Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 ноября 2016 г. N 17АП-15868/16

г. Пермь

29 ноября 2016 г.

Дело N А50-6563/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 22 ноября 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 29 ноября 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г. Н.,

судей Васевой Е.Е., Васильевой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Ситниковой Т.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Родник Прикамья" (ОГРН 1025901603452, ИНН 5908020804) - Кочергина А.И., паспорт, доверенность от 11.01.2014, Левина И.А., паспорт, доверенность от 03.05.2016;

от заинтересованного лица ИФНС России по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253) - Панков А.В., удостоверение, доверенность от 31.08.2016, Шайхутдинова З.Р., удостоверение, доверенность от 21.11.2016, Плешаков В.В., удостоверение, доверенность от 31.08.2016;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица ИФНС России по Кировскому району г. Перми

на решение Арбитражного суда Пермского края от 02 сентября 2016 года

по делу N А50-6563/2016,

принятое судьей Герасименко Т.С.

по заявлению ООО "Родник Прикамья"

к ИФНС России по Кировскому району г. Перми

о признании незаконным решения,

установил:

ООО "Родник Прикамья" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения от 03.12.2015 N 318 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного ИФНС России по Кировскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган), в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, а также соответствующих штрафа и пени.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 02.09.2016 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным как несоответствующее НК РФ вынесенное инспекцией решение от 03.12.2015 N 318 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, а также соответствующих штрафа и пени. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика. С заинтересованного лица в пользу заявителя взыскана госпошлина по заявлению в размере 3 000 руб.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. Полагает, что решение подлежит отмене, так как выводы суда не основаны на доказательной базе, судом неверно применены нормы материального права. По мнению инспекции, реальное волеизъявление сторон при заключении совокупности рассматриваемых договоров заключалось не в расширении и укрупнении бизнеса, а в формировании договорных обязательств, в первую очередь у заявителя, влекущих минимизацию налогообложения. Податель жалобы настаивает на том, что ООО "Родник Прикамья", приобретая доли в уставных капиталах обществ "Веселый водовоз", "Экология.Злоровье.Человек" со всеми их правами и обязанностями, не вправе было учесть соответствующие расходы по налогу на прибыль за 2014 год. Также инспекция полагает, что при принятии решения судом нарушены нормы процессуального права. Так, отмечает, что в заявлении, поданном в арбитражный суд, обществом оспаривалось решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год по эпизодам, отраженным в решении инспекции от 03.12.2015 N 318 по пунктам 2.1.3., 2.1.4., 2.2. При этом требования о признании решения инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 836 208 руб., соответствующих сумм пени, штрафа при подаче иска не заявитель не предъявлял, однако суд своим решением признал незаконным решение налогового органа, в том числе и в указанной части.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы, представители заявителя в соответствии с доводами письменного отзыва просили решение арбитражного суда оставить без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год, оформленная актом проверки от 19.06.2015 N915, в ходе которой среди прочих сделаны выводы о неправомерном отнесении Обществом в состав расходов процентов в сумме 10 063 000 руб. по кредитному договору, заключенному с Куйдой И.А., амортизационных отчислений по нематериальным активам в размере 3 236 842 руб. при наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды и создании формального документооборота.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 03.12.2015 N 318 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены, в том числе налог на прибыль в сумме 2 897 684 руб., пени - 197 622,05 руб., налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 579 536,8 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 10.03.2016 N 18-18/16 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Полагая, что решение инспекции в части является незаконным, нарушает права и интересы общества в его предпринимательской и иной экономической деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил, в том числе из того, что конечной целью совокупности сделок являлось укрупнение бизнеса, фактически указанная цель достигнута, следовательно, уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2014 год, расходы по амортизации клиентской базы данных, как нематериального актива, а также на сумму процентов по займу произведены обоснованно.

По мнению инспекции, реальное волеизъявление сторон при заключении совокупности рассматриваемых договоров заключалось не в расширении и укрупнении бизнеса, а в формировании договорных обязательств, в первую очередь у заявителя, влекущих минимизацию налогообложения. Податель жалобы настаивает на том. что ООО "Родник Прикамья", приобретая доли в уставных капиталах обществ "Веселый водовоз", "Экология.Злоровье.Человек" со всеми их правами и обязанностями, не вправе было учесть соответствующие расходы по налогу на прибыль за 2014 год.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статья 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ закреплено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. При этом, для целей налогообложения затраты должны соответствовать двум критериям: должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Несоблюдение приведенных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих доходы.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения, то именно он должен доказать обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам подлежат включению в состав внереализационных расходов при условии соблюдения требований, предусмотренных статьей 252 НК РФ.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российское Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговое выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получения налогового вычета, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В то же время в силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в ст. 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Положения пункта 4 Постановления N 53 направлены на пресечение уклонений от налогообложения, когда заключаются сделки и совершаются операции исключительно ради получения налоговой выгоды.

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках реальной предпринимательской деятельности.

В силу пункта 9 Постановления N 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Наличие разумных экономических причин в действиях налогоплательщика подлежит оценке в контексте обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

Таким образом, налоговый орган вправе отказать в расходах по налогу на прибыль в случае, если действия налогоплательщика не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и направлены исключительно на искусственное создание условий для уменьшения размера налоговой обязанности, соответственно, являются недобросовестными.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что между заявителем и Куйдой И.А., являющимся аффилированным с заявителем лицом, заключен договор займа от 19.07.2013 N 2.

Пунктами 1.1, 1.4 указанного договора предусмотрено, что Куйда И.А. (заимодавец) обязуется предоставить ООО "Родник Прикамья" (заемщик) кредит в размере 68 039 580 руб., эквивалентных 2 100 000 долл. США, для приобретения от имени заемщика или аффилированных ему лиц долей участия в ООО "Экология.Здоровье.Человек" и ООО "Веселый водовоз", принадлежащих им имущественных и неимущественных прав, а также для целей приобретения клиентской базы данных вышеуказанных обществ.

При анализе целевого использования кредитных средств инспекцией установлено, что 3 500 000 руб. перечислены на расчетный счет ООО "Аква-Сфера" с назначением платежа "обеспечительный взнос по предварительному договору от 18.07.2013", на сумму 61 080 000 руб. приобретены векселя Сбербанка, которые переданы ООО "Аква-Сфера" в уплату по договору от 24.07.2013 об отчуждении исключительного права.

Исходя из условий предварительного договора от 18.07.2013 ООО "Аква-Сфера" (правообладатель) и ООО "Родник Прикамья" (приобретатель) обязались в срок до 24.07.2013 заключить договор об отчуждении исключительных смежных прав на базы данных ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек", ООО "Веселый водовоз" по договорам поставки (купли-продажи) питьевой воды.

ООО "Аква-Сфера" (правообладатель) и ООО "Родник Прикамья" (приобретатель) заключен договор от 24.07.2013 об отчуждении исключительного права на базы данных ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек" ООО "Веселый водовоз", состоящих из 27 877 информационных элементов.

По мнению инспекции, для включения спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль налогоплательщиком не соблюдены требования главы 25 НК РФ для признания данных затрат экономически обоснованными (страница 38 решения от 03.12.2015 N 318), поскольку фактически базы данных обществу не передавались, подлинным экономическим содержанием спорных хозяйственных операций, формально соответствующих налоговому и гражданскому законодательству, является умышленное создание условий для снижения (уменьшения) налоговых обязательств перед бюджетом ООО "Родник Прикамья". Действия общества и взаимозависимых лиц на достижение иных реальных целей экономического характера, связанных с получением прибыли, не направлены.

Указанные выводы налогового органа являются несостоятельными в силу следующего.

Как указано выше, целевым назначением займа в сумме 68 039 580 руб., полученного обществом по договору с Куйдой И.А. являлось приобретение долей участия и баз данных ООО "Экология.Здоровье.Человек" и ООО "Веселый водовоз".

Материалами дела подтверждено и налоговым органом не опровергнуто, что доли участия в вышеуказанных организациях приобрели аффилированные с обществом лица (учредители организации ООО "Природный источник", являющейся единственным учредителем общества).

При этом доказательств того, что доли были приобретены физическим лицами за счет средств общества, в материалах дела не имеется.

То обстоятельство, что общество не приобрело доли участия в ООО "Экология.Здоровье.Человек" и ООО "Веселый водовоз" об использовании средств займа не по целевому назначению не свидетельствует.

При этом доводы налогового органа о том, что в случае использования займа на предусмотренные договором цели именно общество должно было стать участником в ООО "Экология.Здоровье.Человек" и ООО "Веселый водовоз" необоснованны, поскольку в договоре займа указано, в том числе на возможность приобретения долей аффилированными лицами.

Факт использования заемных средств в размере 64 580 000 руб. по назначению, предусмотренному договором займа (для приобретения клиентских баз данных) подтвержден представленными в материалы дела доказательствами (данные о перечислении денежных средств и передаче векселей ООО "Аквасфера") и налоговым органом не опровергнут.

Относительно суммы займа в размере 3 459 580 руб. (разница между размером предоставленного займа и суммой займа на приобретение баз данных) решение налогового органа выводов о ее использовании по целевому (либо не по целевому) назначению, а также об использовании на экономически необоснованные цели не содержит. Соответственно, мотивы непринятия в состав расходов процентов в отношении займа в указанной сумме инспекцией не указаны.

Доводы налогового органа о нереальности сделки по приобретению обществом у ООО "Аква-Сфера" базы данных ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек", ООО "Веселый водовоз" по договору от 24.07.2013 об отчуждении исключительного права на базу данных, состоящую из 27 877 информационных элементов являются недоказанными.

Инспекцией не опровергнуты представленные заявителем в материалы дела доказательства, свидетельствующие о реальности сделки, а именно: договор о приобретении баз данных у ООО "Аква-Сфера", документы о его исполнении, клиентские базы данных ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек" ООО "Веселый водовоз", представленные в материалы дела, в том числе в электронном виде, с приложением договоров с потребителями бутилированной воды, на основании которых эти базы данных составлены, лицензионные договоры, по которым ООО "Экология.Здоровье.Человек" и ООО "Веселый водовоз" передано право использования баз данных.

При этом, как верно отметил суд первой инстанции, во время камеральной проверки налоговый орган соответствующими документами располагал, все базы данных были представлены инспекции, что подтверждается соответствующей перепиской (в том числе письмом общества от 30.11.2015 N 180-юр).

Ссылки инспекции на отсутствие экономической обоснованности спорной сделки, по которой были использованы заемные средства, отклоняются.

НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования заемных средств, следовательно, налогоплательщик вправе включить во внереализационные расходы проценты, начисленные по кредитному договору, если они отвечают общим требованиям налогового законодательства к расходам.

Из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, следует, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 Гражданского Кодекса Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении N 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно и на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ (обоснованность расходов и экономическая оправданность затрат), не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Кроме того, НК РФ не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств.

Инспекция не опровергла доводы заявителя, о том, что в результате спорных сделок увеличился объем производства бутилированной воды, выпускаемой обществом, что привело наряду с другими факторами к росту экономических показателей, интенсивности и масштабности бизнеса заявителя.

При этом то обстоятельство, что в результате осуществления совокупности сделок пользователями баз данных на основании лицензионного договора являются ООО "Экология. Здоровье. Человек" и ООО "Веселый водовоз" безусловным доказательством получения заявителем необоснованной налоговой выгоды не является, с учетом доводов заявителя о том, что конечной целью совокупности сделок являлось укрупнение бизнеса, при этом фактически указанная цель достигнута.

Ссылки апеллянта об экономической необоснованности спорных сделок являются предположительными, произведенными без учета конечных деловых целей заявителя.

В пункте 6 Постановления N 53 разъясняется, что такое обстоятельство, как взаимозависимость участников сделок, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Взаимозависимость участников хозяйственного оборота сама по себе не может приравниваться к недобросовестности, совершение сделок между такими лицами при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения) не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности.

В данном случае налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

Налоговый орган не представил убедительных документальных доказательств влияния фактора взаимозависимости на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота, при наличии вышеуказанной деловой цели и обусловленности рассматриваемой операции.

На основании вышеизложенного с учетом того, что получение займа было связано с осуществлением предпринимательской деятельности, а также доказанностью реальности расходов общества по выплате процентов по договору займа, и их документальную подтвержденность и соответствие требованиям ст. 269 НК РФ, отнесение спорных затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, является прмавомерным.

При этом обстоятельства совершения сделок по приобретению долей участия и баз данных, на которые налоговый орган ссылается в подтверждение наличия у заявителя необоснованной налоговой выгоды (приобретение долей участия спорных обществ по договору, содержащему отменительное условие, передача база данных ООО "Аква-Сфера обществами ООО "Экология. Здоровье. Человек" и ООО "Веселый водовоз" при наличии возможности передать базы данных напрямую заявителю, совершение всех сделок по договоренности учредителей, что подтверждено Чебуковым В.Г, и иные обстоятельства) с учетом выводов, содержащихся в оспариваемом решении, не могут безусловно свидетельствовать о невозможности общества учесть соответствующие расходы при налогообложении прибыли, поскольку они документально подтверждены и их экономическая необоснованность в настоящем деле налоговым органом не доказана.

Иные доводы налогового органа, в том числе о том, что ООО "Родник Прикамья" не входит в состав учредителей ООО "Экология. Здоровье. Человек" и ООО "Веселый водовоз", ООО "Аква-Сфера" не представлена бухгалтерская и налоговая отчетность за 2013 год, также не свидетельствуют безусловно об отсутствии у налогоплательщика права учесть спорные расходы при налогообложении прибыли.

Соответствующие доводы подателя жалобы отклоняются.

При этом, выводов о том, что налогоплательщиком учтены расходы, которые фактически понесены в интересах физических лиц на приобретение долей, либо о неверном определении стоимости долей, о невозврате заемных средств решение налогового органа не содержит.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активам признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты": интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организация в| течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, относится, в том числе исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.

Согласно пунктам 6, 7 Приказа Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ14/2007) нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Таким образом, формирование первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском и налоговом учете является необходимым условием для начисления амортизации и включения суммы амортизации в состав расходов по налогу на прибыль.

Судами установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто, что ООО "Родник Прикамья" включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2014 год сумму начисленной амортизации по нематериальным активам в размере 3 236 842 руб.

Сумма амортизации исчислена исходя из суммы, уплаченной заявителем ООО "Аква-Сфера" по договору от 24.07.2013 об отчуждении исключительного права на клиентскую базу данных ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек", ООО "Веселый водовоз".

Относительно правильности произведенного заявителем расчета сумм амортизации спор между сторонами отсутствует.

Основанием для отказа во включении указанной суммы в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, явились выводы инспекции о том, что нематериальные активы (базы данных) обществом фактически не приобретались, участниками сделок создана видимость реальных финансово-хозяйственных операций с целью минимизации налоговых обязательств, поскольку фактически пользователями баз данных остались ООО "Экология.Здоровье.Человек", ООО "Веселый водовоз".

Данные выводы налогового органа признаются судом апелляционной инстанции неправомерными.

В соответствии со ст. 1225 Гражданского кодекса РФ базы данных относятся к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности).

Согласно п. 2 ст. 1260 Гражданского кодекса Российской Федерации база данных является составным произведением, представленным в объективной форме совокупностью самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью электронно-вычислительной машины; ее составителю принадлежат авторские права на осуществленные им подбор или расположение материалов (составительство).

На основании части 1 статьи 1333 ГК РФ изготовителю базы данных, создание которой (включая обработку или представление соответствующих материалов) требует существенных финансовых, материальных, организационных или иных затрат, принадлежит исключительное право извлекать из базы данных материалы и осуществлять их последующее использование в любой форме и любым способом (исключительное право изготовителя базы данных). Изготовитель базы данных может распоряжаться указанным исключительным правом. При отсутствии доказательств иного базой данных, создание которой требует существенных затрат, признается база данных, содержащая не менее десяти тысяч самостоятельных информационных элементов (материалов), составляющих содержание базы данных (абзац второй пункта 2 статьи 1260).

Инспекцией при рассмотрении настоящего дела не опровергнуты представленные заявителем в материалы дела доказательства, свидетельствующие о реальности сделки по приобретению обществом у ООО "Аква-Сфера" базы данных ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек" ООО "Веселый водовоз" по договору от 24.07.2013 об отчуждении исключительного права на базу данных, состоящую из 27 877 информационных элементов.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Поскольку спорная база данных соответствует вышеуказанным критериям, она является нематериальным активом и подлежит учету в соответствии с положениями ПБУ 14/2007.

Факт оплаты за базу данных по вышеуказанному договору на приобретение исключительных прав установлен судом, подтвержден материалами дела и инспекцией в рамках рассмотрения настоящего дела не опровергнут.

Следовательно, с учетом положений пунктов 6, 7 Приказа Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ14/2007) Общество правомерно учло базу данных в качестве нематериального актива по стоимости, уплаченной при приобретении.

Доводы заинтересованного лица о том, что базы данных не были учтены в качестве нематериальных активов в организациях ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек", ООО "Веселый водовоз" не свидетельствует о невозможности заявителя учесть приобретенные нематериальные активы по стоимости, которая была фактически за них уплачена.

При этом следует принять во внимание неопровергнутые налоговым органом данные экспертного заключения от 24.08.2016 N 20-08/2016 в части определения рыночной стоимости спорной базы данных о том, что база данных приобретена заявителем по цене сопоставимой с рыночным уровнем цен.

Указания инспекции на то, что приобретенная обществом информация не может быть признана базой данных, в том числе по тому основанию, что базы данных ООО "Экология.Здоровье.Человек" ООО "Веселый водовоз" содержат менее 10 000 элементов, суд отклоняет, как основанные на неправильном толковании норм материального права.

Вопреки доводам налогового органа из содержания статей 1260, 1333 Гражданского кодекса Российской Федерации не следует, что базой данных, относящейся к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности, может быть признана исключительно база, содержащая не менее 10 000 элементов. При этом каких-либо требований к фактическому содержанию баз данных, как объекта права, действующее законодательство не содержит, в связи с чем у суда отсутствуют основания полагать, что данные о заключаемых с потребителями договорах (с учетом особенностей баз данных по настоящему делу) не могут представлять собой базу данных.

То обстоятельство, что фактическими пользователями баз данных остались их прежние владельцы (ООО "Экология.Здоровье.Человек", ООО "Веселый водовоз"), с учетом неопровергнутых доводов налогоплательщика о том, что в результате совокупности сделок по приобретению долей и баз данных достигнута преследуемая цель в виде укрупнения бизнеса, фактического создания группы компаний по реализации бутилированной воды (при этом изменились собственники долей участия в ООО "Экология.Здоровье.Человек", ООО "Веселый водовоз"), не свидетельствует о невозможности заявителя учесть приобретенную базу данных в качестве нематериального актива.

Поскольку база данных, учтенная обществом в качестве нематериального актива, является амортизируемым имуществом, что лицами, участвующими в деле, не оспаривается, оснований для непринятия спорных амортизационных отчислений в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, у инспекции не имелось.

Доводы заявителя жалобы о том, что реальное волеизъявление сторон при заключении совокупности рассматриваемых договоров заключалось не в расширении и укрупнении бизнеса, а в формировании договорных обязательств, в первую очередь у заявителя, влекущих минимизацию налогообложения, не нашли своего подтверждения.

При этом суд апелляционной инстанции повторно отмечает, что в силу ст. 6 Закона РФ N 943-1 "О налоговых органах РФ" главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением налогового законодательства.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе это означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате. С этой целью налоговым органам предоставлен обширный комплекс прав, определенных статьями 31, 88-101 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав, поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика. Контроль за правильностью исчисления налога означает, что налоговые органы обязаны выявлять действительный размер задолженности или переплаты налогоплательщика, учитывая при этом обстоятельства, свидетельствующие не только о занижении, но также и завышении налога, подлежащего уплате в бюджет.

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного суда РФ от 16.07.2004 N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ", законодательное регулирование налогового контроля и деятельности уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

Кроме того, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т.е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм

Таким образом, задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

К компетенции налогового органа относится контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность гражданско-правовых сделок, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

В связи с тем, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) должен доказать данное обстоятельство, в частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически не оправданных затрат для финансово-экономической деятельности лица.

Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Фактически, вменяя налогоплательщику завышение расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, налоговый орган, превысил предоставленные ему полномочия, нарушая при этом принцип свободы договора.

Доводы в соответствующей части апелляционной жалобы признаются судом необоснованными и не подлежащими удовлетворению.

Между тем, суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод подателя жалобы о том, что при принятии решения арбитражный суд вышел за пределы исковых требований.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов.

При этом выбор способа защиты нарушенного права осуществляется заявителем.

Частью 1 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) только истцу (заявителю) предоставлено право изменить основание или предмет заявленных требований.

Процессуальное законодательство не содержит норм, позволяющих суду по собственной инициативе изменить их. При разрешении спора арбитражный суд связан рамками предмета заявления (иска), то есть пределами материально-правового требования, заявленного заявителем (истцом).

Арбитражный суд не может выйти за пределы требований и разрешить иное требование, не заявлявшееся лицом, обратившимся в суд. В противном случае это приведет к нарушению принципа состязательности арбитражного процесса, а лица, участвующие в деле, лишатся права высказать свои возражения против нового материально-правового требования.

Как установлено судом апелляционной инстанции, обращаясь с заявлением в арбитражный суд, налогоплательщик оспаривал решение налогового органа от 03.12.2015 N 318 в части, а именно: в части эпизодов 2.1.3., 2.1.4., 2.2. решения, что прямо следует из текста заявления о признании незаконным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом эпизод 2.1.2. "Курсовые разницы", согласно которому обществу доначислен налог на прибыль в размере 836 207 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, налогоплательщиком не оспаривался.

Тем не менее, арбитражный суд, принимая решение, признал недействительным решение от 03.12.2015 N 318 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, а также соответствующих штрафа и пени

При этом, резолютивная часть оспариваемого судебного акта не соответствует его мотивировочной части и не соответствует тем обстоятельствам, которые были установлены судом.

Таким образом, в силу приведенной выше нормы (части 1 статьи 49 АПК РФ) арбитражный суд первой инстанции неправомерно вышел за пределы требований заявителя, установив полностью незаконным доначисление налога на прибыль за 2014 год, соответствующих пени и штрафа.

В соответствии с ч. 3 ст. 270 АПК РФ нарушение или неправильное применение норм процессуального права является основанием для изменения или отмены решения арбитражного суда первой инстанции, если это нарушение привело или могло привести к принятию неправильного решения.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в части.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 02 сентября 2016 года по делу N А50-6563/2016 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"Заявленные требования удовлетворить в части.

Признать недействительным решение ИФНС России по Кировскому району г. Перми от 03.12.2015 N 318 в части доначисления налога на прибыль в сумме, превышающей 836 208 руб., соответствующих пени, штрафа как несоответствующее требованиям НК РФ и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с ИФНС России по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253) в пользу ООО "Родник Прикамья" (ОГРН 1025901603452, ИНН 5908020804) расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 134 (Две тысячи сто тридцать четыре) руб. 50 коп."

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н. Гулякова

Судьи

Е.Е. Васева Е.В. Васильева