Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 ноября 2016 г. N 13АП-26533/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 апреля 2017 г. N Ф07-1911/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Санкт-Петербург

23 ноября 2016 г.

Дело N А42-3325/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 ноября 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 ноября 2016 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Лущаева С.В.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Яцук Е.А.

при участии:

от заявителя: Матекин Г.В. - доверенность от 12.05.2016;

от налогового органа: Юрченко Т.С. - доверенность от 15.03.2016;

Киселева Т.С. - доверенность от 13.01.2016;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-26533/2016) индивидуального предпринимателя Тимофеева Олега Вадимовича на решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.08.2016 по делу N А42-3325/2016 (судья Евтушенко О.А.), принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя Тимофеева Олега Вадимовича

к Инспекции ФНС по городу Мурманску

о признании недействительным решения в части

установил:

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Тимофеев Олег Вадимович (ИНН 519300017844) (далее - предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции ФНС по городу Мурманску (далее - Инспекция налоговый орган, ответчик) о признании частично недействительным решения налогового органа от 21.02.2014 N 02.4-12/202 о доначислении налогов, пени и налоговых санкций по результатам выездной налоговой проверки. Предприниматель также просил учесть наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизить размер налоговых санкций при рассмотрении вопроса об обоснованности решения Инспекции о привлечении к налоговой ответственности.

Решением суда от 24.08.2016 требования предпринимателя удовлетворены частично. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску от 24.12.2015 N 02.4-12/202 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме, превышающей 4055 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме, превышающей 25000 руб.; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС в виде штрафа в сумме, превышающей 43400 руб. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новый судебный акт.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель налогового органа возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Тимофеев О.В. с 19.04.2016 является индивидуальным предпринимателем, в качестве налогоплательщика состоит на налоговом учете в Инспекции ФНС по городу Мурманску, имеет ИНН 519300017844. В проверяемом периоде (с 01.01.2012 по 31.12.2014) Тимофеев О.В. свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя не имел.

Налоговым органом на основании решения заместителя начальника Инспекции от 29.06.2015 N 02.4-12/96 проведена выездная налоговая проверка в отношении Тимофеева О.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, земельного налога за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 28.10.2015 N 02.4-12/159.

В установленный пунктом 6 статьи 100 НК РФ срок налогоплательщиком представлены возражения по акту проверки.

По результатам рассмотрения акта и возражений на акт проверки налоговым органом было вынесено решение от 24.12.2015 N 02.4-12/202 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафов на общую сумму 156 810 руб. 05 коп. Указанным решением Тимофееву О.В. также были доначислены налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц в общей сумме 688 925 руб. и пени на общую сумму 147 482 руб. 13 коп.

На основании пункта 5 статьи 101.2 НК РФ решение Инспекции от 24.12.2015 N 02.4-12/202 обжаловано Тимофеевым О.В. в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 24.03.2016 N 95 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением от 24.12.2015 N 02.4-12/202, Тимофеев О.В. обратился с заявлением в Арбитражный суд Мурманской области.

Частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности и обоснованности позиции налогового органа в соответствующей части.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает, что налоговым органом неправомерно включены в доходы от предпринимательской деятельности полученные им денежные средства от реализации недвижимого имущества, указанная деятельность не является предпринимательской, поскольку не отвечает характеризующим ее признакам, реализация объектов недвижимого имущества осуществлена заявителем как физическим лицом. По объекту недвижимого имущества, расположенному по адресу: г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40, реализация которого произведена по договору комиссии, заключенному с ООО "Элит-Эстейт", Инспекцией неверно определена налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Кроме того, у налогоплательщика имеется право на освобождение обязанностей по уплате НДС, в связи с чем, у него отсутствует обязанность по подаче декларации по данному налогу.

Апелляционная инстанция не может принять данную позиция предпринимателя по следующим основаниям.

Согласно материалам дела, Тимофеев О.В. с 19.04.2016 является индивидуальным предпринимателем, в качестве налогоплательщика состоит на налоговом учете в Инспекции ФНС по городу Мурманску, имеет ИНН 519300017844. В проверяемом периоде (с 01.01.2012 по 31.12.2014) Тимофеев О.В. свидетельства о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя не имел.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В статье 2 ГК РФ дано понятие предпринимательской деятельности. Предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно положениям пункта 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом, в силу чего возможно неполучение ожидаемого дохода (отсутствие постоянной прибыли), что является одним из рисков указанной деятельности.

В налоговом законодательстве определение понятия систематичности (два раза и более в течение календарного года) приведено в ст. 120 НК РФ.

Статья 209 НК РФ устанавливает объект налогообложения - доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ

Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов индивидуальных предпринимателей налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 223 НК РФ определено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.

Доходы, полученные от продажи недвижимого имущества, приобретенного индивидуальным предпринимателем в целях перепродажи (осуществления предпринимательской деятельности), должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. При этом имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц не предоставляется.

Представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что Тимофеев О.В., не являясь индивидуальным предпринимателем в проверяемом периоде (с 01.01.2012 по 31.12.2014), осуществлял систематическую реализацию объектов собственности: в 2013 году - 2 объекта, в 2014 году - 3 объекта.

Из числа реализованных объектов, 4 объекта являлись нежилыми помещениями:

* здание ремонтно-строительного цеха, общей площадью 289,6 кв.м, расположенное по адресу г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40, реализовано 08.04.2013, прекращение права собственности 29.04.2013;

* нежилое помещение (для использования под офис), общей площадью 159,7 кв.м, расположенное по адресу г. Мурманск, ул. Достоевского, д. 12, реализовано 29.09.2013, прекращение права собственности 15.10.2013;

* нежилое помещение - часть здания, общей площадью 16,4 кв.м, расположенное по адресу г. Мурманск, пр. Кольский, д. 138, корп. 2, реализовано 15.04.2014, прекращение права собственности 28.04.2014;

* нежилое помещение - часть здания - технический участок, общей площадью 16,6 кв. м., расположено по адресу г. Мурманск, ул. Баумана, д. 47, реализовано 08.05.2014, прекращение права собственности 21.05.2014.

Согласно пояснениям Тимофеева О.В. (протокол допроса от 10.08.2015 N 113) недвижимое имущество приобреталось им с целью дальнейшего использования (сдача в аренду).

Выездной налоговой проверкой установлено, что сделки по покупке, продаже объектов недвижимости (нежилых помещений, квартиры) осуществлялись с организациями и физическими лицами города Мурманска и Мурманской области, оплата за реализованные объекты недвижимости осуществлялась за наличный расчет в процессе подписания договоров по сделкам купли-продажи с отметками на договоре "Деньги в сумме (указывалась сумма в рублях) получены полностью", заверенными подписью Тимофеева О.В., а также путем перечисления денежных средств на счет Тимофеева О.В.

Объекты недвижимого имущества, реализованные в проверяемый период Тимофеевым О.В., находились в собственности налогоплательщика непродолжительное время (1-10 месяцев).

Помещения, реализованные Тимофеевым О.В., не предназначены для использования в личных целях, поскольку 4 из 5 реализованных объектов являются нежилыми помещениями, кроме того в проверяемый период у налогоплательщика отсутствовала регистрация по адресу реализованной квартиры.

В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие изменение функционального назначения спорных объектов, заявителем не представлены ни к проверке, ни с апелляционной жалобой, ни в суд доказательства возможности (намерения) использования спорного имущества в личных, семейных, домашних целях.

Таким образом, проверкой установлено, что в период с 2013 год по 2014 год осуществляемая Тимофеевым О.В. деятельность по реализации объектов недвижимого имущества носила систематический характер, была направлена на получение прибыли, и, как следствие, являлась предпринимательской, поскольку отвечала всем характеризующим ее признакам.

Тот факт, что в договорах купли-продажи Тимофеев О.В. не поименован как лицо, обладающее статусом индивидуального предпринимателя, сам по себе, не может свидетельствовать о том, что соответствующие сделки совершены не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что сделки по реализации объектов недвижимости и сдаче нежилого помещения в аренду и получаемый при этом доход не были разовыми. Указанные сделки заключались систематически, последовательно и носили однородный характер.

Возражения предпринимателя по эпизоду получения дохода от продажи здания ремонтно-строительного цеха, расположенного по адресу г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40, не могут быть приняты апелляционным судом.

Согласно материалам дела, 01.04.2013 между Тимофеевым О.В. (Комитент) и ООО "Элит Эстейт" (Комиссионер) заключен договор комиссии, согласно условиям которого Комитент поручил Комиссионеру за вознаграждение продать от своего имени, но за счет Комитента двухэтажное здание ремонтно-строительного цеха, общей площадью 289,6 кв.м., расположенное по адресу: г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40.

Условиями названного договора предусмотрено, что цена здания не может быть менее 531 000 руб. (минимальная цена). Вознаграждение Комиссионера по договору составляет 20 000 руб. Образовавшаяся в результате совершения договора купли-продажи дополнительная выгода принадлежит Комиссионеру.

Во исполнение договора комиссии 08.04.2013 ООО "Элит Эстейт" ("Продавец") и ООО "Терминал Абрам-Мыс" ("Покупатель") заключили договор купли-продажи, согласно которому Продавец передал в собственность Покупателя недвижимое имущество: двухэтажное здание ремонтно-строительного цеха, общей площадью 289,6 кв.м., расположенное по адресу: г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40.

При этом, согласно пункту 1.3 договора купли-продажи от 08.04.2013, здание принадлежит Тимофееву О.В. на праве собственности. Полномочия Продавца подтверждены договором комиссии, заключенным между Тимофеевым О.В. (Комитент) и ООО "Элит Эстейт" (Комиссионер).

В соответствии с пунктом 2.1 договора купли-продажи от 08.04.2013 цена здания составляет 3 300 000 руб. без НДС (продавец применяет упрощенную систему налогообложения).

ООО "Элит Эстейт" передало, ООО "Терминал Абрам-Мыс" приняло указанное здание по акту приема-передачи недвижимого имущества от 08.04.2013 года.

ООО "Элит Эстейт" (Комиссионер) представило отчет Тимофееву О.В. (Комитенту) от 12.04.2013 N 1, в котором указаны сумма продажи здания в размере 3 300 000 руб., сумма комиссионного вознаграждения в размере 2 769 000 руб.

Комиссионер платежным поручением от 16.04.2015 N 10 перечислил Тимофееву О.В. денежные средства в размере 531 000 руб., которые учтены Инспекцией в сумме доходов, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц.

29.04.2013 зарегистрировано прекращение права собственности Тимофеева О.В. на указанное здание.

Согласно п. 1 ст. 990 ПК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 23 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2004 года N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии", сделка продажи недвижимого имущества, заключенная комиссионером во исполнение поручения комитента, не может быть самостоятельно исполнена комиссионером ввиду специфики правового режима недвижимости.

В силу положений п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В связи с изложенными выше нормами права НДС по операции, связанной с реализацией товара, должен уплачивать комитент.

Момент определения налоговой базы по НДС определен в статье 167 НК РФ.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 16 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указал, что положения данной статьи не предусматривают специальных правил в отношении реализации товаров (работ, услуг) с привлечением третьих лиц - комиссионеров, агентов, поверенных. Таким образом, налогоплательщик (комитент, принципал, доверитель) должен определить налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

-день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

-день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку договором комиссии не предусмотрена предоплата, налоговая база должна определяться на дату отгрузки товара комиссионером в адрес покупателя. Такой датой, согласно письмам ФНС России от 17.01.2007 N 03-1-03/58R и Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/36, признается день первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя товаров или перевозчика.

Налоговая база по НДС определяется комитентом в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ. То есть, по общему правилу налоговая база равна стоимости товаров, исчисленной исходя из цены их реализации комиссионером (без включения НДС).

П. 3 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, исчисляемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом НДС и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой приобретения и ценой реализации.

Факт удержания комиссионером своего вознаграждения из средств, которые подлежат перечислению комитенту в соответствии со статьей 997 ГК РФ, не влияет на порядок уплаты комитентом НДС по операции, связанной с реализацией товаров. Это обусловлено тем, что сумма налога рассчитывается исходя из стоимости реализованных товаров (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Статьи 168 и 169 НК РФ не содержат специальных положений, регулирующих порядок выставления счетов-фактур посредниками.

В статье 168 НК РФ установлен общий порядок выставления счетов-фактур, а в статье 169 НК РФ содержится указание на то, что счет-фактура, выставленная посредником, который действует от своего имени, является основанием для вычета у покупателя (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России в письмах от 26.03.2012 N 03-07-11/82, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 28.04.2010 N 03-11-117123, на основании пункта 1 статьи 169 НК РФ комиссионеры (агенты), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени, выставляют соответствующие счета-фактуры покупателям.

При этом порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом.

При таких обстоятельствах Инспекция обоснованно, в соответствии статьей 143 НК РФ признала Тимофеева О.В. плательщиком НДС по операциям реализации нежилого имущества и правомерно, на основании пункта 3 статьи 154 НК РФ определила налоговую базу по НДС в размере 2 769 000 руб. исходя из цены реализации здания (без учета НДС), установленной договором купли-продажи, заключенным комиссионером с покупателем за минусом цены приобретения (3300000 - 531000).

Доводы предпринимателя о праве на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика НДС не могут быть приняты апелляционным судом по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей, либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Как следует из материалов дела, выручка от реализации услуг, полученная Тимофеевым О.В. в период с июля по сентябрь 2012 года (3 квартал), не превысила 2 000 000 руб., в связи с чем, налогоплательщик с 01.10.2012 имеет право на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС в силу статьи 145 НК РФ.

Поскольку в апреле 2013 года налогоплательщиком получена выручка в сумме 3 343 000 руб., Тимофеев О.В. с 01.04.2013 утрачивает право, предусмотренное статьей 145 НК РФ, на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС.

Полученная Тимофеевым О.В. выручка от реализации услуг в июле-сентябре 2013 года также не превысила 2 000 000 руб., он имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.10.2013.

Однако, учитывая получение налогоплательщиком в октябре 2013 года выручки в сумме 2 588 260 руб., Тимофеев О.В. с 01.10.2013 утрачивает право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Полученная Тимофеевым О.В. выручка от реализации услуг в июле-сентябре 2014 года, не превысила 2 000 000 руб., в связи с чем Тимофеев О.В. имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 01.10.2014.

Таким образом, полученная налогоплательщиком выручка в период с 01.10.2012 по 31.03.2013 и с 01.10.2014 по 31.12.2014 соответствовала критериям, установленным статьей 145 НК РФ, в связи с чем, Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки Тимофееву О.В. было предоставлено право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за указанные периоды.

По остальным налоговым периодам: 3 кварталу 2012 года, 2, 3 и 4 кварталам 2013 года и 1, 2 и 3 кварталам 2013 года Тимофееву О.В. обоснованно доначислен НДС.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба предпринимателя удовлетворению не подлежит.

Учитывая, что при рассмотрении дела суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства, всесторонне и полно исследовав представленные сторонами доказательства, не допустил нарушений норм материального права и процессуального права, апелляционная инстанция не находит оснований для отмены судебного акта.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 24.08.2016 по делу N А42-3325/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

С.В. Лущаев

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева