Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 31 октября 2016 г. N 03АП-5262/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

г. Красноярск

31 октября 2016 г.

Дело N А69-3522/2015

Резолютивная часть постановления объявлена "21" октября 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен "31" октября 2016 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Юдина Д.В.,

судей: Морозовой Н.А., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии:

от заявителя (Индивидуального предпринимателя Хайрутдинова Алексея Алексеевича): Ситниковой Е.А., представителя по доверенности от 25.03.2016,

от налогового органа (Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва): Стал-оола А.М., представителя по доверенности от 12.04.2016, (до и после перерыва), Сарыглар Е.М., представителя по доверенности от 16.03.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от 29 декабря 2015 года по делу N А69-3522/2015, принятое судьей Павловым А.Г.,

установил:

индивидуальный предприниматель Хайрутдинов Алексей Алексеевич (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770) о признании недействительным решения от 30.04.2015 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 29 декабря 2015 года заявленное требование удовлетворено, решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва от 30.04.2015 N 26 признано недействительным и отменено.

Постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2016 года решение Арбитражного суда Республики Тыва от 29 декабря 2015 года отменено, принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03 августа 2016 года постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2016 года отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 30.04.2015 N 26 о доначислении налога, пени и штрафа за 2012 и 2013 годы по эпизоду, связанному с корректировкой рыночных цен. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд апелляционной инстанции.

Отменяя судебный акт апелляционной инстанции и отправляя дело на новое рассмотрение в тот же суд кассационный суд указал, что при рассмотрении дела к сделкам, отраженным в налоговом учете после 01.01.2012, применены не подлежащие применению положения статей 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации, вопросы наличия (отсутствия) у инспекции полномочий на проведение данного вида контроля по указанным сделкам в предмет судебного исследования не включены, следовательно, вывод апелляционного суда о законности решения инспекции в части доначисления налога, пени и штрафа за 2012-2013 годы по эпизоду, связанному с корректировкой рыночных цен, не основан на нормах материального права.

Суд кассационной инстанции также указал, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных сделок, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 постановления N 53.

Определением Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.08.2016 дело в отмененной части принято к производству суда, назначено судебное заседание на 23.09.2016.

Представитель налогового органа в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт. Дополнительно указал, что сделки, заключенные Хайрутдиновым А.А. в проверяемый период, формально соответствуют действующему законодательству, но не имеют разумной и деловой цели, за исключением необоснованной налоговой выгоды. В связи с указанным, по мнению налогового органа, налогоплательщиком в проверяемом периоде учтены операции не в соответствии с их реальным экономическим смыслом.

В судебном заседании представитель ответчика с апелляционной жалобой и дополнением к ней не согласился, по доводам, изложенным в отзыве на нее, просил суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Дополнительно указал, что реальный экономический эффект от деятельности налогоплательщика выражается в том, что ХайрутдиновА.А. от сдачи помещений в аренду имеет стабильный доход, покрывающий его запросы в полном объеме, кроме того помещение по адресу: г.Кызыл, ул.Гагарина, 2а передано в неотремонтированном виде, ссудополучателем в нем осуществлен ремонт, неотделимые улучшения указанного помещения стали собственностью налогоплательщика.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения налогового законодательства по всем налогам и сборам за период с 2011 года по 2013 год.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт проверки от 17.02.2015 N 09-11-091, в котором отражено, что предпринимателем не исчислен и не уплачен единый налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за налоговые периоды 2011-2013 годов ввиду того, что предпринимателем осуществлена сдача внаем недвижимого имущества по цене ниже рыночной более чем на 20 процентов. Кроме того, налоговый орган установил факт продажи предпринимателем в 2012 году нежилого помещения по адресу: г. Кызыл, ул. Титова, 36, пом. с 1 по 3. Полученная сумма выручка от реализации нежилого помещения отнесена налоговым органом в состав доходов.

Рассмотрев материалы проверки и возражения предпринимателя, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 30.04.2015 N 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением предпринимателю доначислен единый налог по УСН за 2011-2013 годы в общей сумме 1 252 646 рублей. В связи с несвоевременной уплатой данного налога предпринимателю начислены пени в сумме 347 090 рублей 07 копеек. Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату данного налога в виде штрафа в размере 250 529 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 16.10.2015 N 02-12/6729 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Считая решение Инспекции от 30.04.2015 N 26 несоответствующим закону и нарушающим права и законные интересы предпринимателя в сфере осуществления предпринимательской деятельности, предприниматель обратился в арбитражный суд с вышеуказанным требованием.

Исследовав представленные доказательства, заслушав представителей и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Предпринимателем соблюдено требование об обязательном досудебном обжаловании решения налогового органа в вышестоящий налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 138 Кодекса.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении предпринимателя, апелляционный суд пришел к выводу о соблюдении установленной процедуры проведения выездной налоговой проверки и об отсутствии оснований для признания недействительными решения Инспекции в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, в соответствии со статьей 346.12 Кодекса предприниматель в налоговых периодах 2011-2013 годов являлся плательщиком единого налога по УСН с выбором объекта налогообложения в виде доходов.

В силу пункта 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения, в том числе учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

В ходе проведенной выездной налоговой проверки установлено, что предпринимателем заключены договоры безвозмездного пользования недвижимым имуществом, принадлежащим ему на праве собственности, в том числе следующие:

- договор безвозмездного пользования земельным участком и нежилым помещением от 12.05.2011, согласно которому Санаров Алексей Александрович и Хайрутдинов Алексей Алексеевич, именуемые в дальнейшем ссудодатели, передали и Норбу Алексею Михайловичу (ссудополучателю) в безвозмездного пользование земельный участок и расположенные на нем нежилые помещения по адресу: г. Кызыл, ул. Гагарина, 2а, для осуществления коммерческой деятельности. Договор вступает в силу с 12.05.2011 и действует в течение 5 лет - до 12.05.2015.

- договоры аренды недвижимого имущества от 01.01.2011, 01.12.2011, 01.11.2012, 01.10.2013, 01.05.2014, согласно которым Хайрутдинов А. А. (Арендодатель) передал ИП Оюн Ким Чолдак-ооловичу (Арендатор) помещение общей площадью 6 кв.м, расположенное по адресу: г. Кызыл, пер. Загородный, 21. Передача имущества в пользование произведена безвозмездно. Сроки действия договоров аренды недвижимого имущества определены до 30.11.2011, 31.10.2012, 30.09.2013, 31.08.2014, 31.08.2014 соответственно.

Кроме того, между предпринимателем (арендодателем) и ООО "Луч", ООО "Атлант"; ООО "Сибстрой", индивидуальными предпринимателями Оюн Зоей Салчаковной, Другоченко Олегом Александровичем, Жамкочян Софик Сократовной, Кандан Айдынмой Викторовной, Щегловым Юрием Алексеевичем, Куулар Оксаной Кавказовной, Губосарян Офелией Вигушевной, Ланаа Инной Сугеевной, Куулар Доланой Кувискаловной, Монгуш Уланой Родионовной; Маады Аленой Станиславовной; Петровой Нелли Николаевной, Лакпажап Леонидом Сояновичем, Оюн Романом Федоровичем, Кунцевалевой Екатериной Юрьевной, Миндибековым Иваном Ивановичем, Федоровой Еленой Александровной, Хасанович Зинаидой Михайловной; Исхаковой Нурией Валерьевной, Пастуховым Анатолием Викторовичем, Сарыглар Хорагай Николаевной (арендаторы) заключены договоры аренды в отношении нежилых помещений по адресам: г. Кызыл ул. Загородный 19а, 19а/1, 19а/2, 19а/3, 21а, 21б.

Относительно переданного безвозмездно имущества налоговый орган установил, что предприниматель является собственником доли земельного участка, расположенного по адресу: г. Кызыл, ул. Гагарина, 2а, а также является собственником помещений с 20 по 30 , также расположенных по указанному адресу.

По названному адресу ИП Норбу А.М. осуществляет предпринимательскую деятельность. На главном фасаде здания находится вывеска "Сауна баня". В здании имеется 5 залов (сауны, бани), оформленные соответствующим образом.

Принадлежащие предпринимателю помещения по адресу: г.Кызыл, пер.Загородный, 21, фактически являются торговой базой "Эхнотон". Предпринимателем предоставлены помещения торгового и складского назначения по указанному адресу вышеназванным лицам для осуществления ими оптово-розничной торговли.

В силу положений статьи 38 Кодекса услуга является одним из видов объектов налогообложения; для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из приведенных обстоятельств следует, что предприниматель, владея объектами недвижимого имущества, осуществлял передачу соответствующего имущества в пользование для ведения данными лицами предпринимательской деятельности. При этом передача имущества в пользование сопровождалась оформлением либо договоров безвозмездного пользования, либо с взиманием минимальных сумм арендной платы. Так, налоговым органом установлено, что на аналогичных торговых базах (арендодатели - ООО "Фирма обувь", ООО "Оптовый рынок Потребсоюз") в 2011 году стоимость арендной платы выше приблизительно в 9 и 4,5 раза соответственно, из расчета на 1 кв.м.

Вместе с тем относительно правомерности доначисления налогов по результатам налоговой проверки за 2012 и 2013 годы апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно пунктам 5 и 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон), вступившего в силу с 1 января 2012 года, положения частей первой и второй Кодекса (в редакции указанного Федерального закона) применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Кодекса со дня вступления в силу Федерального закона, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Положения статей 20 и 40 Кодекса со дня вступления в силу Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 Кодекса до дня вступления в силу Федерального закона.

Таким образом, налоговым органом к сделкам, отраженным в налоговом учете с 01.01.2012, неправомерно применены не подлежащие применению положения статей 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, выявленное обстоятельство не привело к нарушению прав налогоплательщика, поскольку не повлияло на размер налогового обязательства, определенного по итогам выездной проверки.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган не контролировал в рассматриваемом случае уровень цен, а оценил совершенную хозяйственную операцию с точки зрения деловой цели и налоговой выгоды.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 Налогового кодекса, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

Таким образом, в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо проверять получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе и с применением методов, установленных главой 14.3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рыночная цена аренды определена налоговым органом на основании экспертизы, назначенной постановлением должностного лица налогового органа в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, проведенной независимым оценщиком с применением сравнительного и затратного методов в отношении объектов, расположенных по адресу: г. Кызыл, пер. Загородный 19А, 19А/1, 19А/2, 19А/3, 21 лит. А, 21 лит.Б (отчет N 1220/14); г. Кызыл, ул. Гагарина д.2а, нежилые помещения с 20 по 30 (отчет N 1222/14).

Налогоплательщик не представил иного отчета об оценке рыночной стоимости аренды, при наличии которого могла была быть поставлена под сомнение достоверность отчетов, полученных инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, а также при рассмотрении дела судом не ходатайствовал о назначении судебной экспертизы по установлению указанной стоимости.

При новом рассмотрении дела в части указанного эпизода налогоплательщик не привел также возражений относительно необоснованности отчетов об оценке рыночной стоимости аренды, представленных инспекцией. По существу позиция налогоплательщика сводится к наличию его права устанавливать любую цену в сделке, которая вне зависимости от сопоставимости с рыночной ценой будет является прибылью и размер которой зависит исключительно от потребностей субъекта отношений.

Апелляционный суд, оценив представленные налоговым органом отчеты об оценке рыночной цены аренды пришел к выводу о том, что они могут быть использованы в качестве относимых к делу документов, содержащих сведения доказательного значения о величине дохода, способного быть полученным при передаче во временное владение и пользование помещений в нормальных условиях хозяйствования.

Налогоплательщиком не представлено доказательств экономической обоснованности примененной в спорных сделках цены.

Ссылка налогоплательщика на свидетельские показания, в подтверждение экономической обоснованности безвозмездной передачи помещений с возложением затрат по их капитальному ремонту, не подтверждаются по материалам дела.

Как следует из протокола допроса Норбу Алексея Михайловича от 16.04.2015 (т.5 л.д.62) капитальный ремонт спорных помещений в г.Кызыл, ул.Гагарина д.2а осуществлял совместно с Хайрутдиновым, который частично финансировал затраты, поставлял строительный материал.

Таким образом, учитывая отсутствие в материалах дела доказательств свидетельствующих о состоянии помещений, передаваемых по договору безвозмездного пользовании на момент их передачи, письменных согласований самого факта проведения капитального ремонта указанных помещений именно ссудополучателем, первичных документов, подтверждающих данный факт суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности в действиях индивидуального предпринимателя по передаче в безвозмездное пользование принадлежащих ему на праве собственности помещений реального экономического смысла.

Таким образом, апелляционный суд полагает, что налоговым органом представлено достаточное количество доказательств, подтверждающих занижение налогооблагаемой базы по УСН за счет занижения рыночной стоимости передачи принадлежащих налогоплательщику помещений во временное владение и пользование, что в совокупности с иными материалами дела свидетельствует о получении индивидуальным предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции полагает обоснованным вывод налогового органа о том, что фактически налогоплательщиком искусственно занижалась налогооблагаемая база в целях получения необоснованной налоговой выгоды, связанной с занижением стоимости передачи помещений в пользование, поскольку имущество передано в аренду по цене значительно ниже уровня рыночных цен.

На основании вышеизложенного, в рассматриваемом случае материалами дела доказано, что индивидуальный предприниматель Хайрутдинов А.А. будучи осведомленным о цене передачи в аренду спорных помещений передал их в аренду по цене, в 9 и 4,5 раза меньше экономически обоснованной цены аналогичных услуг на рынке.

Таким образом, материалами налоговой проверки доказан факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценой в рассматриваемой сделке и, как следствие правомерности действий Инспекции по доначислению разницы между ценой сделки по договорам аренды (безвозмездному пользованию) и установленному уровню рыночных цен.

В пункте 3 и пункте 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из пункта 9 указанного Постановления следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Установив указанные обстоятельства, приняв во внимание результат проведенной налоговым органом экспертизы рыночной стоимости аренды спорных помещений, исследовав и оценив все приведенные доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

При наличии в материалах дела доказательств существенного отклонения цены сделки от уровня рыночных цен, суд апелляционной инстанции считает, что указанное обстоятельство, безусловно, повлияло на размер налоговой обязанности предпринимателя, в связи с чем, в удовлетворении заявления налогоплательщика следует отказать.

Налоговый орган правомерно и обоснованно произвел доначисление предпринимателю единого налога по УСН за налоговые периоды 2012 и 2013 годов, а также привлек предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату данного налога.

Таким образом, решение суда первой инстанции в оспариваемой части в соответствии пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела подлежит отмене с принятием по делу в указанной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины при обращении в суд первой инстанции, подлежат отнесению на заявителя.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ответчик освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 29 декабря 2015 года по делу N А69-3522/2015 отменить в части удовлетворения требования о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва от 30.04.2015 N 26 о доначислении налога, пени и штрафа за 2012 и 2013 годы по эпизоду, связанному с корректировкой рыночных цен.

Принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявления в указанной части отказать.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Д.В. Юдин

Судьи

Н.А. Морозова Е.В. Севастьянова