Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2016 г. N 14АП-7317/16

г. Вологда

17 ноября 2016 г.

Дело N А44-8137/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 10 ноября 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 17 ноября 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от налогового органа Степановой Л.Н. по доверенности от 27.05.2016, Богданова И.А. по доверенности от 20.01.2016, Лушина А.Н. по доверенности от 26.02.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Казаковой Натальи Александровны на решение Арбитражного суда Новгородской области от 22 июня 2016 года по делу N А44-8137/2015 (судья Максимова Л.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Казакова Наталья Александровна (место жительства: Новгородская область, город Боровичи; ОГРНИП 304533136400071, ИНН 532005744401) обратилась в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (место нахождения: 174403, Новгородская область, Боровичский район, город Боровичи, улица Гоголя, дом 113; ОГРН 1045300910005, ИНН 5320015848; далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконными решения от 17.03.2015 N 117 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 07.07.2015 N 5-08/05858) в части доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 651 063 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) - в сумме 6 748 489 руб., пеней по НДС - в сумме 1 687 997 руб., пеней по НДФЛ - в сумме 342 040 руб. и штрафов по НДС в общей сумме 459 463 руб., по НДФЛ - в общей сумме 71 069 руб. по пункту 1 статьи 119 налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и по пункту 1 статьи 122 НК РФ, обязав инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя (с учетом уточнения требований, принятого судом).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 22 июня 2016 года признано незаконным решение инспекции от 17.03.2015 N 117 в части доначисления предпринимателю Казаковой Н.А. НДС - в сумме 1 317 759,23 руб., НДФЛ - в сумме 308 913 руб., соответствующих данной части указанных налогов пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ и по пункту 1 статьи 119 НК РФ. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные указанной частью решения от 17.03.2015 N 117 нарушения прав и законных интересов предпринимателя. В удовлетворении остальной части требований отказано. С налогового органа взысканы в пользу индивидуального предпринимателя Казаковой Н.А. расходы по оплате государственной пошлины в размере 300 руб. Предпринимателю Казаковой Н.А. возвращена из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 600 руб., излишне уплаченная по чеку-ордеру от 07.10.2015.

Предприниматель с решением суда не согласился в части отказа в удовлетворении требований и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить в обжалуемой части. В обоснование жалобы ссылается на то, что разовые сделки с некоммерческими организациями являлись розничной, но не оптовой торговлей, в акте проверки сумма расходов в целях исчисления НДФЛ определена в большем размере нежели в решении, общий доход предпринимателя ошибочно определен с учетом НДС, налоговый орган по разному исчислил НДС, безналичные перечисления от ООО "Ультра-Нова" в размере 2 474 800 руб. являются не доходом предпринимателя, но агентскими платежами, размер расходов предпринимателя должен был быть установлен инспекцией расчетным методом, сумма НДС подлежит уменьшению на сумму вычетов по налогу.

Налоговый орган в отзыве доводы жалобы не признал, просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направил, в связи с этим разбирательство по делу произведено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Определением председателя четвертого судебного состава Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2016 в соответствии со статьей 18 АПК РФ судя Докшина А.Ю. заменена на судью Осокину Н.Н.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи рассмотрение дела начато сначала.

Определением председателя четвертого судебного состава Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2016 в соответствии со статьей 18 АПК РФ судя Осокина Н.Н. заменена на судью Докшину А.Ю.

Согласно части 5 статьи 18 АПК РФ в связи с заменой судьи рассмотрение дела начато сначала.

В судебном заседании представители налогового органа возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, дополнительно представили расчет доходов и расходов предпринимателя по акту по решению, сослались на взаимозависимость предпринимателя и общества с ограниченной ответственностью "Ультра-Нова" (далее - ООО "Ультра-Нова") в силу родственных отношений предпринимателя и руководителя данной организации.

Заслушав пояснения представителей инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части, то есть в части отказа в удовлетворении требований предпринимателя.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления в соответствующие бюджеты налогов и сборов за 2011-2013 годы, и НДФЛ - за период с 01.01.2011 по 21.05.2014, составила акт выездной налоговой проверки от 18.11.2014 N 27 (т.2, л.25-68).

По итогам рассмотрения материалов проверки инспекция вынесла решение от 17.03.2015 N 117 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислила за 2011-2013 годы НДФЛ и НДС в общей сумме 8 493 728 руб., соответствующие им пени - в общей сумме 2 047 117 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ - в общей сумме 535 291 руб.

По результатам рассмотрения Управлением Федеральной налоговой службы по Новгородской области апелляционной жалобы предпринимателя на решения инспекции, управление решением от 07.07.2015 исх. N 5-08/05858 отменило решение инспекции в части доначисления в пункте 1 решения НДФЛ в сумме 25 703 руб., НДС - в сумме 46 595 руб., соответствующих пеней и штрафов, в оставшейся части решение инспекции от 17.03.2015 N 117 вступило в законную силу.

Предприниматель не согласилась с законностью решения инспекции в части доначисления ей НДФЛ в сумме 1 651 063 руб., НДС - в сумме 6 748 489 руб., пеней по НДС - в сумме 1 687 997 руб., пеней по НДФЛ - в сумме 342 040 руб. и штрафов по НДС в общей сумме 459 463 руб., по НДФЛ - в общей сумме 71 069 руб. по пункту 1 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ, обратилась в арбитражный суд с заявлением.

Судом первой инстанции заявленные требования удовлетворены в той части, в которой налоговый орган согласился с расчетом предпринимателя.

Так, инспекция согласилась с необоснованным завышением налогооблагаемой базы по НДС на сумму 5 009 192 руб. 75 коп., соответствующей суммы излишнее доначисленного НДС 1 317 759 руб. 23 коп. в том числе: на сумму НДС 901 654 руб. 70 коп. в связи с ошибочным включением в реализацию стоимости приобретенного по товарным накладным у ООО "Ультра-Нова" товара; на сумму НДС 414 308 руб. 31 коп. в связи с ошибочным повторным включением в налоговую базу товарных накладных на реализацию товара ООО "Ультра-Нова"; на сумму НДС 1 796 руб. 22 коп. как излишне (повторно) включенную реализацию ИП Ковалевой С.Ю., (т.25, л.21). Также по итогам сверки инспекция согласилась с необоснованным завышением налогооблагаемой базы по НДФЛ на сумму 2 376 254 руб. 36 коп. в размере денежных средств, внесенных ООО "Ультра-Нова" в кассу предпринимателя, признав, что предпринимателем представлены доказательства того, что указанные поступления в кассу Предпринимателя не являются выручкой от реализации товаров, поскольку поступили с назначением платежа "прием платежей от населения" (излишне исчисленный НДФЛ составил 308 913 руб.) (т.25, л.21).

В связи с указанным, учитывая, что по результатам сверки сторон инспекция признала правомерность доводов предпринимателя о необоснованности учета в налогооблагаемой базе по НДС суммы 7 322 680 руб. 80 коп. (5 009 192,75 + 2 301 712,85 + 11 775,20), в налогооблагаемой базе по НДФЛ - суммы 2 376 254 руб. 36 коп., то суд счел обоснованными доводы предпринимателя о незаконности обжалуемого решения от 17.03.2015 N 117 в части доначислений с данных сумм НДС в общем размере 1 317 759 руб. 23 коп., НДФЛ - в общем размере 308 913 руб. (т. 26), соответствующих данной части названных налогов пеней и налоговых санкций, как по пункту 1 статьи 122 НК РФ, так и по статье 119 НК РФ, рассчитываемые от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании не представленной налогоплательщиком в установленный законодательством срок декларации.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой предпринимателем части по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. В статье 346.27 НК РФ дано понятие розничной торговли для целей главы 26.3 НК РФ. Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В статье 38 НК РФ определено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Законодательством о налогах и сборах не определено понятие договоров розничной купли-продажи, в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ предусматривается возможность применения норм Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если он дает определенные понятия.

