Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 29 ноября 2016 г. N 03АП-6165/16

г. Красноярск

29 ноября 2016 г.

Дело N А33-12371/2013

Резолютивная часть постановления объявлена "18" ноября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "29" ноября 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Маланчик Д.Г.,

при участии:

от налогоплательщика (общества с ограниченной ответственностью Агропромышленного комплекса "Элитный") - Слободиной М.А., представителя по доверенности от 02.09.2016 N 27, Супрун Е.Г., представитель по доверенности от 02.09.2016 N 26,

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю): Шевченко М.В., представитель по доверенности от 11.10.2016, Ермоленко А.А., от 11.10.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Агропромышленного комплекса "Элитный"

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "05" августа 2016 года по делу N А33-12371/2013, принятое судьёй Смольниковой Е.Р.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью Агропромышленный комплекс "Элитный" (ИНН 2410003640, ОГРН 1072450001315) (далее - общество "Элитный", налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю (ОГРН 1042441190010, ИНН 2450020000) (далее - налоговый орган) о признании решения N 65 от 47.02.2013 недействительным.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от "05" августа 2016 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с данным судебным актом, заявитель обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы (с учетом дополнительных пояснений) заявитель ссылается на следующие обстоятельства.

- Доход от реализации продукции собственного производства составил 950 000 рублей, (100 %) который получен от реализации зерна пшеницы. Документы складского учета ООО "АПК Элитный" позволяют сделать вывод о реализации продукции собственного производства за 2009 год в размере 71,07 % (860 000 / 1 210 000 * 100).

- Договоры аренды земельных долей предусматривают выплату арендатором арендных платежей сельскохозяйственной продукцией (зерно пшеницы), выдача зерна в счет оплаты арендной платы подтверждена представленными в материалы дела соответствующими ведомостями. Физические лица, получив натуральную оплату за земельные доли, в графе "Роспись в получении" пайщики ставят подпись. Согласно ведомости на выдачу зерна за 2009 год ООО "АПК "Элитный" выдало 64 пайщикам 650 центнеров зерна, по цене 4 000 рублей за тонну, что в суммовом выражении составляет 260 000 рублей и, таким образом, доход от реализации продукции собственного производства за 2009 год составил 71,07 % (260 000+600 000) = 860 000 рублей /1210 000.

- Налоговый орган не может отрицать передачу зерна пайщикам в спорный период. Однако, в ходе проверки всесторонне проверяющими, не исследовались документы, подтверждающие движение зерна в спорный период и другие свидетели не вызывались в налоговый орган для дачи показаний в качестве свидетелей.

- Валовый сбор зерна собственного производства с 2000 га за 2009 год составил 5400 тн. Данный показатель подтверждается справкой Администрации Дзержинского района Красноярского края от 13.11.2013 г. N 1778. В бухгалтерском учете урожай зерна отражен в оборотно - сальдовой ведомостью по счету 43.1 "Готовая продукция" с период с августа по декабрь 2009 года.

- Для определения реальных налоговых обязательств ООО "АПК Элитный" произвел расчет на основании регистров налогового учета "книг-покупок" налоговый вычет по НДС за период 2008-2009-2010 годы составляет 2 808 723 рублей 26 копеек.

- Вывод налогового органа о том, что применение налоговых вычетов по налогу на добавочную стоимость (далее - НДС) является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемый налоговый орган декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ является несостоятельным, поскольку как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2005 года N 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

- Представленный расчет заявителя по налогу на добавленную стоимость, с учетом вычетов исходя из книги покупок и первичных документов суд первой инстанции оставил без оценки правильности исчисления, что противоречит Конституции РФ и нарушает права заявителя.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу (с учетом дополнительных пояснений) не согласился с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Представитель заявителя в судебном заседании изложил доводы апелляционной жалобы и дополнительных пояснений к апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции.

Представитель налогового органа доводы апелляционной жалобы не признал по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнительных пояснениях к отзыву; просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество представило документы: счет-фактура N 5-217 от 24.07.2009, товарная накладная N 5-217 от 24.09.2009, журнал-ордер по счету 01 "Основные средства" за 2009 год. Общество пояснило, что данные документы предоставлялись налоговому органу при проверке, более того, учтены самим налоговым органом при составлении расчета по НДС с учетом вычетов (т.1, л.д. 92). С учетом данного факта, в целях полного выяснения обстоятельств настоящего спора данные документы приобщаются к материалам дела.

Налоговым органом заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела апелляции на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.02.2013 N 65.

Апелляционный суд, руководствуясь статьями 262, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вынес протокольное определение о приобщении указанного документа к материалам дела, как представленного в обоснование возражений на доводы апелляционной жалобы.

В судебном заседании на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие, имеющие значение для дела, обстоятельства.

Инспекцией осуществлена проверка соблюдения обществом "Элитный" норм налогового законодательства за период 2008-2010 годов, результаты которой отражены в акте N 30 от 23.07.2012.

В акте проверки зафиксированы следующие нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, приведшие к неуплате налогов:

- неправомерное применение обществом "Элитный" в 2008 году нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль,

- неправомерное использование налогоплательщиком системы налогообложения "единый сельскохозяйственный налог" в 2009 и 2010 годах,

- неправомерное применение обществом "Элитный" стандартного налогового вычета в размере 400 рублей по налогу на доходы физических лиц в декабре 2009 года.

По результатам рассмотрения акта проверки с учётом возражений налогоплательщика, извещенного о месте и времени налогового разбирательства, инспекцией вынесено решение N 65 от 4 февраля 2013 года, которым налогоплательщику доначислены налоги по общей системе налогообложения, а также налог на доходы физических лиц и налог на прибыль за 2008 год в общей сумме 1 544 370 рублей, пени за просрочку уплаты налогов в сумме 353 391 рублей, а также общество "Элитный" привлечено к налоговой ответственности по статьям 119, 122, 126, 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 302 877 рублей.

Решение инспекции обжаловано налогоплательщиком в Управление Федеральной налоговой службы. Вышестоящим налоговым органом вынесено решением от 16.04.2013 N 2.1215/05550@, которым жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 04.02.2013 N 65 - без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 04.02.2013 N 65 противоречит требованиям нормативных актов и нарушает права налогоплательщика, общество обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании указанного решения недействительным.

Оценив обстоятельства дела и исследованные по делу доказательства в их совокупности, апелляционный суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы заявителя на основании следующего.

Согласно статье 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном настоящей главой. Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Инспекция при проверке установила, что в 2009 году (стр.25 решения) налогоплательщиком закуплена, посеяна, выращена и реализована обществу "Диодора" пшеница 5 класса на общую сумму 950 000 рублей или 226 тонн согласно счетам-фактурам N 1 от 22.07.2009 на сумму 350 000 рублей, N 2 от 17.08.2009 на сумму 400 000 рублей, N 3 от 25.09.2009 на сумму 200 000 рублей Сведения относительно размера выручки (950 000 рублей) отражены обществом в декларации по единому сельскохозяйственному налогу за 2009 год. Инспекция с учётом возможности сбора урожая в 2009 году только в августе месяце, пришла к выводу, что по счету-фактуре N 1 от 22.07.2009 на сумму 350 000 рублей налогоплательщиком было реализовано 83,33 тонны не выращенной, а покупной пшеницы, соответственно, реализовано обществом "Элитный" в 2009 году произведенной продукции на сумму 600 000 рублей (950 000 - 350 000). Рассчитав удельный вес выручки в размере 600 000 рублей от общего объёма выручки (950 000 рублей) в размере 63,16 % (стр.44 решения) инспекция определила, что налогоплательщиком не соблюдено условие для применения системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (выручка сельхозпродукции в общем объёме выручки должна составлять 70 %) и доначислила заявителю налоги по общей системе налогообложения.

Налогоплательщик, оспаривая решение инспекции, указал на наличие у него выручки от реализации пшеницы, ошибочно не отраженной в налоговой декларации, а именно: натуральная оплата физическим лицам за аренду принадлежащих им земельных участков. В подтверждение данного довода заявитель представил платежную ведомость на выдачу зерна пайщикам общества "Элитный" за 2009 год, в которой содержатся сведения о выдаче 65 физическим лицам 10 центнеров зерна каждому согласно подписи в строке напротив каждой их 65 фамилий. Налогоплательщик, приплюсовав к выручке, полученной от реализации собственной продукции (650 000 рублей), выручку от реализации зерна пайщикам (260 000 рублей), считая её также выручкой от реализации произведенной им продукции, определил иной размер удельного веса выручки сельхозпродукции собственного производства в общем объёме выручки и обратился с заявлением о признании недействительным решения инспекции.

При рассмотрении спора стороны пришли к общему мнению, что примененная инспекцией в решении формула подсчета удельного веса не может быть признана достоверной с учётом наличия на момент реализации у налогоплательщика на складе покупного зерна и отсутствия раздельного учёта приобретенной и произведенной сельхозпродукции. Сторонами согласован алгоритм подсчета удельного веса выручки и участвующие в расчете количественные показатели. Так, в соответствии с согласованным алгоритмом расчет выручки произведен налоговым органом в следующем порядке:

* 436,8 тонн: сумма остатка зерна на складе по состоянию на 01.01.2009 (0 тонн) и количество зерна, купленного у сельскохозяйственного производственного кооператива Манганово в 2009 году (436,8 тонн);

* 0 тонн: разница количества зерна, купленного в 2009 году (436,8 тонн), количества посеянного зерна собственного производства (353,47 тонн) и количества реализованного зерна несобственного производства (83,33 тонны);

* 2 261,6 тонна: сумма количества зерна, купленного у кооператива "Манганово", не участвующего в посадке, оставшееся на складе после посадки (200 тонн) и количества собранного урожая (2 061,6 тонна);

* 8,8 % (доля приобретенного зерна на складе): 200 тонн / 2 261,6 тонну * 100;

* 176,85 тонн - количество реализованного покупного зерна: разница между количеством реализованной в 2009 году продукции (260,1 8 тонн) и количеством реализованного покупного зерна (83,33 тонны);

* 38 % - доля реализации покупного зерна: 98,89 тонн (83,33 тонны +176,85 тонн * 8,8%)/ 260,18 тонн * 100%;

* 62 % - доля реализации зерна собственного производства.

В свою очередь, налогоплательщик, соглашаясь с изложенным алгоритмом расчета, настаивал на ином значении таких показателей, как:

- остатки зерна на складе по состоянию на 1.01.2009 - 113 тонн вместо 0 тонн, количество посеянного зерна - 448 тонн вместо 353,47 тонн, количество собранного зерна - 5 344,26 тонн вместо 2 061,6 тонн,

- количество уничтоженного в течение 2009 года зерна - 200 тонн (зерно непригодное для реализации по акту от 30 октября 2009 года).

Необходимость применения перечисленных показателей при определении доли реализации продукции собственного производства обусловлена тем, что объем продукции, участвующей в реализации в налоговом периоде, формируется из общего количества зерна, имеющегося у общества (как приобретённого и находящегося на складе в виде остатков, так и произведенного самим налогоплательщиком и также хранящегося на складе после сбора урожая), при этом раздельный учет приобретенной и произведённой продукции заявителем не велся.

