Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 декабря 2016 г. N 17АП-9891/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 3 мая 2017 г. N Ф09-1512/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Пермь

20 декабря 2016 г.

Дело N А71-6001/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 декабря 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Савельевой Н. М.

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А.,

при участии:

от заявителя Общества с ограниченной ответственностью "Белкам-Контракт" (ИНН 1834024515, ОГРН 1021801586762) - Ворожцов А.Н., доверенность от 20.01.2016; Гараев А.Б., доверенность от 20.01.2016; Ермолин Д.Е., доверенность от 12.07.2016; Щенина Е.И., доверенность от 20.01.2016,

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (ИНН 1833028059, ОГРН 1041804000116) - Шалькина А.Н., доверенность от 09.12.2016;

от третьих лиц 1) Ассоциации "Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью" - Провоторова К.А., доверенность от 01.12.2015;

2) Открытого акционерного общества "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии" - Симбирев А.Н., доверенность от 31.12.2015,

3) Акционерного общества "Центр финансовых расчетов" - не явились,

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 15 сентября 2016 года

по делу N А71-6001/2016

принятое судьей Л.Ф. Мосиной

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Белкам-Контракт" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

третьи лица: 1) Ассоциация "Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью"; 2) Открытое акционерное общество "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии"; 3) Акционерное общество "Центр финансовых расчетов",

о признании недействительным решения от 14.03.2016 N 08-59/2,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Белкам-Контракт" (далее - ООО "Белкам-Контракт", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - заинтересованное лицо, Межрайонная ИФНС России по КН по УР, налоговый орган, Инспекция) от 14.03.2016 N 08-59/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 15 сентября 2016 г. заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с указанным судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что факт занижения налогоплательщиком налоговой базы на стоимость нагрузочных потерь (разницей между приобретенным объемом электроэнергии и реализованным на рынке) подтвержден материалами дела; в силу действующего законодательства поставщик электроэнергии должен получить оплату за весь объем поставленной электроэнергии, включая потери в сетях; переход права собственности электроэнергии от поставщика к покупателям происходит одномоментно, следовательно, спорные потери как неотъемлемая часть электроэнергии, реализована потребителям.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считают законным и обоснованным, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители третьих лиц Ассоциации "Некоммерческое партнерство Совет рынка по организации эффективной системы оптовой и розничной торговли электрической энергией и мощностью" и Открытого акционерного общества "Администратор торговой системы оптового рынка электроэнергии" в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзывах на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считают законным и обоснованным, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Третье лицо Акционерное общество "Центр финансовых расчетов", надлежащим образом уведомленное о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своего представителя не направило, что в порядке п.3 ст.156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по КН по УР в отношении ООО "Белкам-Контракт" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 25.01.2016 N 08-58/1 (т.1 л.д. 19-163).

По результатам рассмотрения акта проверки, с учетом рассмотренных возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 14.03.2016 N 08-59/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 94 539 руб.

Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку в размере 1 295 041 руб., в том числе по налогу на прибыль организаций в размере 681 600 руб. и налогу на добавленную стоимость (далее НДС) в размере 613 441 руб., соответствующие суммы пени по НДС в размере 101 908,84 рублей.

Основанием для начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени послужил вывод налогового органа о необоснованном занижении обществом налоговой базы на стоимость нагрузочных потерь в виде расхождения между объемами приобретенной обществом на оптовом рынке и реализованной абонентам электроэнергии в сетях федеральной сетевой компании (ФСК), региональной сетевой компании (РСК) и прочих сетях. Указанное расхождение в объемах электроэнергии в составе выручки от реализации в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и НДС, ООО "Белкам-Контракт" не отражено.

ООО "Белкам-Контракт" не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России по КН по УР от 14.03.2016 N 08-59/2 обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Удмуртской Республики.

Решением Управления ФНС России по Удмуртской Республике от 06.05.2016 N 06-07/06560 решение Межрайонной ИФНС России по КН по УР от 14.03.2016 N 08-59/2 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения (т.6 л.д.26-32).

