Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2016 г. N 05АП-8685/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 апреля 2017 г. N Ф03-897/17 настоящее постановление изменено

г. Владивосток

22 декабря 2016 г.

Дело N А24-925/2016

Резолютивная часть постановления оглашена 15 декабря 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 декабря 2016 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Е.Л. Сидорович, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Витютневой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю, закрытого акционерного общества "Артель старателей "Камчатка"

апелляционные производства N N 05АП-8685/2016, 05АП-8903/2016

на решение от 23.09.2016

судьи А.А. Копыловой

по делу N А24-925/2016 Арбитражного суда Камчатского края

по заявлению закрытого акционерного общества "Артель старателей "Камчатка" (ИНН 8200001172, ОГРН 1024101416900, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2002)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (ИНН 4101135273, ОГРН 1104101000013, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 01.01.2010)

о признании недействительным решения от 16.11.2015 N 13-20/12961

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю: Раков Ю.А., доверенность от 24.02.2016, сроком до 31.12.2016, паспорт; Золотавина Н.С., доверенность от 11.01.2016, сроком до 31.12.2016, паспорт;

от закрытого акционерного общества "Артель старателей "Камчатка": не явились,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Артель старателей "Камчатка" (далее - налогоплательщик, общество, ЗАО "Артель старателей "Камчатка") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 3 240 245 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением от 23.09.2016 суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 1 385 422 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налогоплательщику налога на прибыль организаций в сумме 1 385 422 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, налоговый орган обжаловал его в порядке апелляционного производства как принятое при неправильном применении норм материального права, выводы суда, по мнению налогового органа, не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В обоснование своей позиции инспекция указала, что факт поставки топлива ООО "Мир" на т/х "Карпаты" не подтвержден, поскольку указанный поставщик обладает признаками "анонимной структуры", поступление топлива от общества заявлено налогоплательщиком в сентябре 2013 года, тогда как документально поставка оформлена только в ноябре 2013 года.

Более того, по утверждению инспекции, факт транспортировки ГСМ до конечного его приобретателя не подтвержден.

Также налоговый орган считает, что представленные обществом документы в обоснование понесенных расходов на ГСМ по т/х "Карпаты" за период с 01.07.2013 по 31.12.2013 не подтверждают факт списания и оприходования ГСМ, поскольку содержат недостоверные и противоречивые сведения.

Кроме того, инспекция настаивает на том, что эпизоды по сделкам ЗАО "Артель старателей "Камчатка" с ООО "Альфа Трейд", ООО "Бриз", ООО "Далькамнефть" не могли быть предметом рассмотрения судом, поскольку в указанной части налогоплательщиком не соблюден обязательный досудебный порядок урегулирования спора.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме.

Общество также не согласилось с решением суда первой инстанции, в связи с чем обратилось с апелляционной жалобой, по тексту которой налогоплательщик опроверг выводы проверяющих о неправомерности учета внереализационных доходов и расходов от переоценки золота на металлическом счете в банке. По убеждению общества, переоценка золота обоснованно производилась его собственником (налогоплательщиком) как при изменении цены на золото в долларах США, так и при изменении курсовой стоимости доллара.

Кроме того, общество не согласно с непринятием к списанию на затраты ГСМ за 2012 год по основному виду деятельности. В обоснование своей позиции налогоплательщик указал, что ввиду того, что основные работы ведутся на добычных участках в тундре, учет ГСМ осуществляется по факту расхода и списывается в конце добычного сезона актом на списание, при этом проследить ежедневную выдачу топлива невозможно.

Так, в связи со спецификой деятельности, удаленностью производства и сезонным характером производства работ на протяжении всего сезона товароматериальные ценности, включая ГСМ, приобретенные у поставщиков, приходуются в бухгалтерском учете по подразделениям артели нарастающим итогом с начала года и в конце сезона (года) списываются по фактическому расходу согласно актам в целом за сезон. Поступление топлива на участки по датам, количество поступившего топлива указано в карточках счета 10.3 по каждому подразделению артели с указанием поставщика, вида топлива, его цены и количества. Указанные сведения отражаются в бухгалтерском учете на основании документов, полученных от поставщиков.

Налогоплательщик своего представителя в суд не направил.

В представленных в материалы дела письменных отзывах на жалобы налоговый орган и общество опровергли доводы апелляционных жалоб друг друга.

Поскольку общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного разбирательства, своего представителя в суд не направило, арбитражный суд апелляционной инстанции, руководствуясь частью 3 статьи 156, статьей 266 АПК РФ, рассмотрел апелляционные жалобы в отсутствие его представителя по имеющимся в материалах дела документам.

Представленные сторонами дополнительные документы приобщены к материалам дела в порядке статьи 268 АПК РФ.

Определением от 15.12.2016 в составе судебной коллегии произведена замена судьи Л.А. Бессчасной на судью Е.Л. Сидорович, в связи с чем дело рассмотрено с самого начала.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю проведена выездная налоговая проверка в отношении ЗАО "Артель старателей "Камчатка" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 24.08.2015 N 13-20/11.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика, иных материалов проверки, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля в присутствии уполномоченного представителя общества заместителем начальника инспекции вынесено решение от 16.11.2015 N 13-20/12961 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2012-2013 годы в сумме 3 240 245 руб., начислены пени в сумме 664 755 руб., а также пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 124 877 руб., общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 648 049 руб., по пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов в виде штрафа в сумме 49 000 руб., обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с данным решением, общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Камчатскому краю от 19.01.2016 N 06-17/00347 апелляционная жалоба ЗАО "Артель старателей "Камчатка" удовлетворена частично путем внесения в резолютивную часть решения инспекции изменений и отмены указанного решения в части штрафа по статье 126 НК РФ в сумме 9 000 руб. и в части пеней по НДФЛ в сумме 119 735 руб.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, отзывов на жалобы, заслушав пояснения представителей налогового органа, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда первой инстанции в силу следующего.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (статья 318 НК РФ).

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен статьей 319 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 319 НК РФ установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ЗАО "Артель старателей "Камчатка" осуществляло добычу драгоценных металлов.

Таким образом, в рассматриваемом случае для общества драгоценные металлы (золото) являются результатом деятельности организации по добыче и переработке руд драгоценных металлов - готовой продукцией. Оценка готовой продукции в таком случае должна производиться в соответствии со статьей 319 НК РФ и приказом об Учетной политике.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что между ЗАО "Артель старателей Камчатка" (Клиент) и ОАО "Азиатско-Тихоокеанский Банк" (Банк) заключен договор об открытии и обслуживании обезличенного металлического счета от 16.03.2012 N 1-12 с неограниченным сроком действия.

Предметом настоящего Договора является открытие и обслуживание обезличенного металлического счета в золоте для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществление по этому счету операций в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, нормативными актами Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ), тарифами Банка, а также условиями настоящего Договора. Проценты по счету не начисляются.

Также между обществом (Продавец) и Банком (Покупатель) заключен договор купли-продажи золота в слитках от 26.11.2012 N 20-158/12, по условиям которого Продавец обязался передать в 2012 году в собственность Покупателю золото общей массой в химической чистоте 29 221,2 г., а покупатель - принять и оплатить его.

В пункте 8.3 договора указано на то, что Продавец имеет право не позднее, чем за один рабочий день до дня получения Покупателем партии золота на аффинажном заводе, передать Покупателю письменное поручение зачислить партию золота в полном объеме или частично на обезличенный металлический счет Продавца, открытый у Покупателя N 20309А98620000000061) в соответствии с условиями Договора об открытии и обслуживании обезличенного металлического счета от 16.03.2012 N 1-12. В этом случае Покупатель получает Золото на аффинажном заводе, доставляет его в хранилище Покупателя и в указанном в письменном поручении Продавца количестве зачисляет на металлический счет Продавца открытом у Покупателя.

Согласно поручению на прием драгоценных металлов от 24.12.2012 и представленным спецификациям на отгрузку от 12.12.2012 N N 1802/Au2012, 1800/Au2012, 1799/Au2012, 1798/Au2012, 1795/Au2012 ЗАО "Артель старателей Камчатка" приняла на обезличенный металлический счет в 2012 году 12 слитков общей массой в лигатуре 29 221,2 г. и массой химически чистого золота 29 218,3 г.

В соответствии с поручением на прием драгоценных металлов от 20.11.2013 года и представленным спецификациям на отгрузку от 13.11.2013 N N 1909/Аu2013, 1908/Au2013, 1907/Au2013 общество приняло на обезличенный металлический счет в 2013 году 7 слитков общей массой в лигатуре 29 221,2 г. и массой химически чистого золота 29 218,3 г.

Так, в 2012 году ЗАО "Артель старателей Камчатка" реализовало Банку золото на общую сумму 47 683 623 руб., в 2013 году - 50 387 483 руб.

Глава 25 НК РФ не предусматривает каких-либо особенностей при расчете прибыли (убытка) от реализации драгоценных металлов, следовательно, при продаже слитков золота через обезличенный металлический счет доходом налогоплательщика от реализации будет являться стоимость реализации, определенная договором и оформленная первичными документами, а расходами - стоимость готовой продукции, определенная в соответствии с положениями статьи 319 НК РФ, увеличенная на расходы по реализации, косвенные расходы, а также внереализационные доходы и расходы отчетного (налогового) периода.

При этом из материалов дела следует, что в течение 2012, 2013 годов налогоплательщик производил переоценку стоимости драгоценных металлов по обезличенному металлическому счету по рыночному курсу стоимости золота.

Так, за 2012 год общество включило в состав внереализационных доходов выручку, полученную от переоценки остатка золота, в размере 14 608 308 руб., за 2013 год - 16 209 839 руб., в состав внереализационных расходов обществом включены затраты, понесенные от переоценки остатка золота, за 2012 год в сумме 11 256 164 руб., за 2013 год - 22 650 773 руб.

Согласно подпункту 11 пункта 2 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Таким образом, у организации возникают доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы только от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Драгоценные металлы, находящиеся на обезличенном металлическом счете, не являются требованием (обязательством) налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" валютными ценностями признаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги,

Следовательно, драгоценные металлы не относятся и к валютным ценностям, в связи с чем доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы от переоценки драгоценных металлов, находящихся на обезличенном металлическом счете, у организации не возникает.

К специальным нормам, которые обязывают признавать доходы и расходы, возникающие от переоценки драгоценных металлов, относится подпункт 19 пункта 2 статьи 290 НК РФ, подпункт 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ.

Вместе с тем, данные положения применяются только к кредитным организациям, поскольку для них в главе 25 НК РФ установлены особенности определения доходов (расходов).

Учитывая вышеприведенные законоположения, судебная коллегия считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что доходы и расходы в виде сумм от переоценки драгоценных металлов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций для организаций, не являющихся банками, не предусмотрены.

На основании изложенного судебной коллегией отклоняются доводы налогоплательщика о правомерной переоценки готовой продукции (добытого золота) как имущества организации, подлежащего реализации.

При таких обстоятельствах судебная коллегия признает правомерным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 617 759 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Судебной коллегией установлено, что за 2012 год обществом произведено списание расходов на ГСМ на участках и базе в г. Петропавловске-Камчатском в сумме 6 185 322 руб.

Пунктом 1 статью 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранных государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных норм следует, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что эти расходы должны подтверждаться первичными документами.

Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товара (работ, услуг) фактически осуществлены.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), действовавшего в проверяемом периоде, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа и дату его оставления: наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и за правильность ее оформления, а также личные подписи указанных лиц.

Таким образом, требования, предъявляемые к оформлению первичных документов, носят императивный характер. Следовательно, они не могут соблюдаться либо не соблюдаться налогоплательщиками по своему усмотрению.

Пункт 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ устанавливает те реквизиты, которые должны быть указаны в обязательном порядке при составлении первичного учетного документа и которые позволяют идентифицировать осуществленную хозяйственную операцию.

Первичные документы должны не только содержать полную информацию о совершенной хозяйственной операции, но и носить достоверные сведения о ней и ее участниках.

При этом Кодекс не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на списание горюче-смазочных материалов могут учитываться либо в составе материальных расходов, либо согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта.

Судебной коллегией установлено, что расходы на списание ГСМ общество при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012 год учитывало в составе материальных расходов.

В подтверждение расходов на списание ГСМ по субсчету 20.2 "Участок" в сумме 4 973 293 руб. и по субсчету 26.10 "база П-К" в сумме 1 212 029 руб. общество представило в материалы дела акты на списание от 31.12.2012 N N 6, 8, подписанные комиссией в составе главного бухгалтера, бухгалтера, начальника участка (по горному участку), начальника базы (по базе П-К). Указанные акты руководителем ЗАО "Артель старателей Камчатка" не утверждены.

Из содержания указанных актов на списание ГСМ не представляется возможным установить конкретную дату поступления и списания ГСМ (акты датированы последним числом года); марку транспортных средств (иных агрегатов), по которым происходит списание ГСМ, их государственные регистрационные (инвентарные) номера; нормы расхода топлива по конкретному автомобилю (агрегату); документы, подтверждающие фактический расход топлива; остатки неизрасходованного закупленного топлива на начало и конец периода списания; данные о количестве работавших машин и механизмов, времени их работы в налоговом периоде, отсутствуют данные о нормативном расходе топлива и его фактическом расходе за отработанное время, а также подписи лиц, фактически получивших это топливо и подтвердивших его расход данными приборов учета.

Таким образом, указанные акты, датированные одним числом - последним днем года, содержат лишь обобщенную информацию о количестве и общей сумме списанных ГСМ, в связи с чем на основании данных документов не представляется возможным определить, что затраты на ГСМ, учтенные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что документы, подтверждающие учет затрат на списание ГСМ (фактический расход топлива), не представлены.

Из пояснений главного бухгалтера общества Костючек О.В. следует, что иные документы, подтверждающие расход ГСМ, в организации отсутствуют (протоколы допроса от 01.06.2015 N 13-20/29, от 07.10.2015 N 13-20/55).

В ходе допроса руководитель общества Сычинский О.М. показал, что нормы расхода топлива на предприятии не утверждались, соответствующие приказы не издавались (протокол допроса от 26.05.2015 N 13-20/71-28).

Согласно пункту 3 статьи 6 и пункту 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ инвентаризация является одним из элементов учетной политики и проведение инвентаризации обязательно перед составлением бухгалтерской отчетности.

Однако обществом ни в ходе проведения проверки, ни в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, ни в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на решение инспекции не представлены результаты проведенной инвентаризации снятия остатков ГСМ за проверяемый период.

В учетной политике ЗАО "Артель старателей Камчатка" отсутствует порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в учетном году, даты их проведения, перечень имущества и т.д.).

Из анализа Приказа об учетной политике общества на 2012 год на предмет соответствия документов для учета ГСМ требованиям бухгалтерского и налогового учета проверяющими выявлено, что учетной политикой не определены нормы расхода топлива в летний и зимний период, так же не определено, какие документы (содержащие обязательные реквизиты) утверждены для учета ГСМ.

Учитывая, что оценка стоимости добытого полезного ископаемого происходит исходя из средней цены реализации золота за тот период, в котором была произведена реализация готовой продукции, не представляется возможным определить в каких объемах ГСМ входит в состав себестоимости добытого металла.

Из пояснений налогоплательщика и содержания его апелляционной жалобы следует, что в связи со спецификой деятельности ЗАО "Артель старателей Камчатка" (удаленностью производства и сезонным характером производства работ) на протяжении сезона с 01 января по 31 декабря товароматериальные ценности, включая ГСМ, приобретенные у поставщиков, приходуются в бухгалтерском учете по подразделениям артели нарастающим итогом с начала года. В конце сезона (года) списываются по фактическому расходу согласно актам в целом за сезон. При этом в актах не указывается марка транспортного средства, механизма, агрегата, государственный регистрационный номер, нормы расхода топлива по конкретному агрегату, механизму, перерасход ГСМ, причины перерасхода, экономия (экономию вывести невозможно и нет необходимости). Измерительные приборы по учету ГСМ на участках отсутствуют, машины и механизмы заправляют по факту - по потребностям, учет поступления ГСМ по конкретному механизму, машине вести нет необходимости.

При таких обстоятельствах, подтвержденных самим налогоплательщиком, в ходе поверки налоговому органу не представилось возможным установить пообъектное списание в производство в отчетном периоде приобретенных обществом ГСМ.

На основании изложенного при отсутствии документов, позволяющих сопоставить объем приобретенных обществом ГСМ с их объемом, использованным в производстве, вывод инспекции в оспариваемом решении, признанный обоснованным судом первой инстанции, о завышении налогоплательщиком расходов на списание ГСМ по актам от 31.12.2012 N N 6 и 8, является правомерным.

Доводы апелляционной жалобы общества по рассматриваемому эпизоду выводов налогового органа и суда не опровергают, а лишь выражают несогласие с ними. Так, ссылаясь на обоснованность понесенных им расходов на ГСМ необходимые для работы техники для добычи золота, налогоплательщиком не учел, что расходы должны отвечать не только требованию их обоснованности, но и документальной подтвержденности, притом что в данном случае организация ведения учета в обществе не позволила ни налоговому органу, ни суду соотнести заявленный объем расходов на ГСМ с конкретными видами работ, техникой, проследить движение топлива.

Изучив материалы дела, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль организаций в сумме 1 237 064 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа соответствует закону и не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

При этом в части оценки правомерности списания обществом топлива за период с 01.06.2013 по 31.12.2013 по акту N 6 от 30.12.2013 по т/х "Карпаты" на сумму 6 927 113 руб. суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности произведенных налоговым органом доначислений налога на прибыль организаций в указанной части в сумме 1 385 422 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде обществом заключен ряд договоров на поставку топлива с контрагентами ООО "Мир", ООО Предприятие "Далькамнефть", ООО "Региональная Топливная Компания БРИЗ", ООО "Альфа Трейд".

Так, в рамках договора от 19.08.2013 в приложении к нему от 22.08.2013 N 1 сторонами согласована поставка 35 мт. топлива судового маловязкого стоимостью 1 095 500 руб.

По акту приема-передачи указанный объем топлива передан налогоплательщику.

В обоснование понесенных расходов обществом, помимо вышеуказанных документов представлена товарная накладная от 22.08.2013 N 39, счет-фактура от 22.08.2013 N 38, счет на оплату от 22.08.2013 N 40, бункерная накладная от 22.08.2013.

Из содержания бункерной накладной следует, что грузоотправителем ГСМ в количестве 35 т. является ООО "Альфа Трейд", а грузополучателем т/х "Радик Баширов". Согласно данной накладной топливо получено старшим механиком т/х "Радик Баширов".

Вместе с тем, из пояснений налогоплательщика и представленных в материалы дела дополнительных документов, не опровергнутых инспекцией, следует, что т/х "Радик Баширов" получил топливо во Владивостоке и на рейде п. Палана передал его т/х "Карпаты". Указанное подтверждается рапортом от 30.08.2013 старшего механика т/х "Карпаты" о том, что топливо в количестве 35 т., направляемое обществом для т/х "Карпаты" по состоянию на 30.08.2013 получено полностью. Данное поступление устранило нехватку "штормового" топлива, безопасность эксплуатации судна восстановлена. Передача топлива подтверждается актом от 30.08.2013, подписанным старшими механиками т/х "Радик Баширов" и т/х "Карпаты".

Оплата топлива в адрес ООО "Альфа Трейд" произведена платежным поручением от 16.10.2013 N 2941, что также подтверждается актом сверки взаимных расчетов от 15.10.2016.

Данное топливо отражено в рейсовом отчете т/х "Карпаты" за период с 01.08.2013 по 30.08.2013.

По условиям договора от 12.11.2013 N 13/1112 ООО "Мир" (Продавец) обязалось поставить ЗАО "Артель старателей Камчатка" топливо судовое маловязкое в количестве 55 т. стоимостью 1 718 750 руб.

Актом приема-передачи от 19.11.2013 сторонами оформлена передача согласованного объема топлива. Также обществом представлена товарная накладная от 19.11.2013 N 74 и соответствующий счет-фактура. Оплата топлива произведена налогоплательщиком по счету N 74 от 12.11.2013 платежным поручением N 598 от 06.12.2013.

Указанное топливо отражено в рейсовом отчете по расходу ГСМ т/х "Карпаты" за сентябрь 2013 года.

Довод налогового органа о том, что по условиям договора общества с ООО "Мир" срок поставки топлива определен 19-20.11.2013, все документы по поставке оформлены в ноябре 2013 года, а рейсовый отчет, в котором отражено спорное топливо, составлен за сентябрь 2013 года, отклоняется судебной коллегией, поскольку указанные несоответствия самого факта поставки топлива ООО "Мир" в адрес общества не опровергают.

Кроме того, из пояснений налогоплательщика следует, что фактически поставка от указанного контрагента осуществлялась от его имени третьими лицами. При этом первоначальная поставка и последующее ее документальное оформление является обычной практикой при эксплуатации флота.

Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Ссылки инспекции на недобросовестный характер контрагента-поставщика топлива - ООО "Мир", наличие у него признаков "фирмы-однодневки" не могут однозначно свидетельствовать о том, что топливо указанным контрагентом в адрес налогоплательщика не поставлялось, равно как и об отсутствии несения обществом расходов, связанных с приобретением спорных ГСМ.

Инспекцией документально не опровергнут факт приобретения обществом топлива у ООО "Мир", безвозмездность сделок купли-продажи не доказана.

Сами по себе такие обстоятельства, как отсутствие у контрагента штатной численности, создание его незадолго до совершения хозяйственной операции, минимальный уставный капитал, не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Недостоверность подписи руководителя контрагента в документах сделки сама по себе о необоснованной налоговой выгоде не свидетельствует.

Ссылка инспекции на показания капитана т/х "Карпаты" Валькова А.А., согласно которым он опроверг бункеровку судна топливом в период с июля по ноябрь 2013 года, не принимается судебной коллегией, поскольку данные показания (протокол допроса от 23.10.2015 N 13-20/60) опровергаются имеющимися в материалах дела рейсовыми отчетами т/х "Карпаты" за июль-декабрь 2013 года, подписанными капитаном судна Вальковым А.А., в которых отражены спорные бункеровки, а также данными журнала операций в машинных помещениях.

Договором от 20.11.2013 N 20/11-13 налогоплательщиком и ООО Предприятие "Далькамнефть" согласована поставка топлива судового маловязкого на т/х "Карпаты" в количестве 150 мт., стоимостью 31 000 руб. за мт., срок поставки - 22.11.2013.

Поставка указанного объема топлива на т/х "Карпаты" подтверждается бункерной распиской от 22.11.2013, товарной накладной от 22.11.2013 N 683, соответствующим счетом-фактурой, счетом на оплату от 22.11.2013 N 683, платежными поручениями от 16.10.2014 N 276, от 30.07.2015 N 141, от 14.08.2015 N 146, от 06.10.2015 N 164, рейсовым отчетом по расходу ГСМ за ноябрь 2013 года.

Претензий к оформлению и содержанию указанных документов инспекцией не предъявлено.

В проверяемом периоде поставщиком топлива для общества также выступало ООО "Региональная Топливная компания БРИЗ", с которым ЗАО "Артель старателей Камчатка" заключен договор N 04/07-1 от 04.07.2013 на поставку на т/х "Карпаты" топлива судового маловязкого в количестве 100 т., дизельного топлива летнего - 190 т., дизельного топлива зимнего - 50 т. в период 04-05.07.2013. Общая стоимость договора составила - 13 702 000 руб.

Поставка топлива в согласованном сторонами объеме произведена на т/х "Карпаты" по коносаментам от 05.07.2013, сторонами оформлена и подписана товарная накладная от 05.07.2013 N 589, в адрес общества выставлен счет-фактура N 589 от 05.07.2013 и счет на оплату от 05.07.2013 N 589 на сумму 13 731 585,80 руб., который оплачен платежными поручениями от 05.07.2013 N 303 и от 13.11.2013 N 530.

Довод налогового органа о противоречивости сведений, содержащихся в представленных коносаментах и рейсовом отчете по расходу ГСМ за июль 2013 года, где отражен расход только 78 144 кг. ТСМ из полученных от ООО "Региональная Топливная компания БРИЗ" 99 714 кг., не принимается апелляционным судом, так как сам акт поставки топлива отчет по расходу ГСМ не опровергает, а отражает лишь его фактический расход, притом что в таком случае технические характеристики судна позволяют ему не только сохранять топливо для обеспечения его мореходности, но и осуществлять транспортировку топлива в своих танках на добычные участки.

Таким образом, представленные налоговым органом доказательства не являются достаточными для подтверждения обстоятельств отсутствия хозяйственных операций по поставке топлива. Налоговым органом не доказана согласованность действий общества и его контрагентов, цель получения необоснованной налоговой выгоды.

Полно и всесторонне исследовав обстоятельства дела и представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для признания расходов по списанию ГСМ экономически необоснованными и документально неподтвержденными.

При изложенных обстоятельствах выводы суда первой инстанции в указанной части также являются правомерными.

Довод налогового органа о том, что требования общества в части выводов инспекции в оспариваемом решении, касающихся сделок общества с ООО "Альфа Трейд", ООО Предприятие "Далькамнефть" и ООО "Региональная Топливная компания БРИЗ" не подлежали рассмотрению судом, поскольку соответствующие доводы не были заявлены им на этапе обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган, не принимается судебной коллегией.

Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 67 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при толковании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ судам надлежит принимать во внимание, что по смыслу данной нормы прежде, чем передать возникшие разногласия на рассмотрение суда, налогоплательщик и налоговый орган должны принять меры к урегулированию спора во внесудебном порядке.

Таким образом, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части.

Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа.

Из содержания апелляционной жалобы следует, что несмотря на то, что по списанию ГСМ по т/х "Карпаты" налогоплательщиком в жалобе приведены возражения по доводам инспекции только в части контрагента ООО "Мир", обществом в качестве оспариваемого эпизода обозначено непринятие налоговым органом заявленных им расходов по топливу за 2013 год на сумму 6 927 113 руб., что явилось основанием для доначисления суммы налога равной 1 385 422 руб. Указанная сумма, в свою очередь, исчислена из суммы непринятых инспекцией расходов по списанию ГСМ по всем вышеуказанным контрагентам, включая ООО "Альфа Трейд", ООО Предприятие "Далькамнефть" и ООО "Региональная Топливная компания БРИЗ".

Следовательно, основания полагать, что данный эпизод оспаривался налогоплательщиком в УФНС по Камчатскому краю только в части, что препятствует суду рассмотреть его в полном объеме, отсутствуют.

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у апелляционного суда, располагающего такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

Доказательств наличия обстоятельств, позволяющих суду при рассмотрении настоящего дела оценить обстоятельства дела иным образом, сторонами не представлено.

С учетом изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб.

Согласно статье 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционным жалобам относится на ее заявителей.

Налоговый орган от уплаты государственной пошлины освобожден.

Принимая во внимание, что при подаче апелляционной жалобы ЗАО "Артель старателей Камчатка" по платежному поручению N 55 от 10.10.2016 уплачена государственная пошлина в сумме 3 000 руб., в то время как в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с учетом пункта 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" подлежит уплате 1 500 руб., на основании статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1 500 руб., подлежит возврату обществу как излишне уплаченная.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Камчатского края от 23.09.2016 по делу N А24-925/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить ЗАО "Артель старателей "Камчатка" из федерального бюджета госпошлину, излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 10.10.2016 N 55 в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей.

Выдать справку на возврат госпошлины.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Камчатского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Е.Л. Сидорович Т.А. Солохина