В отношении показателя "остаток зерна на складе по состоянию на 01.01.2009" заявитель ссылался на приобретение пшеницы в количестве 113 тон в ноябре 2008 года у кооператива "Манганово", в подтверждение чего представлены счет-фактура, товарная накладная от 31.11.2008 N 17, акт оказания услуг по уборке пшеницы от 10.09.2008 (в подтверждение оплаты обществом "Элитный" приобретенного зерна).

В ходе налоговой проверки по запросу инспекции кооперативом "Манганово" были представлены документы, подтверждающие продажу пшеницы налогоплательщику только в 2009 году. Из анализа представленных заявителем в ходе проверки регистров бухгалтерского учета по счетам 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками" следует, что пшеница в количестве 113 тонн не принята обществом к учету; в книге учета доходов и расходов за 2008 доход от продажи пшеницы в размере 339 000 рублей кооперативом "Манганово" не отражен. Также налогоплательщиком не подтвержден факты доставки зерна, оплаты приобретенного зерна путем оказания кооперативу "Манганово" услуг по уборке пшеницы (отсутствие актов о зачете взаимных требований, отсутствие у общества техники, необходимой для оказания услуг), наличия склада для хранения приобретенного зерна. Представленный налогоплательщиком отчет по движению зерна подписан Хлудневым В.В., указанным как зав. складом. Однако, при допросе Хлуднев В.В. показал, что в его должностные обязанности входили только работы на тракторе летом, ремонтные работы зимой, сведениями о том, где хранилось зерно общества "Элитный", он не располагает, семена (зерно) привозили на машинах непосредственно перед посевом (протокол допроса от 23.01.2013).

На основании изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о недоказанности заявителем факта наличия на складе по состоянию на 01.01.2009 остатков зерна в количестве 113 тонн.

Относительно показателя посеянного зерна, указанного заявителем в количестве 448 тонн, судом первой инстанции обоснованно учтено, что налогоплательщиком подтвержден факт приобретения зерна в количестве 436,8 тонн у кооператива "Манганово", из которых 353,47 тонны были посеяны (подтверждается актом расхода семян и посадочного материала от 5.06.2009 N 1, пояснениями заявителя от 30.01.2013, представленными по требованию налогового органа от 28.12.2012 N 2551, письмом филиала федерального государственного бюджетного учреждения "Россельхозцентр" от 23.01.2013 N 109 о проведении лабораторных исследований в отношении 353,47 тонн зерна), 83,33 тонны - отгружены обществу "Диодора" по договору от 15.07.2009. В тоже время, доказательства приобретения пшеницы для посадки в весенний период в количестве 448 тонн заявителем не представлены. При этом суд полагает, что представленная в материалы дела справка администрации Дзержинского района от 01.07.2009 N 1106, в которой содержатся сведения о посеве обществом "Элитный" 448 тонн семян, не является надлежащим доказательством указанного факта при отсутствии документов, подтверждающих проведение соответствующих лабораторных исследований, а также в силу отсутствия у органа местного самоуправления полномочий на вмешательство в хозяйственную деятельность. Письмом от 14.04.2016, направленным в ответ на запрос налогового органа, администрация указала, что сведениями о количестве семян, посаженных обществом "Элитный" в 2009 году, не располагает.

В отношении показателя "количество зерна уничтоженного" апелляционный суд вслед за судом первой инстанции приходит к следующим выводам.

Представленный заявителем акт утилизации 200 тонн пшеницы от 30 октября 2009 года не может быть принят судом во внимание, несмотря на выводы экспертного заключения учреждения "Красноярская лаборатория судебной экспертизы" от 11.09.2015 о невозможности установления даты составления указанного документа с учетом следующих обстоятельств.

В силу пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 5.12.1998 N 183-ФЗ "О государственном надзоре и контроле за качеством и безопасностью зерна и продуктов его переработки" (далее - Федеральный закон от 5.12.1998 N 183-ФЗ), действовавшего в период спорных правоотношений, учет зерна и продуктов его переработки ведется гражданами и юридическими лицами, осуществляющими деятельность по закупке, хранению и реализации зерна и продуктов его переработки, а также деятельность по производству продуктов переработки зерна.

Согласно пункту 2 указанной статьи порядок учета зерна и продуктов его переработки утверждается уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти. Приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации от 08.04.2002 N 29 утвержден Порядок учета зерна и продуктов его переработки, согласно пункту 27 которого для подтверждения достоверности данных количественно - качественного учета зерна и продуктов его переработки юридические лица и индивидуальные предприниматели обязаны проводить их инвентаризацию не реже одного раза в три года, а также, помимо прочего, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи.

Результаты инвентаризации зерна и продуктов его переработки в пятидневный срок с момента окончания перевески партии оформляются актом зачистки данной партии установленной формы (отраслевая форма N ЗПП-30) (пункт 30 Порядка).

Из приложенной к Порядку отраслевой формы N ЗПП-30 следует, что акт составляется комиссионно в составе: руководителя организации, руководителя лаборатории, главного бухгалтера, в присутствии материально ответственного лица.

В силу пункта 1 статьи 9 Федеральный закон от 5.12.1998 N 183-ФЗ зерно и продукты его переработки, признанные по результатам лабораторного исследования непригодными для использования в пищу, подлежат экспертизе в целях определения возможности их дальнейшего использования или уничтожения в порядке, определенном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. Таким образом, вывод о том, что зерно подлежит уничтожению, как непригодное для использования, мог сделать специалист аккредитованной лаборатории, подписав совместно с руководителем и главным бухгалтером юридического лица, в присутствии материально ответственного лица. Должностные лица налогоплательщика не могли самостоятельно сделать вывод о непригодности зерна для использования в определенных целях в отсутствие соответствующего лабораторного заключения. Доказательства проведения необходимого исследования заявитель в материалы дела не представил.

Из отчетов по движению зерна за 2009 год, показаний кладовщика общества "Элитный" следует, что остаток зерна на складе по состоянию на 1.11.2009 составлял 1867,37 тонн. Материалами дела подтверждается и сторонами не оспаривается, что у налогоплательщика имелся один зерносклад, расположенный в д.Семеновка Дзержинского района г. Красноярска. Помимо закупленного 22.10.2009 у кооператива "Манганово" зерна в количестве 200 тонн на зерноскладе хранился и собранный с полей урожай общества "Элитный". Представитель налогоплательщика не смог дать пояснения относительного того, каким образом им определено, что согласно акту уничтожения зерна от 30.10.2009 в негодность пришла именно закупленная у кооператива "Манганово" пшеница, каким образом определялось на складке место хранения зерна (купленного, приобретенного).

В представленных налогоплательщиком во исполнение положений постановления Правительства Российской Федерации от 4.08.2005 N 491 "О мерах по обеспечению государственного контроля за качеством и безопасностью зерна, комбикормов и компонентов для их производства, а также побочных продуктов переработки зерна" специализированных отчетных формах N 9-АПК, N 16-АПК, отражающих движение сельскохозяйственной продукции за отчетный год, сведения о недостаче и порче зерна отсутствуют.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что акт утилизации пшеницы от 30 октября 2009 года недостоверным доказательством.

Количество реализованной продукции в 2009 году определено налогоплательщиком в размере 291,18 тонн как сумма 226,18 тонн зерна, реализованного обществу "Диодора", и 65 тонн зерна, реализованного пайщикам.

Как было указано выше, налогоплательщик в подтверждение получения дополнительной выручки от реализации зерна представил платежную ведомость на выдачу зерна пайщикам общества "Элитный" за 2009 год. В данной ведомости нет даты её составления или дат получения зерна. Налогоплательщик утверждал, что выдача производилась после сбора урожая 2009 года, представляя бухгалтерскую справку - доходы, полученные обществом "Элитный" от реализации зерна пайщикам в 2009 году, в которой ведомость на выдачу зерна имеет дату - 30.10.2009, и указана стоимость зерна - 260 000 рублей. Заявителем также представлены договоры аренды земельных долей, заключенные с физическими лицами, перечисленными в платежной ведомости на выдачу зерна, в которых содержатся сведения о передаче физическими лицами - собственниками земельных долей (арендодателями) обществу "Элитный" (арендатору) земельных долей на условиях перехода к арендатору обязательств по перечислению налоговых и иных платежей за землю в счет арендной платы, выдачи арендодателю бесплатного зерна в количестве 1 тонны.

По мнению инспекции, ведомость является ненадлежащим доказательством в связи с неотражением в налоговой декларации налогоплательщиком сведений о наличии выручки от данной операции и непредставлением данного документа на проверку. Инспекция также утверждала, что ведомость не может подтверждать факт выдачи зерна таким физическим лицам, как: Михайловой Л.Ф., Пухтелевой С.Г., Плотоновой П.Д. Рыжовой Ш.А., Талыповой Х.А. в связи с их смертью до 2009 года. Налогоплательщик в опровержение указанного пояснил, что переоформление договоров аренды после смерти арендодателей не осуществлялось, учёт выдачи зерна велся по наследодателям, а фактически зерно получили наследники умерших лиц.

Апелляционный суд полагает, что представленная налогоплательщиком ведомость о выдаче 57 физическим лицам 10 центнеров зерна каждому не является надлежащим доказательством, подтверждающим факт реализации зерна собственного производства - в силу указанного, а также в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ), действовавшего в период спорных правоотношений, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Приказом Минсельхоза Российской Федерации от 16.05.2003 N 750 утверждена форма N 416-АПК "Ведомость на выдачу арендной платы за земельные доли", которая применяется для оформления выдачи денежных средств и готовой продукции в счет арендной платы за земельные доли. Ведомость выписывается в одном экземпляре и сдается на склад. Отпуск готовой продукции производится с тех складов, которые в ней обозначены. Получатель (собственник земельной доли) при получении продукции расписывается непосредственно в ведомости. Она является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада. Ведомости сдаются в бухгалтерию после окончания выдачи материальных ценностей. Если к установленному сроку ряд лиц не получили натуроплату за земельные доли, то в графе "Подпись получателя" делают отметку "Не получено". Указанная форма должна содержать сведения о сумме причитающейся выплаты на 1 га, а также о том, какое количество сырья в натуральной форме подлежит выдаче и за какое количество гектаров земли.

Представленная налогоплательщиком ведомость не содержит необходимых реквизитов, предусмотренных приказом от 16.05.2003 N 750, в том числе сведений: о дате ее составления, площади долей земельных участков, складов, с которых производится отпуск зерна. Также суд приходит к выводу о том, что заявителем не доказано наличие правоотношений с физическими лицами, указанными в платёжной ведомости, поскольку представленные обществом договоры аренды земельных долей не содержат сведений о земельном участке за аренду которого производится оплата в натуральной форме, размере платы, то есть фактически являются незаключенными. Представленные заявителем свидетельства о праве на наследство по закону, согласно которым земельные доли, принадлежавшие на праве собственности Рыжовой Ш.А., Талыповой Х.А., перешли по наследству их дочерям, суд не принимает во внимание, поскольку в платежной ведомости указаны умершие до 2009 года физические лица, а не их наследники. Согласно сведениям, представленным администрацией Нижнетанайского сельсовета Дзержинского района, фактически количество пайщиков, имеющих право собственности на земельные участки в 2009 году, составляло 34 человека.

С учетом изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о не доказанности заявителем факта получения в 2009 году выручки в размере 260 000 рублей от реализации пшеницы собственного производства путем натуральной оплаты физическим лицам за аренду принадлежащих им земельных участков. Поскольку ведомость на выдачу зерна пайщикам не может быть принята в качестве надлежащего доказательства, суд считает, что данный показатель не обоснован заявителем.

Таким образом, на основании перечисленных обстоятельств, суд приходит к выводу о том, что примененные налогоплательщиком значения показателей, участвующих в расчете долей выручки от приобретённой и произведенной продукции, заявителем документально не подтверждены, поэтому доля продукции собственного производства обоснованно определена инспекцией в размере 62 процентов.

Кроме того, суд учитывает, что при недоказанности заявителем факта реализации зерна собственного производства пайщикам на сумму 260 000 рублей, доля продукции собственного производства, определенная по согласованному сторонами алгоритму с применением тех показателей, на которых настаивало общество, также составит менее 70 процентов.

С учетом установленных обстоятельств по делу суд приходит к выводу о том, что налоговым органом правомерно начислены обществу налоги по общей системе налогообложения в связи с отсутствием у налогоплательщика права на применение системы налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.

В части выводов, содержащихся в оспариваемом решении в отношении неправомерного применения обществом "Элитный" в 2008 году нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль, стандартного налогового вычета в размере 400 рублей по налогу на доходы физических лиц в декабре 2009 года, налогоплательщик доводов не заявил, на признании оспариваемого решения в указанной части недействительным не настаивал, в связи с чем суд не усматривает оснований для признания решения инспекции N 65 от 4.02.2013 в указанной части недействительным.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к выводу о том, что основания для удовлетворения требования общества "Элитный" о признании недействительным решения N 65 от 47.02.2013 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю недействительным в полном объёме отсутствуют.

Вместе с тем судом первой инстанции не учтено право налогоплательщика на вычет по НДС и обязанность налогового органа учесть их при расчете.

Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 1 октября 2009 года N 1268-О-О и N 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года N 1484-О-О, от 6 июля 2010 года N 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года N 1718-О-О).

Обращаясь в своих решениях к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета (постановления от 28 марта 2000 года N 5-П, от 20 февраля 2001 года N 3-П и от 3 июня 2014 года N 17-П).

Налоговый орган ошибочно полагает, что у него в принципе отсутствует обязанность по учету вычетов при определении суммы НДС по результатам данной проверки, поскольку обществом не соблюден заявительный порядок получения вычетов.

Налогоплательщик не предоставлял декларации и не заявлял вычеты, поскольку он применял специальный налоговый режим.

Доначисление налогов имеет место по оспариваемому решению налогового органа в связи с выводом об отсутствии права у налогоплательщика на применение специального налогового режима и необходимостью применения общего режима налогообложения. До этого момента общество вычеты заявлять не могло.

Следовательно, именно налоговый орган должен был определить реальную налоговую обязанность обществ.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций была сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

При этом при проверке налоговому органу были представлены все товарные накладные, счета-фактуры и иные документы, с указаниями сумм НДС; в решении налогового органа все эти документы перечислены - то есть налоговый орган имел возможность произвести их анализ; в материалах дела имеется расчет налоговых обязанностей налогоплательщика, сделанный должностным лицом налогового орган (т.1, л.д. 92). То есть у налогового орган не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности ввиду того обстоятельства, что сумма недоимки рассчитывалась в том числе на основании счетов-фактур, в которых были отражены суммы предъявленного продавцом товара налога.

Ошибочность позиции налогового органа подтверждается так же правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143.

Так же, как в деле N А40-29743/12-140-143, в настоящем деле общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

Общество в настоящем деле оспаривает решение налогового органа, отстаивая право на использование специального налогового режима.

В силу этого апелляционный суд так же не соглашается с доводом налогового органа о том, что обществом пропущен трехлетний срок на получение вычетов, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 по делу N А12-8514/08-С36 указано, что статья 172 Кодекса, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Согласно пункту 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Как подчеркнуто в названном постановлении Президиума по делу N А12-8514/08-С36, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2015 N 2428-О, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что такое законодательное регулирование, направленное на своевременную и полную уплату налога на добавленную стоимость, в том числе фактически предусматривающее трехлетний срок для целей выявления действительной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, основано на необходимости соблюдения разумного баланса частных и публичных интересов в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

В данном случае указание обществу на невозможность воспользоваться налоговыми вычетами, на которые он имеет документально подтвержденное право, по той причине, что общество не согласилось с правовой позицией налогового органа о выборе режима налогообложения и стало обжаловать решение, потратив на судебную защиту более трех лет, означало бы возложение на общество негативных последствий в виде лишения права на вычет, которые не предусмотрены законом, лишь на основе формальной констатации того, что время, потраченное обществом на свою судебную защиту, заняло более трех лет.

Данный подход был бы не верен и противоречил бы правилу формальной и экономической обоснованности налогообложения, что позволяет налогоплательщикам исполнить свою конституционную обязанность, уплачивая налоги в законном, справедливом и предсказуемом размере, и обеспечивает им обусловленную требованиями Конституции Российской Федерации защиту от произвольных решений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года N 5-П; определения Конституционного Суда Российской Федерации от 1 октября 2009 года N 1268-О-О и N 1269-О-О, от 1 декабря 2009 года N 1484-О-О, от 6 июля 2010 года N 1084-О-О и от 7 декабря 2010 года N 1718-О-О).

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 22 июня 2009 года N 10-П, налогообложение, выступая ограничением права собственности, должно быть основано на конституционном принципе равенства, который в налогообложении понимается прежде всего как его равномерность, нейтральность и справедливость, в связи с чем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов, а также взимание налога при отсутствии экономического обоснования, определенного законом.

Довод налогового органа о том, что обществом не соблюдён досудебный порядок в отношении спорного вопроса о применении вычетов не принимается апелляционным судом.

Пункт 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет обязательное досудебное обжалование решения налогового органа.

В пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

Обществом была подана апелляционная жалоба, в которой было указано требование отменить решение налогового органа в полном объеме.

В этом же пункте 67 указано, что необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Подавая апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган общество указывало на неверность доначисления налогов в целом, не соглашаясь с самой возможностью применения общего режима налогообложения.

Таким образом, исходя из занятой правовой позиции налогоплательщика и требования отменить решение полностью, не указание им в жалобе доводов по непредставлению вычетов не может означать несоблюдение досудебного порядка.

Довод налогового органа о невозможности изучения вопроса о вычетах, поскольку это приведет к выводу о возмещении НДС из бюджета обществу, апелляционный суд не принимает - вопрос о возмещении НДС не входит в предмет настоящего спора.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о необходимости учета вычетов при определении обязанности по уплате налогов.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. Кроме того, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан документально обосновать связь произведенных расходов с его производственной деятельностью.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи.

В пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены сведения, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг).

Требования к порядку составления счетов-фактур, установленные пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами.

Таким образом, обоснованность налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами, отвечающими требованиям достоверности.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В оспариваемом решении N 65 от 04.02.2013 содержится описание первичных документов общества, учтенных налоговым органом при расчете налога на прибыль.

Апелляционный суд делает из этого вывод, что налоговый орган располагал всеми этими документами, счел их оформленными надлежащим образом, а сведения, указанные в них - достоверными.

В расчете налоговых обязанностей с учетом вычетов, сделанных налоговым органом (т.1, л.д. 92), налоговый орган ссылается на эти документы.

Налогоплательщик в своем расчете так же ссылается на данные документы.

Апелляционный суд считает расчет, основанный на ссылках на решение налогового органа, содержащее описание первичных документов, обоснованным и достоверным (приложение к пояснениям от 15.11.2016, приобщены в апелляционной инстанции).

Кроме того, в расчете указаны счет-фактура N 5-217 от 24.07.2009 и товарная накладная N 5-217 от 24.07.2009 (приобщены в суде апелляционной инстанции), которые не указаны в решении налогового органа, но однако указаны в расчете (т.1, л.д. 92), из чего апелляционный суд делает вывод, что налоговый орган с данным документом знаком. Возражений по данным документам или существу хозяйственных операций налоговым органом не заявлено.

Основываясь на указанных документах, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Обществу доначислен НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 95 000 рублей, за 2 квартал 2010 года в сумме 380 526 рублей, за 4 квартал 2010 года в сумме 481 000 рублей.

В соответствии с расчетом общества, сумма вычетов за 3 квартал 2009 года 1 722 534 рубля 06 копеек, за 2 квартал 2010 года - 698 029 рублей 27 копеек, за 4 квартал 2009 года - 2043 рубля 61 копейка.

Итого, общество должно было оплатить в 3 квартале 2009 года 0 рублей НДС, во 2 квартале 2010 года - 0 рублей, за 4 квартал 2010 года сумма составит 478 956 рублей 39 копеек.

Соответственно, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 95 000 рублей, за 2 квартал 2010 года в сумме 380 526 рублей, за 4 квартал 2010 года в сумме 2043 рубля 61 копейки.

Согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Налоговым органом обществу, с учетом наличия смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств, начислен штраф за 2 квартал 2010 года в сумме 38 052 рубля, за 4 квартал 2010 года - 32 067 рублей.

Поскольку апелляционный суд приходит к выводу о том, что НДС за 2 квартал 2010 года не должен был доначисляться, то и начисление штрафа в сумме 38 052 рубля за этот период неправомерно.

Расчет штрафа за 4 квартал 2010 года, с учетом использованного алгоритма налоговым органом, должен составлять 47 895 рублей 63 копейки (478 956 рублей 39 копеек / 100 * 2* 2 / 4). Но поскольку налоговым органом в решении указана сумма 32 067 рублей (в результате арифметической ошибки), что прав общества не нарушает, то следует согласиться с обоснованностью начисления штрафа в данной сумме.

Апелляционный суд соглашается с обоснованностью выводов налогового органа о наличии отягчающих (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за налоговое правонарушение) и смягчающих (отсутствие задолженности по оплате налогов, отрицательный финансовый результат по итогам деятельности, значительность размера санкций и возможность ухудшения финансового состояния налогоплательщика в результате их взыскания) ответственность обстоятельств.

Общество не заявило о наличии иных обстоятельств.

Апелляционный суд считает необходимым отметить, что несмотря на частичное изменение сумм, взыскиваемых по оспариваемому решению, их размер все равно остается значительным по сравнению с финансовыми результатами деятельности общества, указанными в этом же решении.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен выплатить пени.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

За просрочку исполнения обязанности оп оплате НДС налоговый орган начислил пеню в сумме 208 705 рублей, согласно приложению N 3 к решению, по состоянию на 04.02.2013. Сумма указана в целом, без разбивки ее по кварталам.

Согласно статье 174 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей в период существования спорных правоотношений, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В таком случае за 4 квартал 2010 года НДС в общей сумме 478 956 рублей 39 копеек должен был уплачиваться до 20.01.2011 - 159 652 рубля 13 копеек, до 20.02.2011 - 159 652 рубля 13 копеек, до 21.03.2011 - 159 652 рубля 13 копеек.

Процентная ставка рефинансирования в спорный период составляла:

с 14 сентября 2012 г.	8,25	Указание Банка России от 13.09.2012 N 2873-У
с 26 декабря 2011 г.	8	Указание Банка России от 23.12.2011 N 2758-У
с 3 мая 2011 г.	8,25	Указание Банка России от 29.04.2011 N 2618-У
с 28 февраля 2011 г.	8	Указание Банка России от 25.02.2011 N 2583-У
с 1 июня 2010 г.	7,75	Указание Банка России от 31.05.2010 N 2450-У

Используя Протокол расчета пени по акту N 30 от 23.07.2012 (т1, л.д. 227), апелляционный суд установил, что пеня рассчитана исходя из нарастающей суммы недоимки (по мере наступления даты оплаты) периодами в зависимости от изменения ставки рефинансирования. Используя тот же алгоритм расчета, основанный на вышеуказанной номер Налогового кодекса Российской Федерации (сумма налога / 100 * ставку / 300 * количество дней периода), апелляционный суд приходит к выводу, что пени должны быть начислены в следующем порядке и сумме:

сумма	начало периода	окончание периода	ставка	количество дней	сумма пени
159 652,13	20.01.11	21.02.11	7,75%	31	1278,54
319 304,26	22.02.11	28.02.11	7,75%	7	577,40
319 304,26	01.03.11	21.03.11	8%	21	1788,10
478 956,36	22.03.11	03.05.11	8%	43	5492,03
478956,36	04.05.11	26.12.11	8,25%	237	31 215,98
478 956,36	27.12.11	14.09.12	8%	263	33 590,80
478 956,36	15.09.12	04.02.13	8,25%	143	18 834,95
Итого					92 77,80

Таким образов, в спорном решении пени в сумме 92 777 рублей 80 копеек начислены обосновано, а в сумме 115 927 рублей 20 копеек - нет.

Статья 119 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ устанавливала, что

непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (пункт 1)

и непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (пункт 2).

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" указанная статья изложена в следующей редакции:

непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Согласно статье 10 названного закона, он вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления в силу. Закон был опубликован в Российской газете N 169 от 02.08.2010 и в Собрании законодательства Российской Федерации N 31 (ст. 4198) от 02.07.2010.

То есть данный закон применялся в 3 квартале 2010 года, за 1 и 2 квартал 2010 года применению подлежала предыдущая редакция статьи.

Согласно пункту 18 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу пункта 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

При применении данной нормы судам следует учитывать, что размер "неуплаченной суммы налога" надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями Кодекса для уплаты соответствующего налога.

Вместе с тем отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации не освобождает его от названной ответственности. В таком случае установленный статьей 119 Кодекса штраф подлежит взысканию в минимальном размере - 1000 рублей.

В случае выявления обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность налогоплательщика, суд, определяя конкретную сумму подлежащего взысканию штрафа, применяет нормы статей 112 и 114 НК РФ, на основании которых возможно снижение штрафа и по сравнению с установленным статьей 119 Кодекса минимальным размером.

В соответствии с данным разъяснением, справедливо учитывая его и для предыдущей редакции статьи, используя ранее указанные смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства, налоговый орган начислил обществу штраф в сумме:

за непредоставление декларации за 1 квартал 2010 года - 50 рублей (100 *2 /4),

за непредоставление декларации по НДС за 3 квартал 2010 года - 500 рублей (1000 * 2/ 4),

за непредоставление декларации за 2 квартал 2010 года по пункту 1 статьи 119 в сумме 57 079 рублей,

за непредоставление декларации за 4 квартал 2010 года 72 150 рублей,

всего 129 779 рублей.

Апелляционный суд соглашается с тем, что сумма штрафа за непредставление декларации по НДС за 1 квартал 2010 года должна была составлять 50 рублей.

За эти же действия во втором квартале 2010 года сумма штрафа так же должна составлять 50 рублей, поскольку суд ранее пришел к выводу, что НДС за данный период уплачиваться был не должен. То есть 57 029 рублей штрафа начислены налоговым органом напрасно.

При определении размера штрафа с 3 квартала 2010 года, как было указано, должна была применяться новая редакция статьи.

В таком случае, учитывая, что сумма НДС к оплате за 3 квартал 2010 года составляла 0 рублей, однако обязанность подать декларацию у налогоплательщика имелась, сумма штрафа должна составить 500 рублей. Именно эту сумму начислил налоговый орган.

За 4 квартал 2010 года сумма штрафа должна составить 71 843 рубля 46 копеек (478 956,39 * 30 % (в силу предельного ограничения суммы штрафа) * 2 / 4). Налоговый орган указал 72 150 рублей, из которых 306 рублей 54 копейки лишние.

Итого, налоговым органом начислено всего 129 779 рублей, из них обоснованно в сумме 72 443 рубля 46 копеек и необоснованно в сумме 57 333 рубля 54 копейки.

В указанной части (в части доначисления

налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в сумме 95 000 рублей, за 2 квартал 2010 года в сумме 380 526 рублей, за 4 квартал 2010 года в сумме 2043 рубля 61 копейки,

штрафа в сумме 38 052 рубля по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость,

штрафа в сумме 57 333 рубля 54 копейки по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную подачу деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года,

пени в сумме 115 927 рублей 20 копеек на основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную оплату налога на добавленную стоимость)

решение налогового органа подлежит признанию недействительным, а решение суда первой инстанции отмене, как основанное на неверном применении норм материального права.

Неверное принятие решения повлекло неправильное распределение сумм судебных расходов.

Согласно статье 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом соответствующей судебной инстанции в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Статья 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает правило, в соответствии с которым судебные расходы относятся на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами. В частности, если спор возник вследствие нарушения лицом, участвующим в деле, претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, предусмотренного федеральным законом или договором, в том числе нарушения срока представления ответа на претензию, оставления претензии без ответа, арбитражный суд относит на это лицо судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела.

Кроме того, арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами или не выполняющее своих процессуальных обязанностей, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрения дела и принятию законного и обоснованного судебного акта.

В пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" приведен специальный случай применения статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Судам указано, что необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

По мнению апелляционного суда, в данном случае отсутствуют основания для применения названного правила - досудебный порядок со стороны налогоплательщика соблюден, все документы, необходимые для применения вычетов, имелись в распоряжении налогового органа, данный довод заявлялся обществом и в суде первой инстанции.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

В пункте 21 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" указано, что положения процессуального законодательства о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек (статьи 98, 102, 103 ГПК РФ, статья 111 КАС РФ, статья 110 АПК РФ) не подлежат применению при разрешении:

иска неимущественного характера, в том числе имеющего денежную оценку требования, направленного на защиту личных неимущественных прав (например, о компенсации морального вреда);

иска имущественного характера, не подлежащего оценке (например, о пресечении действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения);

требования о взыскании неустойки, которая уменьшается судом в связи с несоразмерностью последствиям нарушения обязательства, получением кредитором необоснованной выгоды (статья 333 ГК РФ);

требования, подлежащего рассмотрению в порядке, предусмотренном КАС РФ, за исключением требований о взыскании обязательных платежей и санкций (часть 1 статьи 111 указанного кодекса).

Вместе с тем правило о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек применяется по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

К судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (статья 106 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, поскольку требования заявителя подлежат частичному удовлетворению, то его расходы по оплате государственной пошлины в полном объеме относятся на ответчика (налоговый орган).

Общество при обращении в суд первой инстанции оплатило 4000 рублей государственной пошлины, из которых 2000 рублей излишне уплачены. Арбитражный суд Красноярского края вернул обществу 2000 рублей и выдан справку (т.1, л.д. 150) - что является верным.

При обращении с апелляционной жалобой общество оплатило 2000 рублей государственной пошлины, из которых 500 рублей являются излишне уплаченными, однако в соответствии с пунктом 2 параграфа 2 Порядка подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде, утвержденного постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 N 80, вопрос о возврате из федерального бюджета государственной пошлины, уплаченной при подаче соответствующего документа, может быть решен только при наличии оригинала документа, подтверждающего ее уплату. Поскольку оригинала нет, вопрос о возврате 500 рублей в настоящее время не может быть решен арбитражным судом.

Верно уплаченная сумма государственной пошлины 3500 рублей (2000+ 1500) должна быть взыскана с налогового органа в пользу общества.

Судебные издержки, в том числе суммы, выплаченные экспертам по настоящему делу, в силу ранее указанного правила должны быть распределены пропорционально, так как оспариваемое решение налогового органа возлагает на заявителя имущественную обязанность - оплатить налоги, штрафы, пени.

Согласно платежному поручению от 12.02.2015 N 869224 инспекцией на депозит арбитражного суда перечислено 52 000 рублей в качестве суммы, подлежащей выплате экспертам. Определением от 18.12.2015 суд выплатил вознаграждение эксперту.

Общая сумма доначисленных недоимки, пени, штрафов по решению 2 200 638 рублей, из них необоснованно 588 065 рубля 07 копеек (95 000 (НДС за 3 квартал 2009 года) + 380 000 (НДС за 2 квартал 2010 года) + 2043,61 (НДС за 4 квартал 2010 года) + 38 052 (штраф по статье 122 кодекса за 2 квартал 2010 по НДС) + 57 333,54 (штраф по статье 119 кодекса) + 115 927,20 (пени всего)); и обоснованно 1 612 572 рубля 93 копейки (2 200 638 - 588 065,07).

В таком случае сумма судебных издержек, которая подлежит взысканию с общества в пользу налогового органа составляет 38 104 рубля 31 копейку (1 612 572,93 * 52 000 / 2 200 638).

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от "05" августа 2016 года по делу N А33-12371/2013 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N8 по Красноярскому краю N65 от 04.02.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления

налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в сумме 95 000 рублей, за 2 квартал 2010 года в сумме 380 526 рублей, за 4 квартал 2010 года в сумме 2043 рубля 61 копейки,

штрафа в сумме 38 052 рубля по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость,

штрафа в сумме 57 333 рубля 54 копейки по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную подачу деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года,

пени в сумме 115 927 рублей 20 копеек на основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную оплату налога на добавленную стоимость;

и в части взыскания с общества с ограниченной ответственностью Агропромышленного комплекса "Элитный" в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю 52 000 рублей судебных расходов.

В отмененной части принять новый судебный акт.

Заявленное требование удовлетворить. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю N 65 от 04.02.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать недействительным в части доначисления

налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года в сумме 95 000 рублей, за 2 квартал 2010 года в сумме 380 526 рублей, за 4 квартал 2010 года в сумме 2043 рубля 61 копейки,

штрафа в сумме 38 052 рубля по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость,

штрафа в сумме 57 333 рубля 54 копейки по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную подачу деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года,

пени в сумме 115 927 рублей 20 копеек на основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную оплату налога на добавленную стоимость.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью Агропромышленного комплекса "Элитный" в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю 38 104 рубля 31 копейку судебных издержек.

В остальной части решение Арбитражного суда Красноярского края от "05" августа 2016 года по делу N А33-12371/2013 оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью Агропромышленного комплекса "Элитный" 3500 рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова