Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2016 г. N 12АП-9208/16

г. Саратов

14 сентября 2016 г.

Дело N А06-4750/2016

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Кузьмичева С.А.,

судей Комнатной Ю.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кузнецовой А.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 05 июля 2016 года по делу N А06-4750/2016 (судья Винник Ю.А.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГидроТранс" (368730, Республика Дагестан, Ахтынский район, с. Ахты, ул. А. Байрамова, д. 1, кабинет 31, ОГРН 1123023001067, ИНН 3023003370)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (414016, г. Астрахань, ул. Николая Ветошникова, д. 4Б, ОГРН 1043007262870, ИНН 3018018879), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан (368780, Республика Дагестан, Магарамкентский район, с. Магарамкент, ул. Сальмана, д. 6, ОГРН 1040501384868, ИНН 0523004786)

о признании недействительным ненормативного правового акта, об обязании возвратить налог,

при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области-Муржикова Люция Валитовна, по доверенности от 11.01.2016 N 02-10/00013

без участия в судебном заседании представителей: общества с ограниченной ответственностью "ГидроТранс", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан, извещены своевременно и надлежащим образом, что подтверждается почтовыми идентификаторами NN 41003102727759, 41003102727735.

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Астраханской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "ГидроТранс" (далее - заявитель, ООО "ГидроТранс", общество, налогоплательщик) с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (далее - налоговый орган, Межрайонная ИФНС России N 5 по Астраханской области, Инспекция) N 28 от 06.11.2015 года недействительным в части привлечения в ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в сумме 1 878 033 руб., начисления пени по НДФЛ в размере 501 647 руб., привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 550 843 руб., к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан (далее - налоговый орган, МИФНС России N 1 по Астраханской области, Инспекция) об обязании возвратить излишне уплаченный налог на доходы физических лиц в сумме 671 929 рублей и пени в сумме 162 284 рублей, всего в сумме 834 213 рублей.

Представитель заявителя в судебном заседании заявила ходатайство об уменьшении требований, просит суд признать решение N 28 от 06.11.2015 года недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 1 878 033 рублей, доначисления пени по НДФЛ в размере 162 284 рублей, по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 550 843 рублей, обязать МИФНС N 1 по Республике Дагестан возвратить излишне уплаченные пени в сумме 162 284 рублей с начислением процентов со дня, следующего за днем оплаты по день фактического возврата.

В соответствии с частью 1 статьи 49 АПК РФ, истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований.

Решением от 05 июля 2016 года Арбитражный суд Астраханской области заявление общества с ограниченной ответственностью "ГидроТранс" удовлетворил.

Суд признал недействительным решение МИФНС России N 5 по Астраханской области N 28 от 06 ноября 2015 г., в части привлечения ООО "ГидроТранс" к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 550 843 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в сумме 1 878 033 руб., доначисления пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб.

Суд обязал МИФНС России N 1 по Республике Дагестан принять решение о возврате ООО "ГидроТранс" излишне взысканной пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб., с начислением процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Кроме того, суд взыскал с Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области в пользу ООО "ГидроТранс" расходы по оплате госпошлины в сумме 6 000 руб.

Межрайонная ИФНС России N 5 по Астраханской области не согласилась с принятым решением и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать.

Межрайонная ИФНС России N 1 по республике Дагестан также не согласилась с принятым решением и обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать.

Межрайонная ИФНС России N 5 по Астраханской области, Межрайонная ИФНС России N 1 по республике Дагестан в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представили письменные отзывы на апелляционные жалобы.

В судебном заседании представитель Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Исследовав материалы дела, рассмотрев доводы апелляционных жалоб и отзыва на нее, выслушав участников процесса, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства на основании статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В ходе рассмотрения дела по существу судом установлено следующее.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 5 по Астраханской области в отношении общества проведена выездная налоговая проверка.

Результаты проверки отражены налоговым органом в акте налоговой проверки от 24.07.2015 N 18.

06.11.2015 года налоговым органом было принято Решение N 28 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением заявителю были начислены суммы штрафа по ст. 123, п. 1 ст. 122 НК РФ, начислены суммы налога, пени.

Решение N 28 от 06.11.2015 года было обжаловано заявителем в апелляционном порядке в УФНС по Астраханской области. Решением УФНС по Астраханской области N 29-Н от 04.02.2016 года, в удовлетворении апелляционной жалобы отказано. Решение МИФНС России N 5 по Астраханской области N 28 от 06.11.2015 года признано вступившим в законную силу.

Общество, считая, что решение N 28 от 06.11.2015 года является незаконным и необоснованным в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в размере 1 878 033 рублей, доначисления пени по НДФЛ в размере 162 284 рублей, по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 550 843 рублей обратился в арбитражный суд с настоящими требованиями.

По окончании проверки, общество сменило место регистрации и на момент рассмотрения спора состоит на учете в МИФНС России N 1 по Республике Дагестан.

Одновременно обществом заявлены требования МИФНС России N 1 по Республике Дагестан об обязании принять решение о возврате излишне взысканной пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб., с начислением процентов.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о недействительности решения МИФНС России N 5 по Астраханской области N 28 от 06 ноября 2015 г., в части привлечения ООО "ГидроТранс" к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 550 843 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ в сумме 1 878 033 руб., доначисления пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб. и обязании МИФНС России N 1 по Республике Дагестан принять решение о возврате ООО "ГидроТранс" излишне взысканной пени по НДФЛ в сумме 162 284 руб., с начислением процентов со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата.

Суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для переоценки выводов суда первой инстанции, поскольку они соответствуют обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм законодательства о налогах и сборах.

Требование общества о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в размере 550 843 рублей являются обоснованными.

Пунктом 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В отношении правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисление срока давности привлечения к ответственности за их совершение производится со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого совершено данное правонарушение.

Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 27.09.2011 N 4134/11 указано, что налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Согласно пункту 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, в редакции действующей в спорный период, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункт а 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20 - го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, трехлетний срок давности в рассматриваемом случае подлежит исчислению 01.10.2012 г. Поскольку решение налогового органа о привлечении к ответственности датировано 06.11.2015, следовательно, налогоплательщик (ООО ГидроТранс") привлечен к ответственности за правонарушение по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года по истечении срока давности.

В связи с чем, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г.

В соответствии со статьей 24 НК РФ ООО "ГидроТранс" является налоговым агентом.

Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 Налогового кодекса, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, начисленными налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 Налогового кодекса).

На основании пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода.

Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Следовательно, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.

Нарушение установленного законом срока уплаты налога влечет в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации начисление и уплату пеней.

Согласно положениям пункта 2 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня причитается за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации).

Задолженность по налогу с выданных заработных плат на момент вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки 03.09.2014 года составила 671 929 рублей за период с декабря 2012 года по июль 2014 года включительно (приложение N 18).

Основанием для таких выводов послужила проверка операций по счету 68 "Подоходный налог с физических лиц" за проверяемый период, сводных ведомостей по заработной плате, выписки лицевого счета, анализ расчетного счета и кассовой книги.

На основании ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета, в том числе карточки по счетам бухгалтерского учета, предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражают лишь данные, которые содержатся в первичной бухгалтерской документации.

Таким образом, из анализа вышеизложенных правовых норм следует, что наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых положение статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации связывает по каждому физическому лицу, с указанием дат выплат заработной платы.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в рамках выездной налоговой проверки первичные документы по НДФЛ по каждому работнику Общества (налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц по каждому физическому лицу) налоговым органом не исследовались.

Сумма недоимки по НДФЛ определена Инспекцией на основании данных регистров бухгалтерского учета, расчет произведен исходя из соотношения выданной заработной платы к начисленной. Из представленных заявителем в ходе выездной налоговой проверки документов по НДФЛ, на основании которых налоговым органом производился расчет, нельзя сделать вывод о конкретных суммах неперечисленного налога по каждому работнику.

Анализ выплат отдельно по каждому физическому лицу, из сумм доходов которого удерживался НДФЛ, инспекцией не проводился; не устанавливался характер выплат, соответственно, не определялись даты наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет; не устанавливалось, подлежит ли налогообложению конкретная сумма выплат; подлежат ли применению налоговые вычеты, не проведен анализ указанных выше первичных бухгалтерских документов на предмет отражения в них сумм о начислениях и удержаниях НДФЛ. Инспекция не истребовала первичные документы по НДФЛ, сумму недоимки определила на основании данных регистров бухгалтерского учета, в которых, не было разбивки по конкретным сотрудникам.

А в таком случае, как верно указал суд, инспекция должна была применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Однако, в нарушение данных норм действующего налогового законодательства при проведении выездной налоговой проверки сумма НДФЛ, удержанного по факту выплаты доходов, определена Инспекцией расчетным путем пропорционально выданной заработной плате. Не проводилось налоговым органом и анализа соответствия первичных документов по исчислению и удержанию Обществом НДФЛ по каждому работнику; проверки реестров на предмет достоверности содержащихся в них сведений первичным документам и сведениям о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, налоговым карточкам по форме 1-НДФЛ, а также исчисленному и удержанному НДФЛ за проверяемый период.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что налоговым органом не определен размер реальных обязательств налогового агента по уплате НДФЛ, поскольку в акте налоговой проверки от 24.07.2015 года N 18, в решении инспекции от 06.11.2015 года N 28 отсутствуют ссылки на первичные документы.

Учитывая изложенное, в ходе выездной налоговой проверки инспекция обязана была на основании полного сплошного анализа данных первичных бухгалтерских документов, трудовых, гражданско-правовых договоров и иной документации общества установить: характер правоотношений, как по денежным выплатам, так и по выплатам в натуральной форме (трудовые или гражданско-правовые); определить, являются ли данные выплаты объектом налогообложения НДФЛ (с учетом установленных НК РФ сумм, не подлежащих налогообложению); исходя из характера правоотношений определить момент наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет: для заработной платы - последний день месяца, за который была начислена заработная плата (пункт 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ); для выплат по гражданско-правовым договорам и прочих выплат - день выплаты дохода, - при получении доходов в денежной форме; день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме (пункт 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ) и на основании полученных сведений производить начисления.

Судом первой инстанции установлено, что сумма налога и наличие у общества обязанности по ее перечислению инспекцией в ходе проверки должным образом установлены не были, первичные бухгалтерские документы не исследовались, налог исчислен по обществу в целом, а, не исходя из выплат конкретным лицам, даты и суммы выплат не установлены. Кроме того, при доначислении НДФЛ налоговому агенту не установлено наличие у него сформированного источника перечисления НДФЛ, в состав начислений включена сумма сальдо по НДФЛ за предыдущие периоды. С учетом положения п. 9 ст. 226 НК

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Доводы апелляционных жалоб не могут служить основанием к отмене принятого решения.

Поскольку выводы суда первой инстанции не противоречат нормам материального и процессуального права, а также имеющимся в деле доказательствам, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Дагестан следует оставить без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 05 июля 2016 года по делу N А06-4750/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

Председательствующий

С.А. Кузьмичев

Судьи

Ю.А. Комнатная А.В. Смирников