Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 сентября 2016 г. N 14АП-5887/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 декабря 2016 г. N Ф07-12161/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

20 сентября 2016 г.

Дело N А66-17090/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2016 года.

В полном объёме постановление изготовлено 20 сентября 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Коряковской М.А.,

при участии от общества Профецкой О.В., по доверенности от 25.01.2016, Савельевой Е.В., по доверенности от 12.09.2016; от инспекции Харитоновой К.Д., по доверенности от 09.09.2016, Орловой С.А., по доверенности от 05.02.2016, Югай О.В., по доверенности от 22.01.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 23 мая 2016 года по делу N А66-17090/2015 (судья Голубева Л.Ю.),

установил:

акционерное общество племзавод "Заволжское" (место нахождения: 170508, Тверская область, Калининский район, поселок Заволжский, дом 1в; ОГРН 1026940514149, ИНН 6924003082; далее - общество, АО племзавод "Заволжское") обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тверской области (место нахождения: 170043, Тверская область, город Тверь, проспект Октябрьский, дом 26; ОГРН 1066901031823, ИНН 6950000024; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.06.2015 N 15-12/9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения требований, принятого судом).

Решением Арбитражного суда Тверской области от 23 мая 2016 года решение инспекции от 26.06.2015 признано недействительным. Кроме того, с инспекции в пользу общества взыскано 3000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что инспекцией установлена согласованность действий взаимозависимых налогоплательщиков в целях получения необоснованной налоговой выгоды, исходя из содержания представленных документов, невозможно определить фактический объем и характер проделанной исполнителем работы, поскольку отсутствует конкретизация оказанных обществу услуг, с учетом показаний свидетелей, не предъявлены доказательства использования консультационных услуг в деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, налоговый орган считает заключение эксперта от 23.12.2014 N 72-12/2014 надлежащим доказательством, подтверждающим завышение стоимости оплаченных обществом консультационных услуг относительно их рыночной стоимости. Кроме того, указывает на наличие полномочий по определению стоимости оказанных налогоплательщику услуг спорным контрагентом.

Общество в отзыве доводы жалобы не признало, просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, так как инспекцией не получено доказательств налоговой недобросовестности, как самого общества, так и спорного контрагента, оснований для изменения договорной стоимости оказанных услуг не имеется, экспертиза, полученная налоговым органом, является недостоверным доказательством, поскольку проведена некорректно, не учитывает количество работников контрагента и соответственно затраченное ими время для оказания услуг отдельно по каждому из 17 договоров.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва. Представители налогового органа пояснили, что не оспаривают факт оказания услуг, однако та цена услуг, по которой они были оплачены, завышена. Представители общества пояснили, что в материалах дела имеется альтернативное заключение специалиста, которое подтверждает соответствие стоимости услуг рыночным ценам, показания свидетелей подтверждают использование результатов услуг в хозяйственной деятельности, общество, как сельхозпроизводитель, не является плательщиком налога на прибыль (доначисленный налог на прибыль связан только с одним договором, не относящимся к основному виду деятельности), в то же время база для возмещения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в бюджете сформирована, поэтому никакой необоснованной налоговой выгоды общество не приобрело.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией с 08.10.2014 по 08.04.2015 в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.10.2011 по 31.12.2013 (в том числе, по НДС - с 01.10.2011 по 31.12.2013 и по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - с 29.11.2011 по 08.10.2014).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 22.05.2015 N 15-12/8.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества на акт проверки, заместителем начальника инспекции принято решение от 26.06.2015 N 15-12/9 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л. 57 - 125).

Указанным решением обществу предложено уплатить 68 361 руб. налога на прибыль организаций за 2011-2012 годы, 7741 руб. пени по налогу на прибыль организаций, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 6836 руб.; обществу также предложено уплатить 9 867 482 руб. руб. НДС за 4-й квартал 2011, 2012 и 2013 годы, 1 115 679 руб. пени по НДС, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату НДС в виде штрафа в размере 881 444 руб.

Указанные доначисления связаны с взаимоотношениями общества с обществом с ограниченной ответственностью "КоПИТАНИЯ" (далее - ООО "КоПИТАНИЯ", спорный контрагент) по договорам возмездного оказания консультационных услуг по различным сферам деятельности общества (по общему управлению строительством объектов, по направлению мясоперерабатывающего производства, по направлению свиноводческой деятельности, по направлению кормопроизводства, по юридическому консультированию, в области повышения эффективности деятельности технической службы заказчика, по маркетингу, консалтинговые услуги по обзору рынка заработных плат в регионе, по направлению ветеринарии, по направлению безопасности, финансово-экономического консультирования).

Не оспаривая факт оказания ООО "КоПИТАНИЯ" обществу названных услуг, инспекция сделала вывод о взаимозависимости общества и ООО "КоПИТАНИЯ", а также о превышении стоимости оказанных услуг их рыночной стоимости, в результате из заявленного НДС в сумме 12 334 576 руб. принято 2 467 093 руб., из заявленных расходов 80 860 000 руб. принято 16 173 168 руб.

В подтверждение несоответствия стоимости оказанных обществу услуг их рыночной стоимости инспекция ссылается на заключение эксперта ООО "Центр оценки" от 23.12.2014 N 72-12/2014 (т. 14, л. 157 - 191).

Общество, не согласившись с оспариваемым решением инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области (далее - управление, УФНС) с апелляционной жалобой.

Решением управления от 01.10.2015 N 08-11/164 (т. 1, л. 126 - 131) апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Указанное обстоятельство послужило основанием для обращения общества с заявлением в арбитражный суд.

Судом первой инстанции принято решение об удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

В данном случае основанием для доначисления налогов стала корректировка налоговым органом стоимости услуг оказанных обществу спорным контрагентом за период с 01.10.2011 по 31.12.2013.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", вступившего в силу 01.01.2012, часть первая НК РФ дополнена разделом V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".

В соответствии с положениями данного раздела Налогового кодекса определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. Данный вывод следует из положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, пунктов 1, 6 статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 НК РФ.

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России) не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ.

Проверка полноты исчисления и уплаты налога в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами производится вышеуказанным уполномоченным органом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку и мониторинг налогоплательщика. Кроме того, выявление контролируемой сделки возможно ФНС России при проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку (пункт 1 статьи 105.17 названного Кодекса).

Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (статья 40 НК РФ), положения раздела V.1 данного Кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. Кроме того, установив специальные процедуры проведения данного вида контроля: сроки, ограничения по количеству проверок, возможность заключения соглашения о ценообразовании, право на симметричную корректировку, НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 настоящего Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии.

При этом в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Указанный вывод соответствует позиции Верховного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 11.04.2016 N 308-К15-16651.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает обоснованным ссылку налогового органа на Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, которым сделки между взаимозависимыми лицами можно разделены на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 Кодекса, и иные сделки между взаимозависимыми лицами. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, представление уведомления и подготовка документации, в соответствии со статьей 105.15 Кодекса, не предусмотрены.

В случае если в ходе контрольной работы территориальным налоговым органом выявлен факт совершения сделки, которая по условиям подпадает под контролируемую, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения, или которая по условиям договоров не подпадает под контролируемую, но при этом по предварительной оценке сделка относится к контролируемым, территориальным налоговым органом может быть подготовлено информационное письмо в ЦА ФНС России, в котором излагаются факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов. Указанная информация может служить основанием для повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Кодекса исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные главой 14.3 Кодекса.

В отношении сделок, в которых налогоплательщиками искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой, необходимо устанавливать фактическую взаимозависимость лиц, в том числе в соответствии с пунктом 7 статьи 105.1 Кодекса, или признавать сделку контролируемой на основании положений пункта 10 статьи 105.14 Кодекса.

Согласно абзацу двенадцатому письма в иных случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса.

Кроме того, необходимо учитывать апелляционное определение Верховного Суда Российской Федерации от 12.05.2016 N АПЛ16-124 "Об исключении из мотивировочной части решения Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 выводов суда, которым было отказано в удовлетворении заявления о признании недействующим абзаца двенадцатого письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 "О применении положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ Минфин России уполномочен давать письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. С учетом изложенного Минфин России имел право на дачу письменных разъяснений в форме Письма в ответ на обращение Федеральной налоговой службы о применении положений статьи 105.3 Кодекса, которая предусматривает общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами и определяет компетенцию федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, при проверке полноты исчисления и уплаты налогов, перечисленных в пункте 4 этой статьи, в том числе связанную с корректировкой соответствующих налоговых баз.

По смыслу оспариваемого абзаца Письма, реализация полномочий по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок не относится к случаям контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам. Письмо не наделяет территориальные налоговые органы полномочиями по осуществлению контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые, как уже сказано, с 1 января 2012 года принадлежат Федеральной налоговой службе.

Толкование оспариваемого разъяснения не дает оснований для вывода о том, что Минфин России предоставил территориальным налоговым органам право осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением подобных сделок и применять для этой цели методы определения доходов, установленные главой 14.3 Кодекса, поскольку в абзаце двенадцатом Письма речь идет о выявлении получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, что подпадает под сферу налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Налоговые органы вправе, в силу пункта 1 статьи 82, статьи 87 Кодекса, осуществлять посредством выездных и камеральных проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов.

Данный кодекс не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 Кодекса, в целях определения ее размера, при определении размера необоснованной налоговой выгоды территориальные налоговые органы не ограничены в применении методов налогового контроля.

Поскольку в данном деле налоговый орган в оспариваемом решении ссылается не только на приобретение обществом услуг по завышенным ценам, но и на признаки получения необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции считает, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция не вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам общества с взаимозависимым лицом - ООО "КоПИТАНИЯ".

Вместе с тем, как обоснованно указано судом первой инстанции, налоговым органом не доказано получение обществом необоснованной налоговой выгоды, а заключение эксперта от 23.12.2014 N 72-12/2014 не является достаточным и достоверным доказательством.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости общества с ООО "КоПИТАНИЯ" по спорным сделкам, ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Отсутствие в актах приемки конкретизации существа оказанных услуг не свидетельствует о том, что данные услуги оказаны не были, либо не были использованы в предпринимательской деятельности общества, с учетом представленных в материалах дела поквартальных отчетов об оказанных услугах, материалах совещаний, показаниях свидетелей.

Сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в отсутствие вышеуказанных либо иных подобных обстоятельств.

У суда апелляционной инстанции так же не имеется оснований для переоценки вывода обжалуемого решения о том, что заключение эксперта от 23.12.2014 N 72-12/2014 не учитывает, оказание обществу консультационных услуг, относящихся к различным направлениям деятельности, отличающимися трудозатратами. При этом, экспертное заключение, представленное налоговым органом, не содержит расчета рыночной стоимости консультационных услуг по каждому из направлений деятельности, с учетом соответствующих трудозатрат, полагая в основу усредненные показатели.

Учитывая изложенное, подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемом решении.

Дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказано, однако в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации она освобождена от уплаты госпошлины в качестве истца и ответчика при обращении в арбитражный суд, госпошлина не взыскивается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 23 мая 2016 года по делу N А66-17090/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Тверской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина