Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2017 г. N 14АП-1572/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 ноября 2017 г. N Ф07-10102/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

25 июля 2017 г.

Дело N А13-12295/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2017 года.

В полном объеме постановление изготовлено 25 июля 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Козловой С.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихомировым Д.Н.,

при участии от открытого акционерного общества "Северное Молоко" Буровой Я.В. по доверенности от 10.04.2017 N 20/17/ОАО, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области Лисенковой Е.В. по доверенности от 15.11.2016 N 02-03/09811, Татариновой М.Г. по доверенности от 22.11.2016 N 02-03/10096,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 19 января 2017 года по делу N А13-12295/2016 (судья Ковшикова О.С.),

установил:

открытое акционерное общество "Северное Молоко" (ОГРН 1113529000892, ИНН 3509010494; место нахождения: 162000, Вологодская область, город Грязовец, улица Соколовская, дом 59; далее - ОАО "Северное Молоко", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области (ОГРН 1043500096034, ИНН 3529000014; место нахождения: 160029, город Вологда, улица Горького, дом 158; далее - инспекция, налоговый орган) от 29.06.2016 N 267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 29.06.2016 N 5 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "АПК Куркино" (ОГРН 1103525012623, ИНН 3525246137; место нахождения: 160507, Вологодская область, Вологодский район, село Куркино, улица Пушкинская, дом 1, офис 2; далее - ООО "АПК Куркино").

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 19 января 2017 года заявленные требования общества удовлетворены, оспоренные решения налогового органа признаны недействительными.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. Считает, что суд первой инстанции при принятии решения неправильно применил нормы материального права, неполно исследовал и определил фактические обстоятельства дела относительно вопроса о наличии сформированного источника в бюджете для применения вычета по НДС. Ссылаясь на положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), указывает на то, что счета-фактуры с выделением НДС, выставленные заявителю ООО "АПК Куркино", которое по решению арбитражного суда признано банкротом, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Инспекция считает, что заявитель в нарушение действующих норм налогового законодательства неправомерно применил налоговый вычет по НДС в сумме 953 797 руб. по счетам-фактурам, выставленным организацией-банкротом, в отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения НДС, поскольку в рассматриваемой ситуации контрагентом общества при составлении счетов-фактур нарушены положения статьи 169 НК РФ, а именно, указана ставка налога в размере 10 %, тогда как должно быть отражено "Без НДС", следовательно неправильно заполнена графа "сумма налога, предъявленная покупателю", поэтому суммы, указанные в графе "стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" не соответствуют действительности. При этом, как настаивает податель жалобы, на момент вынесения арбитражным судом обжалуемого решения по данному делу НДС по реализации ОАО "Северное молоко" молока, относящийся к текущим платежам, ООО "АПК Куркино" в бюджет не уплачен (задолженность по текущим налоговым платежам не погашена в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете), тогда как инспекцией приняты все меры по взысканию, предусмотренные статьей 46 НК РФ. Также налоговый орган указывает на то, что общество располагало сведениями о введении в отношении ООО "АПК Куркино" процедуры конкурсного производства, поэтому совершение сделки с данным контрагентом обоснованно истолковано инспекцией как согласованность действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения НДС. Относительно вывода суда об обязанности налогового органа самостоятельно исправить налоговые обязательства ООО "АПК Куркино" инспекция указывает на то, что статья 88 НК РФ, регламентирующая проведение камеральной налоговой проверки, не предусматривает возможность исправления налоговых обязательств налогоплательщика, более того, право истребовать у налогоплательщика документы НК РФ тесно связывает с наличием занижения сумм НДС к уплате либо завышением сумм НДС, заявленных к возмещению, указанных в проверяемой налоговой декларации. Также указывает на то, что конкурсный управляющий ООО "АПК Куркино" Аверина А.В. неоднократно участвовала в заседаниях комиссии по легализации объектов налогообложения, где ООО "АПК Куркино" рекомендовано представить уточненные налоговые декларации по НДС за 3-й, 4-й кварталы 2015 года в течение 5 рабочих дней, также в адрес ООО "АПК Куркино" направлено требование от 18.02.2016 N 480 о представлении пояснений в связи с тем, что в нарушение подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ в налоговые декларации по НДС за эти периоды включен налог от реализации имущества должника, признанного банкротом.

Представители инспекции в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Общество в отзыве и его представитель в судебном заседании доводы жалобы отклонили, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

От третьего лица отзыв на апелляционную жалобу не поступил.

ООО "АПК Куркино" в лице его конкурсного управляющего надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителя в суд не направило, в связи с этим дело рассмотрено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей заявителя и ответчика, изучив доводы жалобы, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, а решение суда - отмене в связи с неправильным применением судом норм материального права.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной ОАО "Северное Молоко" 27.01.2016 уточненной налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2015 года (корректировка N 2), в которой исчислен налог от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 43 950 434 руб., предъявлены вычеты в сумме 44 517 908 руб., в связи с чем сумма к возмещению из бюджета составила 567 474 руб.

По результатам камеральной проверки составлен акт от 16.05.2016 N 248, приняты решение от 29.06.2016 N 267 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором указано на неправомерное применение вычетов в сумме 953 797 руб., а также решение от 29.06.2016 N 5, которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 567 474 руб.

Решением N 267 обществу отказано в возмещении налога в сумме 567 474 руб., доначислен и предложен к уплате НДС в сумме 386 323 руб., начислены и предложены к уплате пени в сумме 12 153 руб. 48 коп., а также общество привлечено к ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 38 632 руб. 30 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 26.08.2016 N 07-09/08734@ жалоба общества на решения инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решениями инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, мотивировав со ссылкой на постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03 июня 2014 года N 17-П свое решение тем, что, поскольку ООО "АПК Куркино" выставило обществу счета-фактуры с выделением сумм НДС, то на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ оно обязано было и фактически исчислило соответствующую сумму НДС, что подтверждается декларацией ООО "АПК Куркино" по НДС стоимость за 3-й квартал 2015 года и книгой продаж.

Также суд указал на то, что ООО "АПК Куркино" состоит на налоговом учете в той же инспекции, поэтому, располагая сведениями о признании ООО "АПК Куркино" несостоятельным (банкротом) и полагая, что у него отсутствуют объекты обложения НДС в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, при проведении камеральной проверки ООО "АПК Куркино" на основе указанных деклараций инспекция должна была исправить налоговые обязательства ООО "АПК Куркино", поскольку согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, то есть установление правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком налогов и сборов и по результатам такой проверки налоговый орган обязан установить как неуплату (неполную) уплату налогов в результате занижения налоговой базы или других нарушений, так и факты завышения налоговой базы.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что позиция ответчика в рассматриваемом является непоследовательной: с одной стороны, налоговый орган указывает на отсутствие у общества возможности предъявить суммы налога к вычету по причине неправомерности выставления продавцом счетов-фактур с выделением НДС, с другой стороны, инспекцией не поставлены под сомнение объекты налогообложения, заявленные продавцом при их отсутствии в силу закона.

Частью 1 статьи 268 АПК РФ установлено, что суд апелляционной инстанции повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам.

Апелляционная инстанция при рассмотрении настоящего дела исходит из следующего.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

Исходя из части 2 статьи 201 названного Кодекса обязательным условием для принятия решения об удовлетворении заявленных требований о признании ненормативного акта недействительным (решения, действий, бездействия незаконными) является установление судом совокупности юридических фактов: во-первых, несоответствия таких актов (решения, действий, бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а, во-вторых, нарушения ими прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Статья 57 Конституции Российской Федерации устанавливает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 НК РФ подчеркнул, что Конституция Российской Федерации, закрепляя обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, непосредственно не предусматривает обеспечительный механизм ее исполнения. Федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления.

В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в НК РФ предусмотрена в том числе система мер налогового контроля.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе это означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате. С этой целью налоговым органам предоставлен обширный комплекс прав, определенных статьями 31, 88-101 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 82 названного Кодекса, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Одной из форм проведения налогового контроля являются камеральные налоговые проверки.

В настоящем деле камеральной налоговой проверкой установлено, что согласно уточненной налоговой декларации ОАО "Северное Молоко" по НДС за 3-й квартал 2015 года, представленной в налоговый орган 27.01.2016, сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета за отчетный период, составила 567 474 руб. ввиду того, что размер предъявленных вычетов по НДС (44 517 908 руб.) превысил сумму исчисленного обществом налога от реализации товаров (работ, услуг) (43 950 434 руб.).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде по договору на поставку молока на 2015 год от 18.06.2015 N 32/15/ОАО/ПМ общество по универсальным передаточным документам, перечисленным в книге покупок, приобрело у ООО "АПК Куркино" молоко и предъявило к вычету соответствующий НДС в сумме 953 797 руб.

При этом на момент заключения названного договора решением Арбитражного суда Вологодской области от 31 марта 2014 года по делу N А13-10663/2013 ООО "АПК Куркино" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении его открыто конкурсное производство.

Договор поставки молока от 18.06.2015 от имени ООО "АПК Куркино" подписан конкурсным управляющим Авериной А.В., действующей на основании определения Арбитражного суда Вологодской области от 31 марта 2014 года по делу N А13-10663/2013, от имени общества - генеральным директором Ночевкой А.А.

Следовательно, на момент заключения данного договора общество было извещено о том, что его контрагент признан несостоятельным (банкротом) и в отношении этой организации открыто конкурсное производство.

В соответствии с пунктом 5.1 договора цена молока определяется по согласованию сторон и рассчитывается согласно приложению 1 к настоящему договору.

В данном случае продавец-банкрот выставил в адрес покупателя счета-фактуры с выделением сумм НДС по ставке 10 %, составленные в форме универсального передаточного документа, который включает все реквизиты, обязательные как для первичного учетного документа, так и для счета-фактуры, и который налогоплательщик вправе применять как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения по НДС и по иным налогам, в силу письма Федеральной налоговой службы от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@.

Из пояснений представителей заявителя и ответчика, данных в суде апелляционной инстанции, следует, что полученный обществом товар (молоко) оплачен его поставщику. Данный факт инспекцией судом не отрицается по результатам повторного исследования ответчиком имеющихся у него документов в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции.

Налоговым органом установлено, что по рассматриваемым хозяйственным операциям ООО "АПК Куркино" исчислило в своей декларации по НДС за 3-й квартал 2015 года (корректировка N 2) налог с реализации заявителю молока в размере 953 797 руб. 18 коп., отразив счета-фактуры в книге продаж, полная версия которой предъявлена налоговым органом в судебное заседание апелляционной инстанции с сопроводительным письмом от 29.06.2017 N 02-03/07008.

В указанной декларации третьим лицом к уплате в бюджет исчислен НДС в сумме 1 150 984 руб. (том 2, листы 160 - 163).

Между тем данная сумма налога фактически в бюджет ООО "АПК Куркино" не уплачена, что не отрицается заявителем и третьим лицом и подтверждается выписками по лицевому счету третьего лица за период с 01.01.2015 по 30.06.2017, декларациями названного общества по НДС за 2013 - 2015 годы, представленными инспекцией с сопроводительным письмом от 12.05.2017 N 02-03/05118.

В связи с этим, принимая решение о доначислении НДС, пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, инспекция исходила из того, что проверяемым налогоплательщиком указанная сумма НДС заявлена к вычету неправомерно, поскольку контрагент заявителя признан несостоятельным (банкротом), а в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ операции по реализации имущества должника, признанного банкротом, не признаются объектом налогообложения НДС, следовательно, у ОАО "Северное Молоко" не возникло права на применение налогового вычета по НДС по спорным операциям.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая решения инспекции от 29.06.2016 N 267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 29.06.2016 N 5 об отказе в возмещении суммы НДС недействительными, суд первой инстанции в своем решении отметил, что по пункту 5 статьи 173 НК РФ с учетом постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в том числе лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога; налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Поскольку, по мнению суда первой инстанции, ООО "АПК Куркино" выполнило данную обязанность, исчислив в своей декларации НДС с реализации молока обществу, факт неперечисления третьим лицом в бюджет этого исчисленного к уплате налога за 3-й квартал 2015 года не имеет правового значения для возникновения у ОАО "Северное Молоко" права на вычет, так как данный платеж относится к категории текущих платежей, не подлежащих включению в реестр требований кредиторов, и инспекция в силу статьи 32 НК РФ обязана принять меры к взысканию с ООО "АПК Куркино" подлежащих уплате сумм в принудительном порядке.

Также, как указал суд в обжалуемом решении, первичные документы, подтверждающие право общества на заявление вычетов и правильность исчисления подлежащей к уплате в бюджет суммы НДС, составлены в соответствии с действующим законодательством и предъявлены инспекции при проверке, претензий к оформлению которых налоговым органом не предъявлено. Утверждение инспекции о том, что общество знало об отсутствии у ООО "АПК Куркино" права на выставление счетов-фактур с выделенными суммами НДС не имеет значения, поскольку данное обстоятельство не отменяет обязанность ООО "АПК Куркино" исчислить к уплате суммы налога в соответствии с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами арбитражного суда первой инстанции и считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи со следующим.

Согласно статье 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 названного Кодекса установлено, что объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Операции, не признаваемые объектом обложения НДС, предусмотрены в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 15, действующим с 01.01.2015, в соответствии с которым не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Таким образом, с 01.01.2015 в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 настоящего Кодекса операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС.

Объект налогообложения, ставка и порядок исчисления налога в силу пункта 1 статьи 17 НК РФ являются обязательными элементами налогообложения. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно применять, изменять установленный законодательством объект налогообложения и соответствующую ему ставку налога или отказаться от их применения исходя из собственного видения того или иного налога, в том числе при наличии каких-либо обстоятельств совершения сделки купли-продажи.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Таким образом, законодателем предусмотрены конкретные последствия приобретения товара, реализация которых не является объектом налогообложения НДС, а именно учет суммы предъявленного НДС в стоимости приобретенного товара.

В пункте 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", разъяснено, что при применении подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций.

Однако суд апелляционной инстанции отмечает, что в разъяснениях, содержащихся в указанном постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации и в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, на который сослался суд первой инстанции, случаи взимания НДС по операциям, не являющимся объектом налогообложения этим налогом, не рассматривались.

С учетом изложенного продажа имущества (товаров) организации-банкрота с 01.01.2015 должна осуществляться без НДС и без выделения его в продажной стоимости в первичных и платежных документах и без выставления счета-фактуры.

Соответственно, ни у одной из сторон сделки купли-продажи не должно и не может возникнуть обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

Следовательно, производимое третьим лицом коровье молоко подлежит включению в конкурсную массу должника-банкрота.

Применительно к настоящему налоговому спору это означает, что при реализации конкурсного имущества организации-банкрота ООО "АПК Куркино", а именно производимого им коровьего молока (договор купли-продажи от 18.05.2015 N 32/15/ОАО/ПМ) НДС взиматься не должен, соответственно, не должен выделяться ни в платежных документах, ни в счетах-фактурах, составленных в виде универсальных передаточных документов.

Как установлено ранее, решением Арбитражного суда Вологодской области от 31 марта 2014 года по делу N А13-10663/2013 ООО "АПК Куркино" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении его открыто конкурсное производство.

Следовательно, на момент заключения договора купли-продажи спорная операция не облагалась НДС, продавец выставил счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС неправомерно.

Об указанных обстоятельствах налогоплательщику было известно как в момент заключения сделки, так и в момент принятия к оплате каждого универсального передаточного документа (счета-фактуры).

Вместе с тем доказательств того, что общество приняло меры к приведению в соответствие с требованиями законодательства условий сделки в части неправомерного выделения в этих документах отдельной строкой НДС по ставке 10 %, и, как следствие, необоснованного предъявления ему к оплате спорной суммы налога, в материалах дела не имеется.

Как пояснил представитель общества в судебном заседании апелляционной инстанции, таких мер заявителем не принималось, оплата молока производилась по фактически выставленным счетам-фактурам.

В свою очередь, вывод суда о наличии у продавца обязанности исчислить НДС с указанной сделки к уплате в бюджет на основании пункта 5 статьи 173 НК РФ противоречат вышеприведенным нормам права, а также влечет уменьшение конкурсной массы должника.

До 01.01.2015 в случае, если определение рыночной стоимости производилось для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагались НДС, предполагалось, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС, то есть данный налог начислялся не сверх рыночной стоимости, а рыночная стоимость уже включала в себя НДС.

Между тем оснований полагать, что в связи с внесением изменений в НК РФ изменилась и рыночная стоимость имущества, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Исключение оборотов по реализации имущества должника из числа объектов налогообложения свидетельствует о том, что вся рыночная стоимость имущества поступит в конкурсную массу должника и из этой стоимости не должен уплачиваться НДС в бюджет.

Именно с указанной целью внесены изменения в действующее законодательство, в том числе в статью 161 НК РФ.

Иное толкование законодательства, в том числе применение в рассматриваемом случае положений пункта 5 статьи 173 НК РФ, в рассматриваемом случае нивелирует изменения, внесенные в названный Кодекс с целью формирования конкурсной массы организаций-банкротов и удовлетворения требований кредиторов.

Поскольку вышеназванный договор на поставку молока заключен обществом с третьим лицом и счета-фактуры выставлены ООО "АПК Куркино" после признания его банкротом и после начала действия названных положений подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, суд апелляционной инстанции соглашается с доводами апелляционной жалобы инспекции о том, что ООО "АПК Куркино" при реализации имущества (молока) в адрес ОАО "Северное Молоко" не вправе было признавать объектом налогообложения операции, которые в силу прямого указания закона не признаются облагаемыми НДС, а также не вправе было выставлять в адрес заявителя счета-фактуры с выделением сумм НДС.

В этой связи названные счета-фактуры с выделенной суммой НДС по операциям по реализации имущества должника, признанного несостоятельным (банкротом), составлены с нарушением законодательства о налогах и сборах и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению из бюджета.

При таких обстоятельствах, ОАО "Северное Молоко" не имело права принимать данную сумму к вычетам по счетам-фактурам, составленным с нарушением законодательства о налогах и сборах.

Относительно вывода суда первой инстанции, основанного на приведенных обществом доводов об исчислении третьим лицом со спорных операций НДС к уплате в бюджет и недопустимости лишения права налогоплательщика как покупателя на вычет НДС, со ссылкой на положения подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, согласно которым лица, не являющиеся налогоплательщиками, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг), операции с которыми не подлежат налогообложению, исчисляют и уплачивают НДС в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога, а налогоплательщик-покупатель оплачивает счета-фактуры и, руководствуясь положениями статей 169, 171 и 172 НК РФ, отражает эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Положения пункта 5 статьи 173 НК РФ допускают выставление счета-фактуры с выделением суммы НДС налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых, не подлежат налогообложению.

В таком случае на лицо, которое выставило счет-фактуру, возлагается обязанность по фактической уплате НДС в бюджет в сумме налога, указанной в этом счете-фактуре, а не только по исчислению налога в соответствующей налоговой декларации.

Как предусмотрено пунктами 1, 4 статьи 134 Закона N 127-ФЗ (в редакции, действовавшей на дату принятия решения о признании третьего лица банкротом), вне очереди за счет конкурсной массы погашаются требования кредиторов по текущим платежам преимущественно перед кредиторами, требования которых возникли до принятия заявления о признании должника банкротом.

Налоги, обязанность по уплате которых возникла после введения процедуры конкурсного производства, в том числе НДС, исчисленный третьим лицом в своей налоговой декларации за 3-й квартал 2015 года, в силу пункта 2 статьи 134 Закона N 127-ФЗ относятся к четвертой очереди текущих требований.

При этом, как подтверждено налоговым органом и не оспаривается заявителем и третьим лицом, по данным оперативного учета ООО "АПК Куркино" имеет задолженность по состоянию на 19.04.2017 по налоговым платежам в размере более 7 млн. руб., из них по НДС - более 3 млн. руб.

Доказательств, подтверждающих реальную возможность погашения ООО "АПК Куркино" на момент рассмотрения настоящего спора в судах первой и апелляционной инстанции текущих налоговых платежей, в число которых входит НДС, выделенный в счетах-фактурах, выставленных в адрес ОАО "Северное молоко", в порядке статьи 134 Закона N 127-ФЗ, так же как и доказательств наличия обстоятельств, объективно препятствовавших третьему лицу своевременно уплатить исчисленный им самостоятельно в налоговой декларации по НДС за 3-й квартал 2015 года налог с реализации обществу молока обществу, ни заявителем, ни третьим лицом в материалы дела не предъявлено.

В свою очередь, в силу прямого указания в НК РФ на исключение с 01.01.2015 оборотов по реализации имущества должника-банкрота из числа объектов налогообложения НДС и однозначная осведомленность заявителя при совершении сделок по приобретению такого имущества об отсутствии у организации-банкрота исчислять и предъявлять к уплате в цене товара НДС при реализации этого имущества, факт уплаты третьим лицом НДС с реализации такого имущества (молока) имеет непосредственное значение для разрешения спора.

Вместе с тем отсутствие факта перечисления организацией-банкротом в бюджет необоснованно предъявленного покупателю НДС в составе цены товара свидетельствует о неисполнении контрагентом общества своих налоговых обязательств, установленных в том числе пунктом 5 статьи 173 НК РФ, а исходя из правовой природы НДС его возмещение из бюджета невозможно, если не сформирован соответствующий источник его возмещения.

Таким образом, само по себе исчисление ООО "АПК Куркино" в декларации по НДС за 3-й квартал 2015 года налога с реализации молока в отсутствие доказательств его фактической уплаты в бюджет не дает права обществу на заявление налоговых вычетов по спорным хозяйственным операциям и, как следствие, на возмещение НДС из бюджета.

Совокупная оценка вышеизложенных обстоятельств позволяет согласиться с инспекцией в том, что налогоплательщик был осведомлен об отсутствии источника возмещения НДС применительно к сделкам по передаче имущества ООО "АПК Куркино", признанного судом банкротом, в связи с чем действия по предъявлению к вычету сумм НДС нельзя признать правомерными.

Кроме того, налогоплательщик, являющийся покупателем по указанной сделке, в любом случае должен учесть уплаченный в составе цены НДС в стоимости приобретенного имущества, что свидетельствует об отсутствии факта нарушения его прав.

Апелляционная коллегия не может согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что поскольку ООО "АПК Куркино" состоит на налоговом учете в той же инспекции, то, располагая сведениями о признании его несостоятельным (банкротом) и полагая, что у него отсутствуют объекты обложения НДС в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, при проведении камеральной проверки ООО "АПК Куркино" на основе указанных деклараций инспекция должна была исправить налоговые обязательства ООО "АПК Куркино", что, по мнению суда, свидетельствует о непоследовательности позиции ответчика (с одной стороны, налоговый орган указывает на отсутствие у общества возможности предъявить суммы налога к вычету по причине неправомерности выставления продавцом счетов-фактур с выделением НДС, с другой стороны, инспекцией не поставлены под сомнение объекты налогообложения, заявленные продавцом при их отсутствии в силу закона).

В рассматриваемом случае оспариваемые решения налогового органа приняты по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации ОАО "Северное Молоко" по НДС за 3-й квартал 2015 года, следовательно у инспекции отсутствовало право откорректировать в рамках этой проверки налоговые обязательства иного лица - ООО "АПК Куркино".

При этом оценка правомерности действий (бездействия) ответчика, совершенных (либо не совершенных) в ходе камеральной проверки декларации третьего лица по НДС за этот же или последующие налоговые периоды, не входит в предмет исследования в рамках настоящего спора.

В свою очередь, ООО "АПК Куркино" привлечено к участию а настоящем деле, обладает сведениями о начавшемся процессе, касающемся в том числе спора о возникновении у него обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет по спорным хозяйственным операциям, совершенным с обществом. При этом конкурсный управляющий третьего лица не лишен права на сдачу уточенной налоговой декларации по НДС за спорный налоговый период с учетом результатов рассмотрения настоящего дела.

На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии у ОАО "Северное Молоко" права на получение налогового вычета по НДС при приобретении товаров у контрагента-банкрота.

Следовательно, инспекция по результатам камеральной проверки правомерно отказала обществу в принятии вычетов в сумме 953 797 руб. и отказала в возмещении НДС в сумме 567 474 руб.

Нарушение установленных сроков перечисления в бюджет налогов влечет взыскание пени, определяемой в порядке статьи 75 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Принимая во внимание, что обществом занижен НДС, подлежащий исчислению к уплате в бюджет в сумме 386 323 руб., в результате неподтверждения права на получение налогового вычета при приобретении товаров у контрагента-банкрота, инспекция правомерно начислила обществу соответствующие суммы пеней и привлекла к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в соответствующей сумме.

При таких обстоятельствах оспариваемые решения налогового органа от 29.06.2016 N 267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 29.06.2016 N 5 об отказе в возмещении суммы НДС соответствуют требованиям НК РФ.

Правовых оснований для удовлетворения заявленных требований апелляционная коллегия в данном случае не усматривает.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ, а апелляционная жалоба инспекции - удовлетворению.

В связи с отказом в удовлетворении заявленных требований расходы по уплате государственной пошлины, понесенные обществом при обращении в суд первой инстанции, в соответствии со статьей 110 АПК РФ подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 19 января 2017 года по делу N А13-12295/2016 отменить.

В удовлетворении требований открытого акционерного общества "Северное Молоко" о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Вологодской области от 29.06.2016 N 267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 29.06.2016 N 5 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость отказать.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.В. Мурахина С.В. Козлова