Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 декабря 2016 г. N 12АП-11331/16

г. Саратов

07 декабря 2016 г.

Дело N А57-8800/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 декабря 2016 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,

судей Комнатной Ю.А., Цуцковой М.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Маловым В.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области на решение Арбитражного суда Саратовской области от 05 сентября 2016 года по делу N А57-8800/2015 (судья Бобунова Е.В.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Сплав" (ОГРН 1056405039460, ИНН 6452912885), г.Саратов

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (ОГРН 1046405041891, ИНН 6450604892), г.Саратов; Управлению Федеральной налоговой службы по Саратовской области (ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860), г. Саратов; Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области (ОГРН 1046405041913, ИНН 6452907236), г.Саратов

о признании недействительным Решения МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области N 16/07 от 30.12.2014 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Сплав" в части доначисления: налога на прибыль за 2012 г. в сумме 4 196 449,20 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ; НДС за 3 квартал 2011 г. в сумме 65 595 870 руб., за 2 квартал 2012 г. - 19 046 157 руб., за 3 квартал 2012 г. - 1 197 357 руб., за 4 квартал 2012 г. - 19 537 844 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ,

при участии в судебном заседании представителей: Общества с ограниченной ответственностью "Сплав" - Шлюпкин А.Г. по доверенности от 08.11.2016

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области - Кузьменко А.С. по доверенности N 02-09/02476 от 29.04.2016; Ромазанову Р.С. N 02-09/00932 от 17.02.2016; Свотина О.Н. по доверенности N 02-09/07037 от 11.11.2016;

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Соркина Л.А. по доверенности N 05-17/27 от 27.04.2016,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области - Брикнер Е.А. по доверенности N 04-17/098 от 23.06.2016

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Сплав" (далее - заявитель, ООО "Сплав", Общество) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (далее - налоговый орган, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по 3 А57-8800/2015 Саратовской области, Инспекция, ответчик) от 30.12.2014 N 16/07 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: налога на прибыль за 2012 год в сумме 4 196 449,20 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в порядке пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); налога на добавленную стоимость (НДС) за 3 квартал 2011 года в сумме 65 595 870 руб., за 2 квартал 2012 года - 19 046 157 руб., за 3 квартал 2012 года - 1 197 357 руб., за 4 квартал 2012 года - 19 537 844 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в порядке пункта 1 статьи 122 НК РФ.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (далее - УФНС России по Саратовской области), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 8 по Саратовской области).

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 20.07.2015 заявленные требования ООО "Сплав" удовлетворены. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 30.12.2014 N 16/07 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Сплав" в части: - налога на прибыль за 2012 год в сумме 4 196 449,20 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в порядке пункта 1 статьи 122 НК РФ; - НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 65 595 870 руб., за 2 квартал 2012 года - 19 046 157 руб., за 3 квартал 2012 года - 1 197 357 руб., за 4 квартал 2012 года - 19 537 844 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в порядке пункта 1 статьи 122 НК РФ. Суд также взыскал с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. в пользу ООО "Сплав".

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2015 решение Арбитражного суда Саратовской области от 20.07.2015 отменено в части взыскания с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области судебных расходов по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб. в пользу ООО "Сплав". В остальной части решения суда оставлено без изменения.

Постановлением арбитражного суда Поволжского округа от 25.03.16 года решение Арбитражного суда Саратовской области от 20.07.2015 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2015 по делу N А57-8800/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 30.12.2014 N 16/07 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Сплав" в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года, за 2 квартал 2012 года, за 4 квартал 2012 года, а также соответствующих сумм пени и штрафа за исключением доначисления налоговых обязательств по взаимоотношениям заявителя с контрагентами ООО "Бизнес Регион" и ООО "КапиталСтройСервис" отменено. Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области.

Судом кассационной инстанции указано, что поскольку судами предыдущих инстанций расчет налоговых обязательств общества не проверялся, дело в части признания недействительным решения Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 30.12.2014 N 16/07 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Сплав" в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года, за 2 квартал 2012 года, за 4 квартал 2012 года, а также соответствующих сумм пени и штрафа за исключением доначисления налоговых обязательств по взаимоотношениям заявителя с контрагентами ООО "Бизнес Регион" и ООО "КапиталСтройСервис" подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области.

При новом рассмотрении дела арбитражный суд Саратовской области решил заявленные требования ООО "Сплав" удовлетворить частично. И признаол недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 30.12.2014 N 16/07 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Сплав" в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года в сумме 65595870 руб., за 2 квартал 2012 года - 19046157 руб., за 4 квартал 2012года -19537844 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа за исключением доначисления налоговых обязательств по взаимоотношениям заявителя с контрагентами ООО "Бизнес Регион" и ООО "КапиталСтройСервис".

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области не согласилась с вынесенным решением и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, отказать в удовлетворении заявленных обществом требований.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Саратовской области, Управлением Федеральной налоговой службы по Саратовской области представлены письменные отзывы на апелляционную жалобу в порядке статьи 262 АПК РФ.

Представители сторон поддержали свою позицию по делу.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ, судом объявлялся перерыв в судебном заседании до 05.12.2016 года до 16 часов 20 минут.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы участников процесса, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области подлежит удовлетворению, а решение суда - отмене.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области в соответствии со ст. 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка деятельности ООО "Сплав" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов, сборов и платежей в соответствии с действующим законодательством РФ за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по НДФЛ за период с 29.06.2011 по 23.12.2013. Результаты данной налоговой проверки оформлены актом выездной налоговой проверки от 18.11.2014 г. N 14/07. По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение N16/07 от 30.12.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области N 16/07 от 30.12.2014 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Сплав" в соответствии со статьями 101 и 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации обжалованы заявителем в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области, решением которого от 03.04.2015 г. апелляционная жалоба ООО "Сплав" оставлена без удовлетворения.

ООО "Сплав", полагая, что Решение МРИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области N 16/07 от 30.12.2014 г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Сплав" в части доначисления: налога на прибыль за 2012 г. в сумме 4 196 449,20 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ; НДС за 3 квартал 2011 г. в сумме 65 595 870 руб., за 2 квартал 2012 г. - 19 046 157 руб., за 3 квартал 2012 г. - 1 197 357 руб., за 4 квартал 2012 г. - 19 537 844 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ недействительно, обратилось в арбитражный суд с вышеуказанными требованиями.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, удовлетворяя заявленные требования ООО "Сплав" пришел к выводу, что налоговый орган, учтя весь объем выручки, не применил налоговые вычеты по НДС за спорные периоды, полностью подтвержденные первичными документами. Таким образом, проверяющими не исполнена возложенная на них законом обязанность по определению суммы налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет ООО "Сплав", поскольку документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, в виде оригиналов были представлены в ходе проверки.

Кроме того, Арбитражный суд Саратовской области, в решении сослался на постановление Арбитражного суда Поволжского округа, в котором суд указал, что в соответствии с положениями статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Изучив доводы апелляционной жалобы, оценив представленные доказательства, в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган не исполнил возложенную на него законом обязанность по определению суммы налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет ООО "Сплав", поскольку документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, в виде оригиналов были представлены в налоговый орган, однако при вынесении решения по результатам проверки налоговый орган названные документы не исследовал, и никакой оценки им не дал.

Апелляционный суд считает такой вывод суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела ввиду следующего.

В соответствии со статьями 52, 80, 171 - 173 Налогового кодекса Российской Федерации применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Из материалов дела следует, что налоговые вычеты за 3 квартал 2011 года и 2 и 4 кварталы 2012 года по счетам-фактурам, подтверждающим право на налоговые вычеты, обществом не декларировались, уточненные декларации по НДС до вынесения налоговым органом решения не подавались.

Судом первой инстанции при вынесении решения по данному эпизоду не учтены положения абзаца 7 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Ссылка суда первой инстанции в своем решении на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, согласно которой налоговый орган обязан определять в ходе проверки действительные налоговые обязательства является ошибочной, ввиду следующего.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 06.07.2010 N 17152/09 и от 25.06.2013 N 1001/13.

Данная позиция подлежит применению, как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13, при условии, что доначисление НДС обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствует.

В рассматриваемом случае применение налоговых вычетов по НДС по дополнительно представленным счетам-фактурам не обусловлено переквалификацией налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, что заявителем не оспаривается. В рассматриваемом деле налоговые вычеты по дополнительным счетам-фактурам ООО "Сплав" не декларировались, уточненные налоговые декларации до вынесения оспариваемого решения заявителем также не подавались.

Таким образом, несмотря на представление Обществом дополнительных счетов-фактур и учитывая непредставление уточненных налоговых деклараций, Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки обоснованно учтены при исчислении налога только те вычеты, которые Обществом были отражены в первичных налоговых декларациях.

С учетом изложенного судом первой инстанции сделан неправомерный вывод относительно необходимости учитывать счета-фактуры не заявленные в налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2011 и 2 и 4 квартал 2012.

Исходя из положения вышеуказанных норм НК РФ суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий.

Вместе с тем, недекларирование налоговых вычетов не лишает налогоплательщика права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных статьями 171 - 173 Кодекса.

Апелляционный суд так же, не может не принять во внимание и то обстоятельство, что в силу ст. 173 НК РФ право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница.

В соответствии со статьями 166, 169, 171, 172 НК РФ условиями вычета по НДС по товарам (работам, услугам) являются факты приобретения товаров (работ, услуг); принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет (оприходование); наличие у покупателя надлежаще оформленного счета-фактуры, выписанного поставщиком товаров (работ, услуг) с указанием суммы НДС отдельной строкой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 2217/10 от 16.06.2010 следует, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Восстановление указанного срока законодательством не предусмотрено.

Из пунктов 27, 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", следует, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов, при этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию, вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (т.е. как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет), в связи с чем, заявление налогоплательщика о распространении данной нормы только на случаи, касающиеся возмещения сумм налога из бюджета не основана на нормах налогового законодательства.

Вместе с тем, в решении суда первой отражен вывод о неприменении трехлетнего пресекательного срока для заявления сумм НДС к вычету, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ по периоду 3 квартал 2011 года, так как с 01.01.2015 года введен в действие пункт 1.1. статьи 172 НК РФ. Таким образом, суд не принял во внимание положения ст.ст. 171, 172, 173 НК РФ, позицию Высшего Арбитражного суда Российской Федерации и ошибочно применил к спорной ситуации норму не подлежащую применению.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика указал, что проверка расчета начисленных ООО "Сплав" сумм налога невозможна без учета уточненных налоговых деклараций за спорный период, поданных 16.01.2015, 01.04.2015, 27.04.2015, 29.04.2015, 16.10.2015.

Судебная коллегия, рассмотрев данный довод, пришла к выводу, что судом первой инстанции не учтено следующее.

Как указал в своем постановлении Арбитражный суд Поволжского округа, в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщика товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них налогов.

В свою очередь, в соответствии с положениями статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

Представителем налогоплательщика в ходе судебного разбирательства был приведен довод о заявлении ООО "Сплав" налоговых вычетов по НДС в поданных им первичных налоговых декларациях за 3 квартал 2011 года, 2 и 4 кварталы 2012 года.

При этом инспекция указала, что при расчете суммы налога им учтены ранее заявленные ООО "Сплав" в налоговых декларациях за соответствующий период суммы налоговых вычетов.

Направляя на новое рассмотрение дело в указанной части, суд кассационной инстанции указал на необходимость суду при новом рассмотрении дела устранить допущенные нарушения, дать оценку доводам сторон, проверить правильность расчета спорных сумм налога, пеней и штрафа.

Налоговым органом в рамках рассмотрения спора был представлен расчет доначисленных сумм налога, который заявителем оспорен не был. Из указанного расчета следует, что налоговые вычеты, заявленные в первичных налоговых декларациях по НДС за 3 квартал 2011 года, 2 и 4 кварталы 2012 года были учтены.

В свою очередь, Арбитражным судом Саратовской области, оценка представленным Инспекцией расчетам и доводам в решении не дана, а так же в не приведены мотивы, по которым расчеты не могли быть приняты.

При этом правомерность оспариваемого решения по результатам выездной проверки ООО "Сплав" от 30.12.2014 N 16/07, судом первой инстанции установлена с учетом поданных налогоплательщиком уточненных деклараций по НДС за 3 квартал 2011 года, за 2 квартал 2012 года, за 4 квартал 2012 года, не принимая во внимание, что данные декларации были представлены уже после вступления в законную силу оспариваемого решения инспекции и в ходе рассмотрения данного дела в суде апелляционной инстанции.

Позиция суда в данной части противоречит нормам законодательства о налогах и сборах ввиду следующего.

Так, порядок внесения изменений в налоговую декларацию установлен статьей 81 НК РФ.

Согласно пункту 1 указанной статьи НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.

В силу пункта 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Установив, что уточненные налоговые декларации представлены ООО "Сплав" после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а также после проведения выездной налоговой проверки за налоговые периоды 2011 - 2012 гг., по результатам которой обнаружены ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для начисления НДС и привлечения налогоплательщика к ответственности за уже выявленное правонарушение в связи с изменением его налоговых обязательств.

Однако арбитражным судом первой инстанции не принято во внимание, что положениями статьи 81 НК РФ, равно как иными нормами налогового законодательства не предусмотрена возможность пересмотра результатов ранее проведенной налоговой проверки, также статьей 89 НК РФ не предусмотрена возможность пересмотра или аннулирования результатов первоначальной налоговой проверки, а так же не принято во внимание указание суда кассационной инстанции о проверке расчета сумм налога указанного в оспариваемом решении инспекции.

Из расчета, представленного налоговым органом следует, что за 3 квартал 2011 года в поданной первичной декларации налогоплательщик самостоятельно определил налоговую базу в сумме 80 227тыс.руб. и исчислил с нее НДС в сумме 14 440тыс.руб. Сумма заявленных налоговых вычетов составила 14 117тыс.руб., которая и уменьшила сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. Фактически к уплате по декларации начислено 322тыс.руб.(14440 тыс.руб.-14117 тыс.руб.). Выездной налоговой проверкой на основании первичных документов (счетов-фактур) установлено, что налоговая база составила 444648тыс.руб., с которой исчислен НДС в сумме 80036тыс.руб. Соответственно, налоговым органом дополнительно начислен НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 65595тыс.руб. (80036 тыс.руб.-14440 тыс.руб.). Налоговые вычеты по НДС, ранее отраженные в декларации, налоговым органом не оспаривались и были учтены при исчислении суммы налога подлежащего уплате за данный налоговый период.

Из предоставленных сведений следует, что за 2 квартал 2012 года в поданной первичной декларации налогоплательщик самостоятельно определил налоговую базу в сумме 341186тыс.руб. и исчислил с нее НДС в сумме 61413тыс.руб. Также исчислен НДС с полученных авансов в сумме 3884тыс.руб. Сумма заявленных налоговых вычетов составила 64988тыс.руб., которая и уменьшила сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. Фактически к уплате по декларации начислено 309тыс.руб.(61413тыс.руб.+3884тыс.руб.-64988тыс.руб.)

Выездной налоговой проверкой на основании первичных документов (счетов-фактур) установлено, что налоговая база составила 441000тыс.руб., с которой исчислен НДС в сумме 79380тыс.руб. Соответственно, налоговым органом дополнительно начислен НДС за 2 квартал 2012 года в сумме 17967тыс.руб. (79380тыс.руб.-61413тыс.руб.). Налоговые вычеты по НДС, ранее отраженные в декларации, налоговым органом не оспаривались и были учтены при исчислении суммы налога подлежащего уплате за данный налоговый период.

Из предоставленных сведений следует, что за 4 квартал 2012 года в поданной первичной декларации налогоплательщик самостоятельно определил налоговую базу в сумме 217610ыс.руб. и исчислил с нее НДС в сумме 39169тыс.руб. Также исчислен НДС с полученных авансов в сумме 9273тыс.руб. Сумма заявленных налоговых вычетов составила 47406тыс.руб., которая и уменьшила сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. Фактически к уплате по декларации начислено 1038тыс.руб.(39169тыс.руб.+9273тыс.руб.-47406тыс.руб.) Выездной налоговой проверкой на основании первичных документов (счетов-фактур) установлено, что налоговая база составила 317821тыс.руб., с которой исчислен НДС в сумме 57207тыс.руб. Соответственно, налоговым органом дополнительно начислен НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 18038тыс.руб. (57207тыс.руб.-39169тыс.руб.). Налоговые вычеты по НДС, ранее отраженные в декларации, налоговым органом не оспаривались и были учтены при исчислении суммы налога подлежащего уплате за данный налоговый период.

Поскольку уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за спорные периоды были представлены обществом в инспекцию16.01.2015, 01.04.2015, 27.04.2015, 29.04.2015, 16.10.2015, то есть после вынесения 30.12.2014 решения по итогам выездной налоговой проверки, в соответствии с положениями статей 80, 81, 166, 171, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к неправомерному выводу о возможности учета уточнённых деклараций при оценке правомерности доначисления инспекцией спорных сумм налога, пеней и штрафа, поскольку на момент завершения выездной налоговой проверки и принятия соответствующего решения по ней инспекция не могла учесть суммы налоговых вычетов, которые не были заявлены обществом в установленном порядке.

Судебная коллегия считает, что принятие судом первой инстанции налоговых вычетов за спорные периоды, заявленных после вынесения оспариваемого решения, выходит за рамки рассматриваемого спора, так как предметом спора является признание недействительным решения Инспекции N 16/07 по результатам выездной проверки ООО "Сплав", вынесенное 29.12.2014.

Не соответствует фактическим обстоятельствам и материалам дела так же и вывод Арбитражного суда Саратовской области о несоответствии решения инспекции требованиям пункта 8 статьи 101 НК РФ, в связи с отсутствием ссылок на первичные документы налогоплательщика, подтверждающие нарушение, в том числе и на товарные накладные.

Как следует из материалов дела и пояснений налогового органа, после каждого описанного эпизода в акте, а также в оспариваемом решении имеются ссылки на первичные документы (счета -фактуры, книги продаж и иные документы ), на основании которых налоговым органом сделаны выводы.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения инспекции, в ходе проведения выездной проверки и установления действительного объема реализации ООО "Сплав", проверяющими использовались первичные документы, которые предоставило само предприятие, в том числе и счета-фактуры и книги продаж и иные документы, которые нашли свое отражение в оспариваемом акте.

Ссылки на первичные документы (счета-фактуры и товарные накладные) в акте проверки вынесены в приложения - таблицы (приложения N 1-8). С помощью указанных приложений возможно определить какие именно, представленные им счета-фактуры послужили основанием для доначисления НДС. Кроме того, ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни иными нормативными актами не установлена обязанность налогового органа указывать именно в тексте акта или решения список счетов-фактур и иных первичных документов.

Из буквального толкования пункта 8 статьи 101 НК РФ следует, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Все установленные налоговым органом обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом в оспариваемом акте приведены, имеются так же ссылки на первичные документы, например счета-фактуры в приложениях N 1-8, указаны доводы налогоплательщика, а так же статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие правонарушение, так же указан размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

При указанных фактических обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции в указанной части.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 05 сентября 2016 года по делу N А57-8800/2015 отменить в части удовлетворения заявленных требований.

В удовлетворении заявленных ООО "Сплав" требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области от 30.12.2014 N 16/07 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Сплав" в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2011 года в сумме 65595870 руб., за 2 квартал 2012 года - 19046157 руб., за 4 квартал 2012года -19537844 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа за исключением доначисления налоговых обязательств по взаимоотношениям заявителя с контрагентами ООО "Бизнес Регион" и ООО "КапиталСтройСервис" - отказать.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

С.А. Кузьмичев

Судьи

Ю.А. Комнатная М.Г. Цуцкова