Согласно статье 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором (статья 426).

Согласно статье 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

Системный анализ приведенных норм показывает, что отнесение сделок по продаже товаров к розничной торговле не обусловлено и не зависит от назначения продаваемого товара, а продажа характеризуется в качестве розничной в случае, если товар передается не для использования его в предпринимательской деятельности, при этом сама реализация товара осуществляется продавцом в специально оборудованном для торговли месте.

То есть, одними из признаков, позволяющих отличить розничную куплю-продажу для целей применения ЕНВД является конечная цель использования покупателем приобретенного товара и способ реализации товара.

При этом согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 05.07.2011 N 1066/11, НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

В связи с этим Министерство финансов Российской Федерации в письме от 16.01.2006 N 03-11-05/9 в целях применения с 01.01.2006 главы 26.3 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ) разъяснило, что в случае осуществления отпуска товара по договорам поставки, а также, если к оплате предъявляются соответствующие суммы НДС, составляются счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то осуществляемая предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения ЕНВД и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Если в целях реализации товаров, например, заключаются договоры, в которых определяются ассортимент товаров, сроки их поставки, порядок и форма расчетов за поставляемые товары, а также оформляются и передаются покупателям накладные, счета-фактуры, ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли.

Независимо от того, каким документами оформлена продажа товаров (из статьи 493 ГК РФ следует, что перечень документов, подтверждающих оплату товара по договору розничной купли-продажи, не является закрытым), необходимо исходить из признаков фактических отношений, сложившихся между продавцом и покупателем товара.

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.07.2011 N 1066/11 указал, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

С учетом изложенного, для правильной квалификации осуществляемой предпринимателем деятельности необходимо оценивать все приведенные выше характеристики розничной торговли в совокупности, учитывая все условия сделок купли-продажи, их документального оформления.

Пленумом ВАС РФ в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18 разъяснено, что квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договоров поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон, обозначения способа передачи товара в тексте документа.

В силу статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Таким образом, деятельность по реализации товаров на основе договоров, содержащих признаки договоров поставки, относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общем порядке.

Под режим налогообложения в виде ЕНВД на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ помимо розничной торговли подпадают бытовые услуги.

Понятие "бытовые услуги", используемое для целей обложения ЕНВД, дано в статье 346.27 НК РФ. Так, под "бытовыми услугами" понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов. То есть услуги относятся к бытовым услугам и на них распространяется система налогообложения в виде ЕНВД при соблюдении следующих условий: услуги являются бытовыми по Общероссийскому классификатору услуг населению и оказываются непосредственно физическим лицам за плату. Если же услуги оказываются не физическим лицам, а юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, то такие услуги также подлежат налогообложению в общем порядке.

Оценив в представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает, что выводы инспекции и суда первой инстанции об осуществлении предпринимателем в период, подвергнутый проверке, деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке, нашли свое подтверждение.

Так, по материалам дела в период 2011-2013 годов предприниматель наряду с розничной торговлей, облагаемой ЕНВД, осуществлял реализацию (поставку) оргтехники индивидуальным предпринимателям, коммерческим и бюджетным учреждениям, организациям, оказывал услуги по монтажу данной оргтехники и ее ремонту.

Согласно заключенным предпринимателем с покупателями (получателями услуг) договоров, поставщик обязуется поставить и предоставить в собственность покупателя товар, оказать услуги в ассортименте и по ценам, указанным в накладных, акте выполненных работ, а покупатель обязуется принять товар (услуги) и произвести их оплату после получения накладной, счета (счета-фактуры) и других документов, выставленных продавцом.

Так, согласно договорам поставки от 01.01.2011 N 1, от 15.05.2011 N 6, от 01.02.2013 N 1, заключенным заявителем с ИП Ивановой Н.Н., ИП Казаковой Н.А. осуществлена поставка оргтехники, оборудования видеонаблюдения с оказанием услуг по его установке, что подтверждается счетами, счетами-фактурами, товарными накладными, актами за 2011-2013 годы.

На основании договоров купли-продажи от 14.12.2011 N 82, от 19.12.2011 N 84, от 26.12.2012 б/н, от 19.12.2013 б/н, заключенных ИП Казаковой Н.А. с отделом Мошенского лесничества комитета лесного хозяйства и лесной промышленности Новгородской области, предпринимателем осуществлена поставка хозяйственного инвентаря, оргтехники, расходных материалов с предоставлением услуг по ее ремонту, что подтверждается счетами-фактурами, накладными, документами об оплате, выставленными продавцом в адрес покупателя.

Согласно договору поставки от 07.08.2013 N 11, заключенному заявителем с ИП Ивановой Т.Н., ИП Казаковой Н.А. осуществлена поставка материальных ценностей, что подтверждается счетами-фактурами, товарными накладными, выставленными в адрес покупателя.

Согласно имеющемуся в деле договору поставки от 30.09.2013 N 5, заключенному налогоплательщиком с МАДОУ Детский сад N 6, а также представленным на проверку счетам-фактурам, товарным накладным, ИП Казакова Н.А., в рамках вышеуказанного договора, осуществила поставку оргтехники, оказывала услуги по её ремонту.

Из изложенного следует, что в проверяемом периоде ИП Казакова Н.А., применяя ЕНВД, реализовывала оргтехнику предпринимателям, коммерческим и бюджетным организациям, а также оказывала услуги по ее монтажу и ремонту.

Налогоплательщик фактически осуществлял деятельность по поставке товара: расчеты за товар проводились в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя на основании счетов по предварительно оговоренной цене; отпуск товара оформлялся путем выдачи контрагентам счетов-фактур и товарных накладных, которые также оформляются при сделках оптовой торговли; продажа товаров носила систематический и длительный характер, производилась по предварительным заявкам.

С частью покупателей ИП Казаковой Н.А. были заключены договоры поставки, с частью договоры купли-продажи с условиями отпуска товара через склад продавца в соответствии с накладной по заявке покупателя (т.3, л.21-157, т.4, л. 1-176, т.5, л.129-234, т.6, т.9, т.10, т.11, л.1-263, т.12, л.1-52, т.18, т.20, т.22).

Поскольку имеющиеся в деле документы и материалы проверки в совокупности подтверждают, что предприниматель наряду с розничной торговлей и оказанием транспортных услуг, находящихся на ЕНВД, осуществлял поставку (оптовую реализацию) товаров, и оказывала услуги, не подпадающие под понятие "бытовых услуг населению", при этом в 2011-2013 годах предприниматель по данной деятельности, не подпадающей по ЕНВД, учет доходов и расходов не осуществлял, отчетность (декларации не представлял, НДС и НФДЛ не уплачивал, то инспекция правомерно произвела перерасчет налоговых обязательств предпринимателя по общему режиму налогообложения, доначислив к уплате с объемов оптовой реализации и объемов оказанных услуг НДС, НДФЛ, соответствующие им пени и налоговые санкции.

Доводы апелляционной жалобы предпринимателя об осуществлении розничной торговли и оказании бытовых услуг не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Далее, в отношении размера доходов предпринимателя принятых налоговым органом в целях исчисления НДФЛ, суд апелляционной инстанции считает обоснованной оценку суда первой инстанции, отклонившей довод предпринимателя о том, что инспекция неправомерно завысила налогооблагаемую базу по НДФЛ на сумму, поступившую в адрес предпринимателя по платежным поручениям ООО "Ультра-Нова" 2 474 800 руб., которые по утверждению предпринимателя необходимо расценивать как денежные средства, принятые ООО "Ультра-Нова" от населения по договору от 01.11.2009 (т.23, л.165-166).

Как усматривается из материалов дела, в частности из платежных поручений ООО "Ультра-Нова" в течение 2011 - 2013 годов последнее перечисляло денежные средства на общую сумму 2 474 800 руб. с указанием в платежном поручении в назначении платежа "за товар" "за товар по счету N.. от _" (т.24, л.42-91). Согласно выписке по операциям по счету ИП Казаковой Н.А. N 408__.019 в Новгородском отделении N 8629 ПАО "Сбербанк" денежные средства в названной общей сумме поступили с назначением платежа "за товар". В дальнейшем указанные денежные средства перечислились предпринимателем на счет своей карты MAESTRO 6762804_..56 (приложения N 4, 5, 6, т.25, л.41-83), оснований считать, что данные перечисления являются денежными средствами, принятыми ООО "Ультра-Нова" от населения, у инспекции ни при проведении проверки, ни при вынесении оспариваемого решения не имелось, не имеется таких оснований и у суда апелляционной инстанции, так как доказательств своего довода предприниматель не представил.

Довод апелляционной жалобы о том, что в проверяемом периоде отсутствовали поставки товара предпринимателем в адрес ООО "Ультра-Нова" противоречат имеющимся в материалах дела товарным накладным, свидетельствующим о поставках товара в адрес ООО "Ультра-Нова". Так, по товарной накладной от 20.04.2013 N 154 предпринимателем в адрес ООО "Ультра-Нова" отгружено товара на сумму 110 762 руб. 55 коп., согласно выписке банка в апреле ООО "Ультра-Нова" перечислило за товар предпринимателю платежными поручениями от 19.04.2013 - 50 000 руб., от 30.04.2013 N 85 - 130 000 руб. Кроме того, всего в адрес ООО "Ультра-Нова" в апреле 2013 года предпринимателем отгружено товара на сумму 206 648 руб.44 коп. по платежным поручениям N 154, N 157, N 161, N 166, N 167, N 168 (т.18, 20, 22). При этом из материалов дела усматривается, что оплата товара ООО "Ультра-Нова" производилась по товарным накладным Предпринимателя не в строгом соответствии с полной стоимостью товара, указанной в товарных накладных, и такая ситуация характерна для всех налоговых периодов, подверженных налоговой проверке.

Более того, из материалов дела усматривается, что по выпискам банка за 2011, 2012, 2013 годы от ООО "Ультра-Нова" поступило денежных средств с назначением платежа "за товар" на общую сумму 11 425 200 руб., в том числе, за 2011 год - 5 789 000 руб., за 2012 год - 2 027 000 руб., за 2013 год - 3 609 200 руб. (т.25, л.31-40), и только часть из данных поступлений предприниматель расценивает как "платежи, принятые от населения", при том, что основания избрания предпринимателем данной суммы в качестве платежей от населения из общей суммы поступления платежей от ООО "Ультра-Нова" не ясны и не основаны на достоверных доказательствах.

В обоснование своих утверждений, что денежные средства на общую сумму 2 474 800 руб., перечисленные ООО "Ультра-Нова" "за товар" "за товар по счету N.. от _" необходимо расценивать, как денежные средства, принятые от населения и перечисленные предпринимателю как платежному агенту, предприниматель представил суду первой инстанции договор с ООО "Ультра-Нова" о приеме платежей от 01.11.2009 и справки ООО "Ультра-Нова" о том, что в его платежных поручениях по спорным перечислениям в назначении платежа вместо "за товар_" "за товар по счету.." следует читать "перевод средств за прием платежей" (т.23, л.165-166, т.24, л.42-91).

Однако данные доказательства следует оценить критически, поскольку они не были представлены в ходе выездной проверки без каких-либо уважительных причин. И более того, данные документы не отвечают требованиям, предъявляемым к такого рода документам, не имеют с представленными ранее документами взаимной связи. Данные документы противоречат имеющимся в деле документальным доказательствам, полученным инспекцией в ходе проверки, в частности, платежным поручениям, товарным накладным и сведениям по расчетному счету предпринимателя, при том, что, как указано выше, представленные ранее документы, на основании которых инспекция выносила обжалуемое решение, не противоречат друг другу, подтверждают обстоятельства, установленные инспекцией при проверке. Так же заслуживает внимание довод налогового органа о взаимозависимости предпринимателя и ООО "Ультра-Нова" в силу родственных связей предпринимателя и руководителя данной организации Марахина Д.А.

Ранее предприниматель в ходе проверки не заявлял о наличии не только вышеуказанных документов по данному эпизоду, но и самих обстоятельств, в подтверждение которых данные документы были представлены, при этом отношения предпринимателя и ООО "Ультра-Нова" по приему платежей, оформленные этими документами, противоречат положениям Федерального закона от 03.06.2009 N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" (далее - Закон N 103-ФЗ), что свидетельствует о недостоверности данных документов.

Так, в силу статьи 4 Закона N 103-ФЗ: платежный агент при приеме платежей обязан использовать контрольно-кассовую технику с фискальной памятью и контрольной лентой, а также соблюдать требования законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов (часть 12); платежный агент при приеме платежей обязан использовать специальный банковский счет (счета) для осуществления расчетов (часть 14); платежный агент обязан сдавать в кредитную организацию полученные от плательщиков при приеме платежей наличные денежные средства для зачисления в полном объеме на свой специальный банковский счет (счета) (часть 15).

Ни предприниматель, ни ООО "Ультра-Нова", находясь в одном помещении (г. Боровичи, ул. Подбельского, 17Б, т.27, л.40), не имели в 2012-2013 годах зарегистрированные за ними контрольно-кассовую технику (ККТ), которая обязательна в силу закона для осуществления приема платежей от населения.

При этом не принимается довод предпринимателя, что данное обстоятельство может свидетельствовать о несоблюдении предпринимателем и ООО "Ультра-Нова" положений Закона N 103-ФЗ, но не может повлечь налоговые последствия для предпринимателя в виде непризнания платежей от населения таковыми, поскольку в силу части 3 статьи 8 Закона N 103-ФЗ после 01 апреля 2010 года прием платежей без применения ККТ, указанной в части 1 или 2 настоящей статьи, не допускается; игнорирование данного требования закона не допустимо, свидетельствует о ничтожности сделок, заключенных с нарушением императивных положений закона, и не может не учитываться судом при оценке дополнительно вне рамок проверки представленных налогоплательщиком суду документов, поскольку суд обязан оценить данные документы с точки зрения их достоверности и относимости.

Из представленного предпринимателем договора с Агентом Системы e-port N 261000-04296-683 (т. 23, л.163) следует, что предприниматель как Агент может передавать свои права по договору только с согласия Организатора Системы (Предприниматель не располагает таким согласием для заключения договора с ООО "Ультра-Нова"), иное предпринимателем не доказано.

По договору с ЗАО "Объединенная система моментальных платежей" о приеме платежей Платежным Субагентом от 01.11.2009 N 1007572/2241 предприниматель выступает Субагентом, что в силу части 7 статьи 4 Закона N 103-ФЗ исключает для нее законную возможность заключения договора с ООО "Ультра-Нова" о приеме платежей, поскольку в силу части 7 статьи 4 Закона N 103-ФЗ Платежный Субагент не вправе привлекать других лиц для осуществления приема платежей.

Таким образом, дополнительно представленный заявителем договор предпринимателя с ООО "Ультра-Нова" о приеме платежей нельзя признать надлежащим доказательством, как в силу приведенных выше обстоятельств, так и в силу того, что предприниматель как субагент применительно к Закону N 103-ФЗ не имел законных полномочий на заключение такого договора, который противоречит императивным нормам законодательства, распространяемым на такой договор.

В пункте 74 постановления от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" Пленум Верховного Суда Российской Федерации отметил, что ничтожной является сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц. Договор, условия которого противоречат существу законодательного регулирования соответствующего вида обязательства, может быть квалифицирован как ничтожный полностью или в соответствующей части, даже если в законе не содержится прямого указания на его ничтожность.

Кроме того, в силу части 15 статьи 4 Закона N 103-ФЗ платежный агент обязан сдавать в кредитную организацию полученные от плательщиков при приеме платежей наличные денежные средства для зачисления в полном объеме на свой специальный банковский счет (счета). Предприниматель в проверяемом периоде как платежный агент по приему платежей от населения имела специальный счет платежного агента N 40821_..003, что соответствует положениям части 14 статьи 4 Закона N 103-ФЗ (т.8). Однако, на специальный счет предпринимателя по приему платежей от населения от ООО "Ультра-Нова" согласно выписке банка по специальному счету предпринимателя N 40821_..003 поступили денежные средства лишь в сумме 298 000 руб. (т. 8); данные денежные средства инспекция не учитывала в качестве дохода предпринимателя, подлежащего обложению НДФЛ.

Остальные перечисления ООО "Ультра-Нова" "за товар" на общую сумму 2 474 800 руб., на смене назначения платежа по которым настаивает предприниматель, не могут расцениваться в качестве принятых от населения платежей и по тому основанию, что они на специальный счет предпринимателя N 40821_..003 не зачислялись, при том, что такое зачисление обязательно в силу частей 14, 15 статьи 4 Закона N 103-ФЗ.

Дополнительно представленные предпринимателем справки не имеют даты их совершения, что исключает возможность признания их первичным документом, имеющим значение для бухгалтерского либо налогового учета. Ссылка предпринимателя на возможность установления даты их совершения по сопроводительному письму к ним не исключает данный вывод, поскольку первичный документ должен иметь собственную отметку о дате его совершения, что соответствует требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предъявляемым к первичным документам.

Помимо этого, "ошибочность" указания назначения платежа в адрес предпринимателя имела не разовый характер, что характерно для ошибок, описок, но имела регулярность на протяжении трех лет, при проверке предприниматель об ошибочности в назначении платежей не заявлял, не предприняла меры по устранению таких ошибок ни в период их допущения (2012-2014 годы), ни позже, вплоть до судебного разбирательства.

Инспекция не оспаривала при проверке факт осуществления деятельности предпринимателя в качестве платежного агента по приему платежей от населения, что нашло свое отражение в обжалуемом решении от 17.03.2015 N 117 и учтено инспекцией при исчислении оспариваемых НДС И НДФЛ; более того, по итогам сверки в ходе рассмотрения дела судом инспекция согласилась с доводами предпринимателя, что поступления в адрес предпринимателя в сумме 2 376 254 руб. 36 коп. не являются выручкой от реализации товаров ООО "Ультра-Нова", а приняты от населения, поскольку согласно первичным документам данные суммы поступили в кассу предпринимателя с назначением платежа "прием платежей от населения", в связи с чем, инспекция признала неправомерным доначисление с данной суммы НДФЛ в размере 308 913 руб., о чем указано выше.

При таких обстоятельствах, денежные средства в сумме 2 474 800 руб., поступившие в безналичном порядке на счет предпринимателя от ООО "Ультра-Нова", правомерно оценены налоговым органом в качестве дохода, подлежащего обложению НФДЛ.

Ссылка предпринимателя на то, что первичные документы были уничтожены пожаром не исключает данные выводы суда; из акта по пожаре от 27.11.2013 (т.25, л.129) не следует, что по адресу пожара находились документы предпринимателя, не следует данное обстоятельство и из других неоспоримых документов, подтверждающих, что документация предпринимателя за 2011-2013 годы хранилась по указанному адресу. В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции предприниматель представила распоряжение от 05.06.2014 (т. 26) о восстановлении документов в связи с проверкой, в котором ею указано, что документы хранились по адресу, где произошел пожар (т.26), но данное распоряжение не является неоспоримым доказательством того, какие именно документы хранились по указанному адресу и были утрачены в связи с пожаром. Кроме того, в случае действительной утери документации при пожаре в ноябре 2013 года предприниматель должна была незамедлительно принять меры к восстановлению документации, получению дубликатов (копий) документов от контрагентов.

Однако вплоть до проведения выездной налоговой проверки в июне 2014 года, решение по итогам которой обжалуется предпринимателем, последняя не предпринимала никаких мер по восстановлению документации и учета хозяйственных операций в порядке, предусмотренных законодательством. После назначения выездной налоговой проверки (решение о проведении выездной налоговой проверки от 21.05.2014; уведомление предпринимателя от 21.05.2014 предприниматель сообщил инспекции, что не может представить документы за период с 01.01.2011 по 25.11.2013 ввиду их уничтожения при пожаре 27.11.2013. Только после того, как инспекция письмом от 02.06.2014 N 7-08 предложила предпринимателю восстановить первичные бухгалтерские документы и налоговый учет за 2011-2013 годы, предприниматель стал предпринимать меры по восстановлению документов, продолжая указанный процесс и на стадии рассмотрения дела судом (т.2, л.5, 7-9).

То, что предприниматель до назначения проверки не предпринял меры по восстановлению документации, большая часть которой связана с ООО "Ультра-Нова", свидетельствует о недобросовестности его поведения как участника налоговых правоотношений и возложении на него рисков такого поведения. Такое поведение субъекта предпринимательской деятельности недопустимо, поскольку в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим кодексом. При этом данную обязанность не исключает нахождение налогоплательщика на таком специальном режиме налогообложения, в частности, на ЕНВД.

Далее, в отношении доводов апелляционной жалобы о неправомерном определении налоговым органом размера профессионального налогового вычета по НДФЛ суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Судом первой инстанции не принята позиция предпринимателя о возможности применения метода начисления при определении размера профессионального налогового вычета по НДФЛ. У суда апелляционной инстанции не имеется оснований для переоценки данного вывода обжалуемого решения.

В ходе проведения проверки инспекцией определена выручка от реализации товаров по договорам поставки, выполнения работ и оказания услуг юридическим лицам, исходя из всех поступлений за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги в кассу и на рacчeтный счет пpeдпpинимaтeля, которая составила за 2011- 2013 года 33 567 026 руб. 46 коп. (по акту 46 154 062 руб., по решению без учета решения Управления 36 223 142 руб. 82 коп.); расходы определены и приняты к уменьшению налогооблагаемой базы по НДФЛ за спорный период в размере 23 242 801 руб. 94 коп. (69,2% - доля расходов в доходах) (по акту 31 851 571 руб., по решению без учета решения Управления 23 324 929 руб.24 коп.).

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета расходов и доходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Как указано выше приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-94/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов) (зарегистрировано в Минюсте России 29.08.2002 N 3756), в силу пункта 13 которого было установлено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком, пунктом 15 Порядка установлено, что учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей: 1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; 2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах; 3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета).

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (ВАС РФ), в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признал пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими, рассмотрев ситуацию, при которой налоговый орган не принял фактически произведенные предпринимателем расходы (которые подтверждены оплатой), т.к. за отчетный период эти расходы не были направлены на получение дохода и не была получена выручка.

Следовательно, неправомерно использовать такие понятия как "кассовый метод" или "метод начисления" при определении профессионального налогового вычета предпринимателя в целях исчисления налогооблагаемой базы по НДФЛ.

В положениях главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Так, дата фактического получения дохода согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

В главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц" не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.

Для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Какие-либо особенности учета доходов и расходов в рамках вышеизложенных положений Кодекса могут быть установлены учетной политикой предпринимателя, однако доказательств того, что налогоплательщик воспользовался таким правом в материалах дела не имеется.

Пунктом 15 Порядка (в действующей редакции) установлено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

В абзаце втором пункта 1 статьи 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". Как следует из буквального содержания данной нормы НК РФ, отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

ВАС РФ в решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 отметил, что требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода; данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Кроме того необходимо учесть, что, исходя из того содержания абзаца 12 пункта 9 раздела 2 Порядка, при оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах. Таким образом, нормативные документы для признания расходов в качестве затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДФЛ, необходим документ, подтверждающий факт оплаты таких расходов, то есть факт их фактического осуществления.

По материалам дела инспекция в ходе проверки предпринимателя учла все фактически оплаченные расходы, что соответствует позиции ВАС РФ (т.25).

В ходе проведения выездной налоговой проверки Казаковой Н.А. в подтверждение произведенных ею расходов в проверяемом периоде на приобретение товаров у ООО "Альвента", ООО "Электроторг", ООО "ВитаЛюкс", ООО "Компэлектротовары" были представлены счета, счета-фактуры, товарные накладные.

Поскольку документы, подтверждающие оплату за приобретенный товар налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни с возражениями не были представлены, при вынесении Решения налоговый орган пришел к выводу, что расходы, не подтвержденные платежными документами, не могут быть учтены при налогообложении в целях уменьшения доходов от реализации.

Как следует из материалов дела, причиной не представления налогоплательщиком всех необходимых документов для проверки явилось их уничтожение во время пожара, что подтверждается представленным ИП Казаковой Н.А. актом о пожаре от 27.11.2013 года.

К апелляционной жалобе в Управление, в подтверждение оплаты за приобретенный для реализации товар, налогоплательщиком приложены копии платежных документов - приходных кассовых ордеров.

Проведенный анализ представленных налогоплательщиком с жалобой документов показал, что документы ООО "Альвента", ООО "Электроторг", ООО "ВитаЛюкс", ООО "Компэлектротовары", ООО "КроссЛайн", не отвечающие признакам достоверности, при этом перечисленные контрагенты предпринимателя имели признаки недобросовестных налогоплательщиков.

Согласно представленным счетам-фактурам предприниматель закупал от данных организаций оргтехнику. Инспекцией по месту постановки на учет данных организаций были направлены поручения об истребовании копий документов, подтверждающих их финансово-хозяйственные отношения с предпринимателем. Документы по встречной проверке данными контрагентами Предпринимателя не представлены.

Самим предпринимателем по ООО "Альвента" представлены товарные накладные, счета-фактуры на общую сумму 457 815 руб.15 коп., в том числе НДС 69 842 руб.16 коп., по ООО "Электроторг" - на сумму 2 131 796 руб.59 коп. (из них 245 427 руб. инспекцией приняты в состав затрат как надлежаще подтвержденные, поскольку оплата произведена платежными поручениями), по ООО "ВитаЛюкс" - на сумму 2 641 195 руб.61 коп., по ООО "Компэлектротовары" - на сумму 3 177 449 руб.15 коп., в том числе НДС 484 695 руб. 63 коп., по ООО "КроссЛайн" - на сумму 241 304 руб. (т.1, л.77-80, 116-119).

Согласно расходных кассовых ордеров, представленных предпринимателем, денежные средства выдавались под отчет Марахину Д.А.; согласно сведениям ордеров, денежные средства выдавались с назначением "для покупки товара" от ООО "Альвента", ООО "Электроторг", ООО "ВитаЛюкс", ООО "Компэлектротовары", при этом документов (квитанции к приходным кассовым ордерам), подтверждающих использование Марахиным Д.А. выданных денежных средств на оплату товара, полученного от перечисленных поставщиков, не представлено. Кроме того, в проверяемый период Марахин Д.А. не являлся работником предпринимателя, трудовой договор с ним не заключался.

К апелляционной жалобе, направленной в Управление, предпринимателем были представлены копии приходных кассовых ордеров об оплате ИП Казаковой Н.А. товара, приобретенного от ООО "Альвента", ООО "Электроторг", ООО "ВитаЛюкс", ООО "Компэлектротовары". Представленные предпринимателем с жалобой копии приходных кассовых ордеров противоречат ранее представленным расходным кассовым ордерам о выдаче денежных средств на оплату товара данным поставщикам Марахину Д.А.

Представленная в материалы дела копия доверенности предпринимателя, выданная Марахину Д.А. на период с 27.12.2010 по 27.12.2013 (т.23, л.103), не исключает данные выводы инспекции и противоречия в представленных предпринимателем документах, поскольку первичные документы, не содержат ссылок на данную доверенность, материалы дела не содержат авансовых отчетов Марахина Д.А. об использовании денежных средств, полученных от предпринимателя под отчет; кроме того, анализ движения денежных средств в кассе предпринимателя свидетельствует о недостоверности представленных документов и их противоречивости, поскольку в кассе предпринимателя отсутствовали денежные средства в суммах, выданных по представленным предпринимателем документам на оплату закупа товара, так в частности, 25.12.2013: остатка денежных средств в кассе предпринимателя на начало дня не числилось, согласно приходным кассовым ордерам поступило за день в кассу 77 079 руб., при этом по расходному кассовому ордеру от 25.12.2013 N 682 Марахину Д.А. выдано в этот день 449 745 руб. 90 коп. Аналогичные несоответствия прослеживаются по всему проверенному периоду.

Предприниматель 31.12.2013 получила из кассы в подотчет 43 500 руб., о чем ею составлен авансовый отчет от 31.12.2013 N 10, при этом приобретенный товар на сумму 19 500 руб. был получен и оплачен Марахиным Д.А.; дальнейшую реализацию этого товара осуществляла предприниматель.

Указанное свидетельствует об отсутствии взаимной связи у представленных предпринимателем документов, касающихся подтверждения его расходов.

При этом не исключают данные выводы ссылки предпринимателя, что им выдавались Марахину Д.А. денежные средства, полученные от деятельности на ЕНВД, поскольку данные доводы являются голословными, неподтвержденными необходимыми документами, не соответствующими тому порядку учета денежных средств в кассе предпринимателя, который ею применялся с оформлением приходных кассовых ордеров и расходных кассовых ордеров.

По поставщику ООО "КроссЛайн" предпринимателем представлены счета-фактуры, подтверждающие приобретение оргтехники на сумму 241 304 руб., однако, документов подтверждающих оплату не представлено.

В связи с указанным, учитывая, что расходы на приобретение товара от ООО "Альвента", ООО "Электроторг", ООО "ВитаЛюкс", ООО "Компэлектротовары", ООО "КроссЛайн" не подтверждены оплатой, правомерны доводы инспекции, что данные расходы не могут быть учтены при налогообложении и уменьшить доходы от реализации в целях исчисления НДФЛ (т. 7, 11, 13).

Кроме того, как обоснованно учтено судом первой инстанции, представленные предпринимателем в инспекцию документы на приобретение товаров от перечисленных выше поставщиков, в ходе восстановления документации к проверке, не являются подлинными документами, при этом не заверены надлежащим образом как копии первичных документов и на них отсутствует указание, что они являются дубликатом. В отсутствие первичных документов такие копии нельзя признать надлежащими доказательствами; при том, что перечисленные контрагенты отвечают признакам недобросовестных налогоплательщиков, так как не находятся по адресам регистрации, документы по запросам по встречной проверке ими не представлены, ООО "Электроторг" находится в розыске.

В силу пункта 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Предприниматель в нарушение указанных положений НК РФ не вела раздельный учет доходов и расходов по деятельности, подпадающей под ЕНВД, и по деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения; определить сумму расходов, безусловно относящихся к общему режиму, при отсутствии надлежащего учета, не представляется возможным. Однако инспекцией для целей исчисления НДФЛ приняты все расходы, подтвержденные документально и фактически оплаченные.

При этом суд полагает необходимым отметить, что при определенных инспекцией доходах предпринимателя за 2011- 2013 годы в сумме 33 567 026 руб. 46 коп.; расходы инспекцией определены и приняты к уменьшению налогооблагаемой базы по НДФЛ за спорный период в сумме 23 242 801 руб. 94 коп., то есть инспекция приняла к учету расходы, доля которых в доходах предпринимателя составила 69,2% (при том, что в силу пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 % от общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности).

Таким образом, принятие инспекцией к учету расходов по первичным документам, полученным инспекцией в ходе проверки, не нарушило права предпринимателя на уменьшение доходов для определения НДФЛ, поскольку сумма расходов, принятых к учету при налоговой проверке, значительно превышает гарантированную законом долю таких расходов (20%) в случае утраты документов или при иной невозможности субъекта предпринимательской деятельности подтвердить документально понесенные расходы.

Поскольку инспекцией для исчисления НДФЛ определены доходы и расходы, подтвержденные документально и фактически оплаченные, оспоренное решение инспекции в части доначисления НДФЛ в сумме 1 342 150 руб. является законным и обоснованным (1 651 063 руб. (всего доначислено) - 308 913 руб. (судом первой инстанции установлена ошибочность начисления по итогам сверки расчетов), как и начисление соответствующих данной сумме налога пеней и налоговых санкций по пунктам 1 статей 122, 119 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы о том, что инспекцией в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и пунктом 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ подлежал применению расчетный метод подлежит отклонению, как не соответствующим фактическим обстоятельствам дела, так как предпринимателем не учитывается то, что в ходе проверки налоговым органом были получены данные для исчисления НДФЛ, в частности, сведения о договорах, заключенных предпринимателем с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями и все подтвержденные надлежащими документами расходы, доля которых в доходах предпринимателя превысила 20 %, приняты налоговым органом.

По доводу заявителя о том, что налоговым органом при вынесении решения не были учтены операции по возврату ООО "Ультра-Нова" товара на общую сумму 10 087 436 руб. 26 коп., в том числе НДС 1 538 761 руб. 46 коп., необходимо отметить следующее.

В силу пункта 2 статьи 475 ГК РФ при обнаружении неустранимых недостатков в товаре покупатель имеет право вернуть его и потребовать от продавца возврата ранее уплаченной суммы.

Представленными в ходе проверки счетами-фактурами, товарными накладными подтверждается факт приобретения покупателем у налогоплательщика товара.

ИП Казаковой Н.А. к письменным возражениям приложены документы, по её мнению, свидетельствующие о возврате контрагентом (ООО "Ультра-Нова") товара на общую сумму 10 087 436 руб. 26 коп. с учетом НДС.

Пунктом 1 статьи 518 ГК РФ установлено, что покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные статьей 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.

В соответствии с пунктами 1 - 2 статьи 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца: соразмерного уменьшения покупной цены; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

В том случае, если покупатель на основании пункта 2 статьи 523 ГК РФ в одностороннем порядке отказался от исполнения договора поставки и потребовал возврата уплаченной за товар денежной суммы, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 вышеназванной статьи договор поставки считается расторгнутым с момента получения поставщиком уведомления покупателя об одностороннем отказе от исполнения договора поставки, если иной срок расторжения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон.

Согласно пункту 1 статьи 483 ГК РФ покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара.

В случае невыполнения правила, предусмотренного пунктом 1 статьи 483 ГК РФ, продавец вправе отказаться полностью или частично от удовлетворения требований покупателя о передаче ему недостающего количества товара, замене товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи о качестве или об ассортименте, об устранении недостатков товара, о доукомплектовании товара или о замене некомплектного товара комплектным, о затаривании и (или) об упаковке товара либо о замене ненадлежащей тары и (или) упаковки товара, если докажет, что невыполнение этого правила покупателем повлекло невозможность удовлетворить его требования или влечет для продавца несоизмеримые расходы по сравнению с теми, которые он понес бы, если бы был своевременно извещен о нарушении договора (пункт 2 статьи 483 ГК РФ).

Каких-либо документов (актов, извещений, уведомлений, соглашений об урегулировании спора), свидетельствующих о поставке ИП Казаковой Н.А. ООО "Ультра-Нова" некачественного или некомплектного товара или иных причинах отказа от сделки по продаже товара, ИП Казаковой Н.А. ни в ходе налоговой проверки, ни с возражениями на акт проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено.

Кроме того, по представленным налогоплательщиком документам невозможно идентифицировать товар, подлежащий возврату, а также установить дату получения покупателем товара и его оплату.

Налогоплательщиком представлены приходные кассовые ордера, подтверждающие возврат денежных средств за товар.

При этом согласно материалам дела, приходные кассовые ордера оформлены на каждую партию возвращенного товара, в день совершения факта его возврата. Вместе с тем, суммы, указанные за товар в приходных кассовых ордерах, не соответствуют суммам, указанным в товарной накладной на возврат данной партии товара.

Так, согласно товарной накладной от 17.01.2011 N 3 товар возвращен на сумму 429 852 руб. 74 коп.., при этом приходный кассовый ордер от 17.01.2011 N 19 оформлен на сумму 179 852 руб. 74 коп.; по товарной накладной от 21.11.2011 N 47 товар возвращен на сумму 218 917 руб. 31 коп., при этом приходный кассовый ордер от 21.11.2011 N 368 оформлен на сумму 118 917 руб. 32 коп.

Из представленных налогоплательщиком вкладных листов к кассовой книге за ноябрь-декабрь 2013 года следует, что в кассе предпринимателя в указанный период отсутствовали денежные средства для выплаты за товар, возвращенный контрагентом ООО "Ультра-Нова", факт внесения спорных сумм с расчетного счета в кассу не установлен.

В частности, ИП Казаковой Н.А. к апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган приложены копии приходных кассовых ордеров от 30.11.2013 N 99 на сумму 204 444 руб., от 31.12.2013 N 132 на сумму 158 083 руб. 31 коп., подтверждающие оплату товара, возвращенного ООО "Ультра-Нова". При этом согласно вкладных листов к кассовой книге, выдача денежных средств в вышеуказанные дни была произведена в объеме сумм внесенных в кассу средств: за 30.11.2013 на сумму 68 448 руб., за 31.12.2013 на сумму 57 140 руб., остатки на начало дня отсутствовали.

Также следует отметить, что стоимость товара, указанная ИП Казаковой Н.А. в товарных накладных на отпуск товара, не содержит сведений об исчисленном НДС, при этом в приходных кассовых ордерах, подтверждающих оприходование контрагентом выручки за возвращенный товар, указана стоимость товара с учетом НДС.

Таким образом, представленные налогоплательщиком приходные кассовые ордера на возврат товара не соответствуют иным документам, представленным налогоплательщиком для проверки (кассовой книге, товарным накладным).

Предприниматель в подтверждение своей позиции в судебном заседании суда первой инстанции представил оборотно-сальдовую ведомость по забалансовому счету МЦ 004, которая не являлась предметом проверки (т.23, л.168, т.25, л.139-185), и сведения которой в ходе рассмотрения дела изменялись трижды. Инспекцией при оценке представленной оборотно-сальдовой ведомости установлено несоответствие в наименовании товара в ведомости в сравнении с товарными накладными на реализацию товара в адрес ООО "Ультра-Нова", отсутствие номера и даты товарных накладных на поступление товара в оборотно-сальдовой ведомости, несоответствие стоимости товаров при его реализации в ООО "Ультра-Нова" и возврате предпринимателю, возвращенный товар во многих случаях невозможно было идентифицировать по стоимости, количеству, наименованию.

При этом в проверенном периоде поставщиком аналогичных товаров для ООО "Ультра-Нова" являлась не только предприниматель. Доказательств того что учет товаров ООО "Ультра-Нова" велся отдельно по каждому поставщику товара ни суду, ни инспекции не представлено. В связи с указанным, оборотно-сальдовая ведомость по за балансовому счету МЦ 004 содержит информацию, которая не позволяет точно определить, какие товары в ней относятся именно к Предпринимателю, и какие приобретены от других поставщиков. При этом, согласно выписке банка закуп товара ООО "Ультра-Нова" осуществлялся от ООО" Юлмарт", ООО "АММ", ЗАО "Русская телефонная компания", ООО "Ивист", ООО "СТК-комплектации" и у ряда других юридических и физических лиц. Таким образом, при отсутствии учета в разрезе поставщиков товара, ведение учёта движения товара по наименованиям невозможно установить товар какого поставщика был реализован или числится на остатке. Приобретенные ООО "Ультра-Нова" у поставщиков товары, а также приобретенные друг у друга (ООО "Ультра-Нова" у предпринимателя и предпринимателем в ООО "Ультра-Нова" товары связаны со сделками по оптовой и розничной торговле компьютерами, оргтехникой, мобильными телефонами, комплектующими к этим товарам; оборотно-сальдовая ведомость по забалансовому счету МЦ 004 ООО "Ультра-Нова", на ведении которой предприниматель настаивала в судебном заседании и о которой не заявляла при проверке, представив только суду письмо ООО "Ультра-Нова" от 28.01.2016 о том, что товар отражался на забалансовом счете (т.23, л.168), не содержит безусловных доказательств того, что возвращенный предпринимателю товар был приобретен именно от нее. Ввиду данного обстоятельства анализ представленных предпринимателем документов на возвращенный ООО "Ультра-Нова" товар показал, что данный товар не соответствует полностью наименованию, количеству и стоимости приобретенного у предпринимателя.

В силу системной связи положений НК РФ и ГК РФ возврат товара следует рассматривать как самостоятельную операцию, подлежащую обязательному оформлению в установленном порядке.

Поскольку возврат товара покупателем - ООО "Ультра-Нова" соответствующими документами не подтвержден, отсутствуют основания для пересмотра налоговых обязательств налогоплательщика по данной сделке.

Доводы апелляционной жалобы предпринимателя о том, что инспекцией безосновательно уменьшен размер профессионального налогового вычета предпринимателя после составления акта проверки подлежит отклонению.

Действительно, согласно акту проверки расходы предпринимателя определены в размере 31 851 571 руб., в решении налогового органа размер расходов принят как 23 324 929 руб. 24 коп., то есть на 8 526 642 руб. 41 коп. меньше. Вместе с тем, такое изменение размера расходов не являлось произвольным и не было связано с получением налоговым органом каких-либо недопустимых доказательств вне рамок проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (т.28, л.101).

Процессуальных нарушений при вынесении обжалованного решения от 17.03.2015 N 117, которые могли быть признаны судом существенными и явиться основанием признания решения по итогам выездной налоговой проверки незаконным полностью, налоговым органом не допущено, доказательств иного материалы дела не содержат.

Пунктами 1, 2 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав, обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных цен (тарифов).

Согласно требованиям статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом продавцом покупателю, должны быть указаны наименование поставляемых товаров, количество (объем) поставляемых по счету-фактуре товаров (работ, услуг), цена товара за единицу измерения без учета налога, налоговая ставка по НДС, сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок, стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), с учетом суммы налога.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 года N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Согласно материалам встречной проверки, стоимость реализованного ИП Казаковой Н.А. в адрес ООО "Ультра-Нова" товара составила всего 32 133 241 руб. 21 коп.

При этом представленные налогоплательщиком товарные накладные, счета, счета-фактуры, выставленные в адрес ООО "Ультра-Нова", приходные кассовые ордера, подтверждающие поступление выручки в кассу предпринимателя за реализованный товар, содержат указание "без НДС".

Предпринимателем в подтверждение неправомерности начисления инспекцией с реализации товара ООО "Ультра-Нова" НДС к уплате сверх стоимости товара в материалы дела представлен договор поставки от 03.01.2009 б/н (т.23, л.2-6), в котором содержится указание, что общая стоимость товара по договору включает в себя все применяемые налоги.

Однако к данному договору суд апелляционной инстанции относится критически, поскольку указанный договор не был предметом исследования при проведении проверки. В обжалованном решении инспекцией отмечено, что в ходе проведения проверки были получены товарные накладные, расходные кассовые ордера, платежные поручения, выписки банка по сделкам предпринимателя с ООО "Ультра-Нова" (т.5, 6 ), при этом было установлено, что договор между предпринимателем и ООО "Ультра-Нова" не заключался (страница 62 решения, т.1, л.82).

Более того, контрагент предпринимателя ООО "Ультра-Нова" в проверенный период, то есть 2011-2013 годы, находилось на ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", не являлось плательщиком НДС, не декларировало свои обязанности по его уплате. Представление ООО "Ультра-Нова" 13.02.2015, то есть после окончания проверки предпринимателя и перед вынесением решения по ее итогам от 17.03.2015, в налоговый орган деклараций по НДС за 2012, 2013 годы является еще одним подтверждением того, что ни ООО "Ультра-Нова" не предъявляло предпринимателю в первичных документах НДС к оплате, так как не считало себя плательщиком НДС, на что указал руководитель ООО "Ультра-Нова" Марахин Д.А. при его опросе инспекцией (протокол допроса от 16.03.2016 N 1113, том 2 листы 127-130), ни предприниматель не предъявляла к уплате НДС ООО "Ультра-Нова", не считая себя его плательщиком, что следует из содержания первичных документов, ею выставленных.

Таким образом, поскольку в выставленных ИП Казаковой Н.А. в адрес ООО "Ультра-Нова" счетах-фактурах, товарных накладных и платежных документах содержится запись "без НДС", доначисление НДС расчетным методом является правомерным.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции проверив доначисленный по обжалованному решению инспекции оставшийся НДС в сумме 5 430 729 руб. 77 коп. (всего доначислено: 6 748 489 руб. (т.27, л.147) - 1 317 759 руб.23 коп. (НДС, незаконность которого нашла подтверждение в ходе сверки расчетов в суде первой инстанции), пришел к обоснованному выводу, что законность решения инспекции в данной части нашла свое подтверждение в ходе рассмотрения дела.

Довод апелляционной жалобы о том, что инспекция по результатам выездной налоговой проверки деятельности ИП Казаковой Н.А., признав неправомерным применение налогоплательщиком ЕНВД по некоторым видам деятельности и доначислив НДФЛ и НДС по общей системе налогообложения, должна была самостоятельно применить налоговый вычет по НДС по счетам-фактурам, представленным налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, подлежит отклонению по следующим основаниям.

Поскольку налогоплательщик выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет суммы налога, исчисленного поставщиками, на нем лежит обязанность документально подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов. В ходе проведения проверки ИП Казаковой Н.А. представлены первичные документы и счета-фактуры по приобретенным товарам.

Пунктом 3 статьи 169 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность вести книги покупок и книги продаж, в которых в хронологическом порядке должны быть зарегистрированы все счета-фактуры, в том числе по приобретенным товарам (работам, услугам).

Согласно пункту 5.1 статьи 174 НК РФ при составлении налоговой декларации в расчет налоговой базы по НДС включаются сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (с учетом последующих изменений и дополнений) утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).

При этом обязанности по учету доходов и расходов по каждому виду деятельности предпринимателя, а также ведению книг покупок и книг продаж возлагаются непосредственно на налогоплательщика.

В случае отсутствия раздельного учета доходов и расходов по оптовой и розничной торговле, а также отсутствия книг покупок и продаж, сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, ИП Казаковой Н.А. в проверяемом периоде осуществлялась деятельность, подлежащая налогообложению по общему режиму (работы, услуги, оптовая торговля), а также деятельность, облагаемая единым налогом на вмененный доход (розничная торговля, оказание транспортных услуг), при этом раздельный учет доходов и расходов по оптовой и розничной торговле и иным видам деятельности не велся, совершенные операции в бухгалтерском учете не отражались, книги покупок и книги продаж ни в ходе выездной налоговой проверки, ни с возражениями налоговому органу не представлены.

Таким образом, даже при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций у инспекции отсутствовала возможность определить в предусмотренном законом порядке суммы НДС, подлежащие вычету по приобретенным предпринимателем от поставщиков товарам (работам, услугам) в связи с отсутствием у заявителя раздельного учета.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143, при разрешении спора о применении налоговых вычетов при переквалификации операций из необлагаемых НДС в облагаемые, указал следующее: "Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09". ВАС РФ счел возможным применить данную позицию в рассматриваемом им деле с учетом того, что спорные хозяйственные операции (в частности, по приобретению и передаче подарков работникам) были подтверждены соответствующими первичными документами и отражены налогоплательщиком в бухгалтерском учете, в связи с чем, факт неотражения вычетов в налоговой декларации, по мнению Президиума ВАС РФ, не мог исключить для налогового органа учесть вычеты при исчислении НДС. При вынесении указанного постановления Президиум ВАС РФ учел следующие обстоятельства: хозяйственная операция (безвозмездная передача детских новогодних подарков работникам) носила единичный характер, была надлежаще отражена в регистрах бухгалтерского и налогового учета, общество располагало всеми необходимыми первичными документами и, что, по мнению Инспекции, является детерминирующим фактором, общество полагало, что данная операция (передача подарков на безвозмездной основе) не облагается НДС в силу того, что не является реализацией товара в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Рассматриваемая в рамках настоящего дела ситуация отличается от указанной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13, тем, что предпринимателем осуществлялась реализация товаров, работ, услуг в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, то есть, осуществлялась передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Факт реализации товаров (работ, услуг) подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами и не оспаривается сторонами. Следовательно, у предпринимателя имелась обязанность, предусмотренная пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ по ведению раздельного учета.

Приобретенный от поставщиков товар предприниматель реализовывал путем розничной купли-продажи и оптовыми поставками; представленные документы по закупу товара не позволяют ни Инспекции, ни суду определить, какой товар был реализован розничным путем, а какой оптовым покупателям; отдельного учета товара предпринимателем не представлено; отсутствие в проверяемом периоде зарегистрированной за предпринимателем контрольно-кассовой техники также не позволяет определить выручку от реализации товаров в розницу.

Таким образом, в связи с отсутствием раздельного учета по совершенным налогоплательщиком хозяйственных операциям по ЕНВД и по общему режиму налогообложения у инспекции отсутствовала возможность определить в предусмотренном законом порядке суммы НДС, подлежащие вычету по приобретенным Предпринимателем от поставщиков товарам (работам, услугам) для использования их в именно в деятельности по общему режиму налогообложения.

В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, суммы НДС, уплаченные поставщикам продукции, подлежат возмещению из бюджета при условии добросовестности действий налогоплательщика. Поскольку формирование состава расходов и применение налоговых вычетов направлены на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обязанность доказывания наличия перечисленных условий возлагается на налогоплательщика.

В отсутствие раздельного учета, при невозможности выделить в строгом соответствии с порядком, установленном в статьях 171, 172 НК РФ НДС, относящийся к деятельности по общему режиму налогообложения НДС к вычету, у инспекции отсутствует законом установленная обязанность и возможность учесть налоговые обязательства предпринимателя по НДС к уплате с применением вычетов по НДС, который, по мнению предпринимателя, отвечает признакам вычетов, отмеченных в статье 171 НК РФ; НК РФ не позволяет учитывать вычеты только по признакам статьи 171 НК РФ, как указывает предприниматель в своих пояснениях, а НК РФ императивными нормами статьи 171 НК РФ определяет, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Обязанность по доказыванию права на вычеты в определенном размере лежит на предпринимателе.

В связи с указанным, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о правомерности доначисления предпринимателю НДС в сумме 5 430 729 руб.77 коп., как и соответствующих данной сумме пеней и налоговых санкций по пунктам 1 статей 122, 119 НК РФ

Таким образом, подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемом решении.

Дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 22 июня 2016 года по делу N А44-8137/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Казаковой Натальи Александровны - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина