстоятельства и представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд первой инстанции при новом рассмотрении пришел к выводу о законности решения инспекции в оспариваемой части.

Суд апелляционной инстанции соглашается с оценкой спорных правоотношений, сделанной судом первой инстанции при новом рассмотрении и признает выводы суда законными и обоснованными, сделанными с учетом правильно установленных обстоятельств, с учетом правильно применения норм права.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в проверяемый период заявитель осуществлял деятельность по участию в международных выставках и для обеспечения участия в выставках оформлял заявки на участие и оплачивал услуги.

Так, предприятие участвовало в международных выставках NАВ Show 2011, NAB Show 2012, NAB Show 2013, CABSAT 2011 (г. Дубай, ОАЭ), CABSAT 2012 (г. Дубай, ОАЭ), в мероприятии "Ассоциация вещательных компаний, апрель 2011" (11.04.2011- 14.04.2011), COMMUNICASIA 2012 (Сингапур), COMMUNICASIA 2013, IBC 2011, IBC 2012, SATTELLITE 2012 (Washington Center 12.03.2012 - 15.03.2012), CABSAT MENA & SATTELLITE MENA 2012 (28.02.2012 - 01.03.2012), SATCOM WORLD AFRICA 2012 (Йоханнесбург, 21.05.2012 - 24.05.2012), CABSAT 2013 (13.03.2013 - 14.03.2013), SATCOM WORLD AFRICA 2013 (28.05.2013 - 29.05.2013), в выставке IBC (Амстердам, Нидерланды, 07.09.2012 - 11.09.2012).

Иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, оказывали заявителю услуги различного характера, связанные с участием в указанных международных выставках.

При этом налогоплательщиком осуществлена оплата за услуги по разработке и оформлению стенда на международной выставке, за оборудование временного нестандартного стенда, за выставочный стенд на международной выставке, за участие в международной выставке, за предоставление выставочной площади для размещения стенда на международной выставке, за разработку дизайн-проекта и застройку стенда на международной выставке.

Однако, при выплате денежных средств иностранным организациям за указанные услуги заявитель не выполнил обязанности налогового агента - не исчислил, не удержал и не уплатил в бюджет суммы НДС.

В силу пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица (абзац 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации а). Положение настоящего подпункта применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (абзац 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса).

Налоговое законодательство понятия рекламных услуг не содержит.

По правилам статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

В статье 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" определено, что под рекламой понимается информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Согласно ГОСТу Р 53103-2008 "Деятельность выставочно-ярмарочная. Термины и определения", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 18.12.2008 N 512-ст", выставка (ярмарка) представляет собой выставочно-ярмарочное мероприятие, на котором демонстрируются и получают распространение товары, услуги и (или) информация, и которое проходит в четко установленные сроки и с определенной периодичностью.

Поскольку общество, являющееся российским юридическим лицом, в проверяемый период осуществляло деятельность по участию в международных выставках, производимых товаров с целью рекламирования товаров, продвижения их на рынке, привлечения покупателей и, в конечном итоге, - направленную на получение прибыли, с целью извлечения которой принимало участие в выставках, то местом реализации услуг, оказанных иностранными поставщиками услуг, в рассматриваемом случае признается территория Российской Федерации.

При этом для обеспечения участия в международных выставках, и соответственно, для успешного рекламирования своих услуг, заявитель использовал услуги иностранных организаций по предоставлению выставочных стендов, по разработке и оформлению стендов, услуг по предоставлению напольного покрытия, по изготовлению стен и потолка переговорной комнаты и складского помещения, по изготовлению графических изображений, по предоставлению мебели и дополнительного оборудования, услуг электрика, Интернет, уборки и другие услуги, которые необходимы для обеспечения налогоплательщика возможностью рекламировать услуги на международных выставках.

Следовательно, именно услуги иностранных организаций (организаторов выставки), в том числе по предоставлению и оборудованию выставочных стендов, изготовлению графических изображений, обеспечили возможность надлежащим способом демонстрировать услуги перед участниками выставок и привлекать покупателей и партнеров.

Для обеспечения участия в международных выставках, соответственно, для успешного рекламирования своих услуг, заявитель использовал вышеуказанные услуги иностранных организаций.

В силу пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога. Согласно пункту 2 названной статьи Кодекса налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 данной статьи иностранных лиц.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривается, что общая сумма НДС не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и соответствующая сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно порядку, установленному пунктом 1 этой же статьи.

Из приведенных норм следует, что на заявителя, исполняющего обязанности налогового агента, возлагалась обязанность исчислить сумму налога исходя из суммы определенного вознаграждения и уплатить ее в бюджет.

При этом, вопреки утверждению заявителя, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора (в данном случае заявок) неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.04.2012 N 15483/11).

Реальное исполнение своих обязательств перед иностранными контрагентами, в том числе оплата оказанных услуг подтверждается материалами дела и не оспаривается налогоплательщиком, равно как и тот факт, что с указанных операций сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, не исчислена и не уплачена.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), на основании пункта 4 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В данном случае заявителем в ходе выездной налоговой проверки договоры (контракты) не были представлены, поскольку они не составлялись, а были представлены только заявления на перевод денежных средств, счета на оплату, фотографии выставочных стендов, письменные пояснения, заявки на участие в выставках.

Довод заявителя о том, что местом оказания услуг не является территория Российской Федерации в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку направленные в адрес иностранных организаций - организаторов выставок, заявки являются договорами арендами выставочной площади, выставочного стенда, а аренда выставочного стенда является арендой недвижимости, находящейся на территории иностранного государства, подлежит отклонению.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

По правилам статьи 607 Гражданского кодекса в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Согласно статье 779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В данном случае, как указывалось выше, договоры заявителем с иностранными организациями не заключались, а составлялись заявки на участие в выставках.

Повторно проанализировав тексты заявок, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для квалификации правоотношений сторон как арендных.

При этом суд исходил из того, что содержащаяся в заявках на участие в международных выставках информация о заказанной площади не позволяет определенно установить идентификационные признаки предмета арендных обязательств; имеющиеся обстоятельства свидетельствуют о несогласованности сторонами условий в отношении передаваемой в аренду выставочной площади, являющимися существенными для заключения договора аренды. Кроме того, документы, содержащие сведения о номере стенда и его размерах, не подписаны со стороны иностранной организации.

Суд правомерно указал, что договоры аренды в рассматриваемых правоотношениях сторонами не заключались, а предоставление услуг осуществлялось на основании заявок на участие. При этом из заявок невозможно установить ни наличие явного волеизъявления на получение площадей в аренду, ни их размер.

Кроме того, о наличии оснований для вывода о рекламном характере оказанных услуг, как правильно отмечено судом первой инстанции, свидетельствует также факт отражения налогоплательщиком этих услуг в регистрах бухгалтерского учета в качестве рекламных с целью учета в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что предоставление выставочной площади в павильоне является составной частью услуги по организации участия заявителя в международных выставках, целью которых является привлечение внимания к продукции заявителя. При этом предоставление выставочной площади является необходимым условием для распространения рекламы избранным в данном случае способом.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о недоказанности заявителем факта существования между ним и иностранными организациями арендных отношений как самостоятельной хозяйственной операции, в связи с чем, местом оказания услуги по организации участия заявителя в международной выставке, носящей рекламный характер, исходя из подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, признается территория Российской Федерации, а общая стоимость данной услуги является налоговой базой, исходя из которой заявитель обязан в качестве налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость.

Судом первой инстанции выполнены указания суда кассационной инстанции, повторно и более детально изучены доводы налогоплательщика, исследованы все имеющие значение для правильного разрешения спора обстоятельства им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для иной оценки сложившихся хозяйственных отношений суд апелляционной инстанции не усматривает.

Иная оценка заявителем установленных судом обстоятельств и иное толкование норм права не свидетельствует о судебной ошибке и не может являться основанием для отмены принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам сторон и представленным доказательствам, и применительно к фактическим обстоятельствам настоящего дела сделаны правильные выводы, основанные на нормах права.

Руководствуясь статьями 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 29.07.2016 года по делу N А40-80207/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ФГУП "Космическая связь" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

А.С. Маслов

Судьи

О.Г. Мишаков М.С. Сафронова