Несогласие заявителя с решением Межрайонной ИФНС России по КН по УР от 14.03.2016 N 08-59/2 послужило основанием для обращения в Арбитражный суд Удмуртской Республике с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь не была реализована заявителем, а израсходовалась в процессе ее передачи до точек поставки покупателей на розничном рынке, в связи с чем, потери электроэнергии не являются товаром, который может быть реализован.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что факт занижения налогоплательщиком налоговой базы на стоимость нагрузочных потерь (разницей между приобретенным объемом электроэнергии и реализованным на рынке) подтвержден материалами дела; в силу действующего законодательства поставщик электроэнергии должен получить оплату за весь объем поставленной электроэнергии, включая потери в сетях; переход права собственности электроэнергии от поставщика к покупателям происходит одномоментно, следовательно, спорные потери как неотъемлемая часть электроэнергии, реализована потребителям.

Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.

Порядок определения доходов от реализации закреплен в ст.249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг); выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации, признаваемая для целей налога на прибыль доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно п.1 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

На основании п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку основанием для расчетов за реализованные товары (в рассматриваемом случае - электроэнергию) является договор купли-продажи, то выручка от реализации определяется исходя из тех сумм, которые покупатель обязан уплатить продавцу по договору (статьи 153, 154, 307 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

На основании п.1 ст.539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

При этом, согласно п.1 ст.268 НК РФ, при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно ст. 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Статьей 320 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 настоящего Кодекса. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Правовые основы экономических отношений в сфере электроэнергетики, основные права и обязанности субъектов электроэнергетики при осуществлении деятельности в сфере электроэнергетики и потребителей энергии регулируются Федеральным законом от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее Закон об электроэнергетике) и Правилами оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 27.12.2010 N 1172 (далее - Правила оптового рынка).

В соответствии со ст. 3 Закона об электроэнергетике под оптовым рынком электрической энергии и мощности (далее - оптовый рынок) понимается сфера обращения особых товаров - электрической энергии и мощности в рамках Единой энергетической системы России в границах единого экономического пространства Российской Федерации с участием крупных производителей и крупных покупателей электрической энергии и мощности, а также иных лиц, получивших статус субъекта оптового рынка и действующих на основе правил оптового рынка, утверждаемых в соответствии с настоящим Федеральным законом Правительством Российской Федерации. Критерии отнесения производителей и покупателей электрической энергии к категории крупных производителей и крупных покупателей устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Розничные рынки электрической энергии (далее - розничные рынки) - сфера обращения электрической энергии вне оптового рынка с участием потребителей электрической энергии.

Таким образом, оптовый и розничный рынки электрической энергии - это различные сферы обращения особого товара - электрической энергии, отношения на оптовых и розничных рынках электроэнергии в ряде случаев различными нормативно - правовыми актами.

Субъектам оптового рынка являются юридические лица, получившие в установленном настоящим Федеральным законом порядке право участвовать в отношениях, связанных с обращением электрической энергии и (или) мощности на оптовом рынке, в соответствии с утверждаемыми Правительством Российской Федерации правилами оптового рынка.

Субъектами электроэнергетики являются лица, осуществляющие деятельность в сфере электроэнергетики, в том числе производство электрической, тепловой энергии и мощности, приобретение и продажу электрической энергии и мощности, энергоснабжение потребителей, оказание услуг по передаче электрической энергии, оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике, сбыт электрической энергии (мощности), организацию купли-продажи электрической энергии и мощности.

Электрическая энергия представляет собой уникальный вид товара, особенность которого заключается, в том числе в том, что для его перемещения от мест производства до мест потребления расходуется часть самой передаваемой электроэнергии, поэтому ее потери при транспортировке неизбежны.

Передача электрической энергии от объектов по ее производству до потребляющих ее энергопринимающих устройств осуществляется с использованием объектов электросетевого хозяйства, к которым, согласно статье 3 Закона об электроэнергетике, относятся линии электропередачи, трансформаторные и иные подстанции, распределительные пункты и иное оборудование.

Технологический процесс передачи электрической энергии, обусловленный физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования электрических сетей, не позволяет передать весь объем электроэнергии от объектов по производству электрической энергии до потребляющих ее энергопринимающих устройств, в связи с чем, объем произведенной электроэнергии не может быть равен объему потребленной электроэнергии.

Согласно условиям договоров купли-продажи электрической энергии, заключаемых на оптовом рынке по стандартным формам, передача электрической энергии продавцом покупателю производится в группах точек поставки продавца (далее - ГТП генерации).

В то же время, исходя из системного анализа подпункта 1 пункта 23, пункта 24 Правил оптового рынка, пункта 2 Основных положений, место исполнения обязательств по договорам энергоснабжения, купли-продажи (поставки) электрической энергии (мощности), заключенным с розничным потребителем (точки поставки на розничных рынках), определяется на границе балансовой принадлежности энергопринимающих устройств данного розничного потребителя.

Для обеспечения исполнения обязательств в точках поставки на розничных рынках необходимо передать электрическую энергию от ГТП генерации до точек поставки на розничных рынках.

При передаче электрической энергии возникают, прежде всего, нагрузочные потери, являющиеся расходом электроэнергии в электрических сетях, возникающим при ее передаче по электрическим сетям, который зависит от величины потребления электрической энергии, иными словами от величины передаваемой мощности (нагрузки) в линиях и оборудовании электрических сетей.

Возникновение нагрузочных потерь электроэнергии обусловлено именно технологическими процессами, возникающими в объектах электросетевого хозяйства, используемых для передачи электрической энергии, независимо от того, кому принадлежат данные объекты электросетевого хозяйства.

Учитывая, что при передаче электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства возникают нагрузочные потери, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка для надлежащего исполнения своих обязательств по поставке электроэнергии розничному потребителю вынужден покупать в группе точек поставки генерации (далее - ГТП генерации) электрическую энергию в объеме, включающем величину нагрузочных потерь.

Модель ценообразования, применяемая на оптовом рынке, учитывает свойство электрических систем терять часть электрической энергии при ее передаче и предусматривает включение стоимости нагрузочных потерь электрической энергии в равновесные цены на электрическую энергию.

В соответствии с п.2 ст.32 Закона об электроэнергетике одним из действующих на оптовом рынке механизмов определения рыночных цен на электрическую энергию является механизм определения коммерческим оператором оптового рынка (АО "АТС") цен покупки и продажи электрической энергии на основании равновесных цен на электрическую энергию, определяемых по результатам отбора ценовых заявок поставщиков электрической энергии и ценовых заявок покупателей электрической энергии и (или) прогнозируемого системным оператором спроса на электрическую энергию. Определение цен покупки и продажи электрической энергии производится АО "АТС" с учетом технологических и сетевых ограничений, а также необходимости обеспечения равенства финансовых обязательств и требований участников рынка.

Таким образом, в силу п.2 ст.32 Закона об электроэнергетике равновесные цены являются базой для определения цен покупки и продажи, а также стоимости электрической энергии на оптовом рынке в расчетный период.

При этом в п.2 ст.32 Закона об электроэнергетике установлено, что равновесные цены на электрическую энергию определяются на основании ценовых заявок поставщиков и ценовых заявок покупателей электрической энергии соответствующей ценовой зоны с учетом необходимости обеспечения перетоков электрической энергии.

В пункте 83 Правил оптового рынка определено, что равновесные цены на электрическую энергию должны отражать влияние системных ограничений и стоимости потерь электрической энергии, зависящих от электроэнергетических режимов.

Порядок определения равновесных цен, на основании которых определяются цены покупки и продажи электрической энергии, устанавливается Договором о присоединении (подп.13 п. 40 Правил оптового рынка).

В соответствии с Регламентом проведения отбора ценовых заявок на сутки вперед (Приложение N 7 к Договору о присоединении) при определении объемов планового почасового производства и потребления, в отношении которых в соответствии с пунктом 8 Правил оптового рынка определяются равновесные цены, коммерческий оператор оптового рынка обеспечивает баланс производства и потребления электроэнергии (мощности), в том числе с учетом величины расчетных нагрузочных потерь в каждой линии расчетной модели.

Таким образом, стоимость нагрузочных потерь учитывается в ценах покупки электрической энергии на оптовом рынке, определяемых на основании равновесных цен.

Распределение бремени оплаты фактических потерь электрической энергии, возникших в процессе ее передачи, установлено в п.3 ст.32 Закона об электроэнергетике, согласно которому величина потерь электрической энергии, не учтенная в ценах на электрическую энергию, оплачивается сетевыми организациями, в сетях которых они возникли, в установленном правилами оптового и (или) розничных рынков порядке.

Пунктом 61 Правил оптового рынка предусмотрено, что в случае если при формировании тарифа на услуги по передаче электрической энергии были учтены в полном объеме нормативные технологические потери (включая объем потерь электрической энергии, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию) в единой национальной (общероссийской) электрической сети, стоимость услуг по передаче формируется за вычетом стоимости электрической энергии в объемах потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию.

Организация коммерческой инфраструктуры рассчитывает объем и стоимость потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, и уведомляет субъектов оптового рынка об объемах и стоимости указанных потерь в порядке, установленном Договором о присоединении, в сроки, достаточные для обеспечения расчетов по договорам оказания услуг по передаче электрической энергии с учетом указанной стоимости потерь электрической энергии, включенных в равновесные цены на электрическую энергию в текущем месяце.

Пунктом 128 Основных положений определено, что фактические потери электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства, не учтенные в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке, приобретаются и оплачиваются сетевыми организациями, в объектах электросетевого хозяйства которых возникли такие потери.

Аналогичные положения содержатся и в п.51 Правил и предусматривают, что сетевые организации обязаны оплачивать стоимость фактических потерь электрической энергии, возникших в принадлежащих им объектах сетевого хозяйства, за вычетом стоимости потерь, учтенных в ценах (тарифах) на электрическую энергию на оптовом рынке.

Таким образом, из анализа вышеприведенных норм права в их взаимосвязи следует, что величина потерь, учтенная в ценах на электрическую энергию, то есть нагрузочные потери, оплачивается участниками оптового рынка (энергоснабжающими (энергосбытовыми) организациями) и не оплачивается сетевыми организациями; нагрузочные потери вне зависимости о того, в каких сетях они возникли (ФСК, РСК или прочих сетях), оплачиваются на оптовом рынке покупателями электрической энергии в составе цен покупки электрической энергии; сетевыми организациями оплачиваются все иные фактические потери, возникшие в их сетях, за исключением нагрузочных потерь, стоимость которых учтена в равновесных ценах.

Обязанность покупки энергосбытовой организацией (в данном случае заявителем) электроэнергии на оптовом рынке с учетом нагрузочных потерь, объем которых рассчитан АО "АТС", налоговым органом не оспаривается, что нашло отражение в решении (в частности, стр. 56, абзацы 6 и 7, стр. 69, абзац 1, стр. 149, абзац 7, стр. 151, абзац 8).

Объем и стоимость нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию, определяется коммерческим оператором оптового рынка расчетным путем в соответствии с п.2 ст.32 Закона об электроэнергетике, п.61 Правил оптового рынка, разделами 4, 6, 8 Регламента расчета плановых объемов производства и потребления и расчета стоимости электроэнергии на сутки вперед (Приложение N 8 к Договору о присоединении) (далее Регламент N 8), пунктом 8.5.3 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение N 16 к Договору о присоединении) (далее Регламент N16),

Учитывая, что при передаче электрической энергии в объектах электросетевого хозяйства возникают нагрузочные потери, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка для надлежащего исполнения своих обязательств по поставке электроэнергии розничному потребителю вынужден покупать в ГТП генерации электрическую энергию в объеме не учетом нагрузочных потерь.

При этом, покупатель электрической энергии - участник оптового рынка не может реализовать объем электрической энергии, приходящийся на объем нагрузочных потерь, поскольку данный объем теряется в процессе передачи электрической энергии.

Следовательно, нагрузочные потери электрической энергии по своей сути являются технологическим расходом электрической энергии, обусловленным физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии по электрическим сетям.

Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что ООО "Белкам-Контракт" является субъектом оптового рынка, энергосбытовой организацией, осуществляющей покупку электрической энергии на оптовом рынке и реализацию ее на розничном рынке.

ООО "Белкам-Контракт" участвует в торговле на оптовом рынке на основании договора о присоединении к торговой системе оптового рынка N 303-ДП/10 от 01.10.2010 (далее - Договор о присоединении).

ООО "Белкам-Контракт" в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 являлся участником Оптового Рынка Электроэнергии и Мощности (ОРЭМ) и выступал в качестве энергосбытовой организации (ЭСО).

Для осуществления своей деятельности ООО "Белкам-Контракт" заключило следующие договоры с ЗАО "Центр финансовых расчетов" (далее - ЗАО "ЦФР"):

- договор комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы M0361-BМА-Е-КМ-10 от 14.12.2010, в соответствии с которым ЗАО "ЦФР" (Комиссионер) обязуется по поручению и за счет Комитента (ООО "Белкам-Контракт") совершать в интересах Комитента от своего имени сделки по продаже электрической энергии Участникам ОР и (или) ОАО "ФСК";

- договор комиссии на продажу электрической энергии по результатам конкурентного отбора ценовых заявок на сутки вперед M0361-RSV-E-KM-10 от 14.12.2010, в соответствии, с которым ЗАО "ЦФР" (Комиссионер) обязуется но поручению и за счет Комитента (ООО "Белкам-Контракт") совершать в интересах Комитента от своего имени сделки по продаже электрической энергии Участникам оптового рынка и (или) ОАО "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы";

- договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы N 0361-ВМА-Е-КР-10 от 14.12.2010, в соответствии с которым ЗАО "ЦФР" (продавец) обязуется передавать, а ООО "Белкам-Контракт" (Покупатель) принимать и оплачивать электрическую энергию;

- договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок на сутки вперед N 0361-RSV-E-KP-10 от 14.12.2010, в соответствии с которым ЗАО "ЦФР" (Продавец) обязуется передавать, а ООО "Белкам-Контракт" (Покупатель) принимать и оплачивать электрическую энергию;

- договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок на сутки вперед N 0361-RSV-U-KP-14 от 30.06.2014, в соответствии с которым ЗАО "ЦФР" (Продавец) обязуется передавать, а ООО "Белкам-Контракт" (Покупатель) принимать и оплачивать электрическую энергию;

- договор купли-продажи электрической энергии по результатам конкурентного отбора заявок для балансирования системы N 036l-BMA-U-KP-14 от 30.06.2014, в соответствии с которым ЗАО "ЦФР" (Продавец) обязуется передавать, а ООО "Белкам-Контракт" (Покупатель) принимать и оплачивать электрическую энергию.

Также в период с 01.01.2012 по 31.12.2014 заявителем были заключены договоры на поставку (реализацию) электрической энергии, а также услуги по передаче электрической энергии со следующими потребителями и исполнителями:

- договор па поставку электрической энергии (мощности) N Д001691100000 (Д022110100000) от 22.03.2010, согласно которому ООО "Белкам-Контракт" является Поставщиком, а ОАО "Белкамнефть" Потребителем;

- договор купли-продажи N 2086-13 электрической энергии (мощности) от 24.10.2013 (N Д008991130000/2086-13) между ООО "Белкам-Контракт" (Поставщик) и ОАО "Ульяновскнефть" (Потребитель).

- договор энергоснабжения от 19.02.2014 N Д.0042.91.14.0000 между ООО "Белкам-Контракт" (поставщик) и ОАО "Нефтяная акционерная компания "АКИ-ОТЫР" (потребитель);

- договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 25.12.2013 N 160/08 (Д000191140000/160/08) между ООО "Белкам-Контракт" (продавец) и ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания" (покупатель).

- договор купли-продажи электрической энергии (мощности) от 25.12.2013 N Д0001910000/160/08 между ООО "Белкам-Контракт" (Продавец) и ОАО "ЭнергосбыТПлюс" (Покупатель).

Кроме того, общество заключило договор с ОАО МРСК "Центра и Приволжья" по передаче электрической энергии до потребителей от 14.05.2010 N 7053, согласно которому исполнитель (ОАО МРСК "Центра и Приволжья") обязуется оказывать заказчику (ООО "Белкам-Контракт") услуги по передаче электрической энергии посредством осуществления комплекса организационно и технологически связанных действий, обеспечивающих передачу электроэнергии через технические устройства электрических сетей, принадлежащих исполнителю на праве собственности или ином установленном федеральным законом основании, а также через технические устройства электрических сетей ТСО, а заказчик обязуется оплачивать услуги исполнителя в порядке, установленном договором.

Электроэнергия приобреталась Обществом для перепродажи потребителям, а потребители приобретали электрическую энергию для собственных нужд.

Приобретение и продажа электрической энергии с указанием объема и стоимости покупки оформлялось первичными документами: договорами на приобретение электрической энергии, актами приема-передачи с указанием количества и стоимости приобретенной электроэнергии, счетами-фактурами с указанием единицы измерения товара "кВтч", цены за единицу измерения, количества товара и его стоимости.

В соответствии с балансом электроэнергии по ООО "Белкам-Контракт" за 2012-2014 гг. за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 Обществом было приобретено электрической энергии (мощности) на оптовом рынке на общую сумму 3 049 043 549,08 руб.

За период с 01.01.2012 по 31.12.2012 количество (объем) приобретенной электроэнергии составил - 883 348 233 кВт/ч.; количество (объем) реализованной электроэнергии составил - 857 494 650 кВт/ч., разница между приобретенным и реализованным объемом электроэнергии составила 25 853 5 83 кВт/ч. Объем нагрузочных потерь в сетях ФСК, РСК и прочих установлен за 2012 год в размере 25 853 583 кВт/ ч.

За период с 01.01.2013 по 31.12.2013 количество (объем) приобретенной электроэнергии составил - 944 085 467 кВт/ч.; количество (объем) реализованной электроэнергии составил - 915 663 754 кВт/ч., разница между приобретенным и реализованным объемом электроэнергии составила 28 421 713 кВт/ч. Объем нагрузочных потерь в сетях ФСК. РСК и прочих установлен за 2013 год в размере 28 421 713 кВт/ ч.

За период с 01.01.2014 по 31.12.2014 количество (объем) приобретенной электроэнергии составил - 1 008 720 576 кВт/ч.; количество (объем) реализованной электроэнергии составил - 976 721 361 кВт/ч., разница между приобретенным и реализованным объемом электроэнергии составила 31 999 215 кВт/ч. Объем нагрузочных потерь в сетях ФСК, РСК и прочих установлен за 2014 год в размере 31 999 215 кВт/ ч.

При этом сальдо на конец отчетных периодов при реализации электроэнергии отсутствует (равно нулю).

Объемы нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК указанные в "Отчетах о стоимости нагрузочных потерь, учтенных в равновесных ценах на электрическую энергию", представленных ОАО "АТС", соответствуют объемам нагрузочных потерь в сетях ФСК и РСК, указанных в "Балансе электроэнергии ООО "Белкам-Контракт" в разрезе запрашиваемых потребителей".

Электрическая энергия представляет собой особый вид товара, особенность которого заключается, в том числе в том, что для его перемещения от мест производства до мест потребления не используются другие ресурсы. Для этого расходуется часть самой передаваемой электроэнергии, поэтому ее потери при транспортировке неизбежны.

Технологический процесс передачи электрической энергии не позволяет передать весь объем электроэнергии от объектов по производству электрической энергии до потребляющих ее энергопринимающих устройств, в связи с чем, объем произведенной электроэнергии физически не может быть равен объему потребленной электроэнергии в силу физических свойств и особенностей транспортировки данного товара.

Данный факт закреплен законодательно и в Правилах N 1172, в соответствии с которыми равновесные цены на оптовом рынке в обязательном порядке включают в себя нагрузочные потери электроэнергии в сетях ФСК и РСК, а также прочие потери.

Общество приобретало на ОРЭМ электроэнергию по ценам, учитывающим величину потерь электрической энергии.

Обязанность общества осуществить оплату нагрузочных потерь - это императивная обязанность, а не право общества.

Факт наличия потерь подтверждается в ежемесячных отчетах ОАО "АТС", в которых зафиксирован каждый их вид.

Согласно п. 9 Регламента финансовых расчетов на оптовом рынке электроэнергии (Приложение N 16 к договору о присоединении к торговой системе оптового рынка) данные отчеты по форме приложения N 9 ежемесячно формируются коммерческим оператором (ОАО "АТС") по окончании календарного месяца и направляются участнику оптового рынка в электронном виде с электронной подписью, предусмотренной п. 4.1. договора о присоединении к торговой системе оптового рынка.

В п. 14 данных отчетов показано количество приобретенной, проданной, потерянной в сетях (ФСК, РСК, "прочих") электроэнергии на оптовом рынке.

В каждом из таких отчетов содержится пункт 14 "Итоговые данные о фактических объемах покупки/продажи электроэнергии на оптовом рынке", в котором показан объем потребления в разрезе каждого ГТП потребителя, рассчитанный согласно регламенту коммерческого учета с использованием АИИСКУЭ, и в котором также имеется графа "Объем нагрузочных потерь, оплаченных Участником оптового рынка, кВтч", содержащая следующие колонки: "в сетях ФСК", "в сетях РСК", "в прочих сетях".

Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что приобретенная обществом в ГТП генерации электроэнергия доходит до ГТП покупателя не в полном объеме, что обусловлено ее физическими свойствами.

Следует отметить также, что за период в течение 2012-2014 г.г. между ОАО "МРСК Центра и Приволжья" и ООО "Белкам-Контракт" отсутствуют разногласия в объемах переданной электрической энергии (мощности), что подтверждается подписанными без разногласий актами об оказании услуг по передаче электрической энергии (мощности) и дополнительно подтверждает тот факт, что общество надлежащим образом определяло объем полезного отпуска на потребителей.

Представленные заявителем акты учета (оборота) по потреблению содержат данные об объеме электрической энергии, фактически дошедшей до точек поставки покупателей на розничном рынке, и подтверждают наличие разницы в объемах электрической энергии, приобретенной заявителем на оптовом рынке и реализованной им своим потребителям. Указанную разницу составляют объемы нагрузочных потерь электрической энергии, что не оспаривается налоговым органом.

Следовательно, электрическая энергия в объеме нагрузочных потерь не была реализована заявителем, а израсходовалась в процессе ее передачи до точек поставки покупателей на розничном рынке, в связи с чем, потери электроэнергии не являются товаром, который может быть реализован.

Стоимость нереализованного объема электроэнергии, купленного на оптовом рынке, компенсируется при реализации электрической энергии розничным потребителям, не являющимся сетевыми организациями.

Объективным подтверждением такой компенсации являются, в частности, содержащиеся в решении таблицы налогового органа (стр. 24, 27 и 33 Решения), из которых следует, что стоимость электроэнергии, реализованной Заявителем на розничном рынке потребителям, превышает стоимость ее покупки на оптовом рынке, что полностью соответствует тому подходу к расчетам на розничном рынке, который закреплен в пункте 78 Основных положений.

Доходы ООО "Белкам-Контракт" от реализации электрической энергии на розничном рынке превышают расходы общества на ее приобретение на оптовом рынке, что в полной мере отражено в регистрах бухгалтерского и налогового учета, учтено при определении налоговой базы, исчислении и уплате налогов на прибыль организации и НДС, и соответствует положениям ст. 320 НК РФ.

Таким образом, доводы налогового органа, о неправомерном занижении заявителем выручки от реализации электроэнергии в связи с не включением в нее нагрузочных потерь в прочих сетях, неправомерно и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Кроме того, налоговая инспекция не указала ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении перечень потребителей, объемы по которым, по мнению налогового органа, ошибочно включены налогоплательщиком в потери, и по которым есть реализация.

При этом, объем потерь определяется по формуле: объем энергии, вошедший в сеть, минус объем полезного отпуска потребителям.

Следовательно, стоимость услуги по транспортировке электрической энергии, а также размер подлежащих оплате потерь напрямую зависит от объема переданной потребителям электроэнергии, то есть: объем услуг по передаче исчисляется исходя из полезного отпуска потребителям; объем потерь составляет разницу между объемом полезного отпуска (т.е. отпуск на конкретных, а не предполагаемых потребителей).

Данные определяются на основании показаний приборов учета. Однако, в решении налогового органа не содержится ссылок на показания приборов учета электроэнергии.

На основании изложенного, судом первой инстанции верно установлено отсутствие совокупности признаков, позволяющих сделать вывод о неправомерном не отражении заявителем в составе выручки от реализации, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций и НДС, расхождений между объемами приобретенной обществом на оптовом рынке и реализованной абонентам электроэнергии на величину нагрузочных потерь в сетях федеральной сетевой компании, региональной сетевой компании и прочих сетях.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что в силу действующего законодательства поставщик электроэнергии должен получить оплату за весь объем поставленной элетроэнерргии, включая потери в сетях, был предметом рассмотрения суда первой инстанции, и ему была дана надлежащая правовая оценка.

Суд первой инстанции верно указал, что из анализа норм гражданского и налогового законодательства следует, что количество поданной электроснабжающей организацией и использованной абонентом электроэнергии определяется в соответствии с данными учета о фактическом потреблении; оплата производится за фактически принятое количество энергии в соответствии с данными учета, установленными у потребителей; выручка от реализации электроэнергии должна определяться налогоплательщиком исходя из количества электроэнергии реально переданной потребителям, представляя собой произведение потребленной абонентами предприятия энергии и тарифа, установленного уполномоченными органами государственной власти.

В пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 г. N 32н установлено, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; б) сумма выручки может быть определена; в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Из вышеуказанных положений бухгалтерского учета и налогового законодательства следует, что налогообложению подлежат только реально полученные или подлежащие получению (при учетной политике "по начислению") доходы в денежной и(или) натуральной формах. При этом доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). Прибыль налогоплательщика, применяющего метод начисления, определяется как разница между начисленными (в том числе еще фактически не полученными) доходами, и всеми начисленными (в том числе еще фактически не произведенными) расходами.

Таким образом, налогообложение осуществляется и в отношении тех доходов, которые налогоплательщик должен получить в будущем. Однако налоговое законодательство не предусматривает взимание налога на прибыль организаций с тех сумм, которые не поступили и не поступят в распоряжение налогоплательщика. Включение указанных сумм в налогооблагаемую базу при начислении налога на прибыль может повлечь нарушение имущественных прав и интересов налогоплательщика как собственника, поскольку налог фактически взимается не с прибыли, а за счет имущества, налоги с которого уже уплачены. Тем самым ограничивается право налогоплательщика распоряжаться находящимся в его собственности имуществом, что нарушает право собственности и, следовательно, противоречит статье 35 Конституции РФ (Постановление Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 г. N 14-П).

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что переход права собственности электроэнергии от поставщика к покупателям происходит одномоментно, следовательно, спорные потери как неотъемлемая часть электроэнергии, реализована потребителям, отклоняется.

Покупка электроэнергии осуществлялась Обществом в группах точек поставки поставщика (далее - ГТП генерации), а реализация покупателям - в группы точек покупателя электроэнергии (далее - ГТП покупателя).

Право собственности на электроэнергию, приобретаемую Обществом на оптовом рынке, в соответствии с условиями заключенных договоров переходит от поставщиков оптового рынка к Обществу в ГТП генерации.

Таким образом, местом исполнения обязательств по поставке электроэнергии являются одна или несколько точек поставки, относящихся к одному узлу расчетной модели или к единому энергетическому объекту, ограничивающих территорию, в отношении которой купля-продажа электрической энергии (мощности) на оптовом рынке осуществляется только данным участником оптового рынка, и используемых им для определения и исполнения, связанных с поставкой и оплатой электрической энергии (мощности) обязательств.

Само Общество передает право собственности на электрическую энергию покупателям - в ГТП покупателя, а не в ГТП генерации.

В договорах с покупателями (копии договоров прилагаются к настоящему заявлению) предусматривается момент передачи права собственности на электроэнергию (момент отпуска электроэнергии потребителю (принятия ее потребителем), а также ее учета и окончательных расчетов за поставленную электроэнергию.

Точки поставки (ГТП потребления) по данным договорам, как видно из приложений к договорам, находятся в Удмуртской Республике (по договорам с ОАО "Белкамнефть" и ОАО "Удмуртская энергосбытовая компания"), в Пензенской области (по договору с ОАО "Ульяновскпефть"), в Ханты-Мансийском автономном округе (по договору с ОАО "НАК "АКИ-ОТЫР").

Таким образом, ГТП генерации и ГТП покупателя (потребления) находятся на значительном удалении друг от друга.

Группы точек поставки согласовываются СО (системным оператором оптового рынка электрической энергии и мощности) (п. 10.3. договора о присоединении к торговой системе оптового рынка).

При этом, как следует из условий вышеуказанного договора, объемы поставленной (потребленной) электроэнергии определяются на основании приборов учета электроэнергии, в том числе расчетных и контрольных.

Системы коммерческого учета электроэнергии по вышеуказанным группам точек поставки соответствуют техническим требованиям оптового рынка электрической энергии и мощности.

Системами коммерческого учета электроэнергии был учтен весь объем электрической энергии, реализованной Обществом в проверяемом периоде.

Объем электроэнергии, доставленный до ГТП потребителя, определяется данными автоматизированная информационно-измерительная система коммерческого учета электроэнергии (АИИСКУЭ) в автоматическом режиме и не содержит количество потерь электроэнергии в сетях ФСК, РСК и прочих сетях, поскольку эти потери возникают на оптовом рынке электроэнергии на участке сетей ФСК, РСК и "прочих сетях" до точек поставки потребителя.

Объем данных потерь физически не доходит до точек поставки потребителя, что подтверждается актами учета оборота электроэнергии, составляемых по форме, утвержденной Регламентом коммерческого учета электроэнергии и мощности, а также отчетами о результатах расчетов объемов и стоимости электроэнергии и мощности на оптовом рынке (прилагаются к настоящему заявлению).

Кроме того информация о величине нагрузочных потерь (в том числе о потерях в прочих сетях) отражается в ежедневных отчетах о сессии (содержат почасовые показатели и находятся в личном кабинете па сайте коммерческого оператора ОАО "АТС") (для примера к настоящему заявлению прилагаются данные отчеты о сессии 2013, 2014 гг.).

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 15 сентября 2016 года по делу N А71-6001/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Н.М.Савельева

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов