Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2017 г. N 14АП-8885/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 мая 2017 г. N Ф07-2253/17 настоящее постановление изменено

г. Вологда

26 января 2017 г.

Дело N А05-5917/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2017 года.

В полном объёме постановление изготовлено 26 января 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.,

при участии заявителя Беляева А.Н. по доверенности от 06.02.2015 N 1Д-225, Попова А.Н. по доверенности от 28.10.2016 N 4-2669, от ответчика Романченко Е.Н. по доверенности от 22.12.2016 N 11-07/13393, Барчуговой Н.Б. по доверенности от 21.06.2016 N 10-06/05922, Кузнецовой С.П. по доверенности от 22.12.2016 N 11-07/13393,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Палкина Андрея Васильевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 05 сентября 2016 года по делу N А05-5917/2016 (судья Козьмина С.В.),

установил:

индивидуальный предприниматель Палкин Андрей Васильевич (ОГРНИП 304290424500010, ИНН 290400069465; место жительства: Архангельская область, город Котлас) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042901307602, ИНН 2904009699; место нахождения: 165300, Архангельская область, город Котлас, улица К.Маркса, дом 14; далее - МИФНС N 1, инспекция, налоговый орган) об отмене решения от 11.02.2016 N 07-27/4 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

1) доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизоду неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) за 1-й квартал 2012 года, за 3-й, 4-й кварталы 2013 года в размере 54 429 руб., уменьшения сумм налога излишне заявленного к возмещению в размере 160 969 руб.;

2) доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по эпизоду неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) за 2012-2013 годы в размере 19 922 374 руб.;

3) начисления сумм пеней и штрафов по эпизоду неуплаты или неполной уплаты сумм НДФЛ.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 05 сентября 2016 года по делу N А05-5917/2016 признано недействительным, проверенное на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), решение инспекции от 11.02.2016 N 07-27/4 в части доначисления НДС, уменьшения сумм налога, излишне заявленного к возмещению в проверяемый период по расходам на интернет, консультационные услуги, журналы, приобретение оргтехники и расходных материалов к ней. На ответчика возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В удовлетворении требования предпринимателя о признании недействительным решения от 11.02.2016 N 07-27/4 в части доначисления НДС, уменьшения сумм налога, излишне заявленного к возмещению в проверяемый период по расходам на услуги телефонной, сотовой связи, электроснабжение, газоснабжение, отопление, канцтовары, дизельное топливо на легковые автомобили, используемые предпринимателем и его работниками, в части доначисления НДФЛ по эпизоду неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) за 2012-2013 годы в размере 19 922 374 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафа отказано.

Индивидуальный предприниматель Палкин А.В. с судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой с учетом уточнения от 23.11.2016 просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований в части признания недействительным решения налогового органа решения от 11.02.2016 N 07-27/4 в части доначисления НДС, уменьшения сумм налога, излишне заявленного к возмещению в проверяемый период по расходам на услуги телефонной, сотовой связи, электроснабжение, канцтовары, дизельное топливо на легковые автомобили, используемые предпринимателем и его работниками, в части доначисления НДФЛ по эпизоду неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) за 2012-2013 годы в размере 19 922 374 руб. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

МИФНС N 1 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на ошибочность позиции суда о недоказанности того, что "входной" НДС по интернету, консультационным услугам, журналам, приобретению оргтехники и расходных материалов к ней, подлежит распределению как используемым для осуществления операций, как облагаемемых налогом, также и по не облагаемым.

Инспекция в отзыве на жалобу предпринимателя с изложенными в ней доводами не согласилась, просят решение в соответствующей части оставить без изменения, а апелляционную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

Предприниматель отзыв на апелляционную жалобу налогового органа не представил.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013(за исключением НДФЛ, исчисляемого и удерживаемого налоговым агентом), НДФЛ, исчисляемого и удерживаемого налоговым агентом, за период с 09.11.2012 по 02.03.2015, инспекцией составлен акт от 25.12.2015 N 07-27/10, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 11.02.2016 N 07-24/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания штрафов с учетом смягчающих ответственность обстоятельств в общей сумме 3 481 998 руб. 80 коп.

Названным решением предпринимателю также предложено уплатить 19 979 403 руб. недоимки по НДФЛ, 749 руб. по НДФЛ, исчисляемого и удерживаемого налоговым агентом, 1 300 107 руб. НДС, 5568 руб. по транспортному налогу, а также соответствующие названным налогам пени в общей сумме 4 899 563 руб. 94 коп.

Указанным решением уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, на 1 411 492 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 25.04.2016 N 07-10/2/04767 решение налогового органа от 11.02.2016 N 07-24/4 отменено в части отказа в принятия в состав налоговых вычетов, предъявленных ОАО "Архэнергосбыт" сумм НДС без учета практического потребления электроэнергии при оказании услуг по проведению технического осмотра.

Решением Федеральной налоговой службы от 27.01.2016 N АС-3-9/237@ жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 11.02.2016 в части доначисления НДС, НДФЛ, пеней и штрафов соответственно, предприниматель обратился в арбитражный суд с указанным выше заявлением.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в своем решении, что предприниматель в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ не осуществлял раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, как признаваемых, так и не признаваемых объектом налогообложения, в том числе относящимся к общехозяйственным расходам (услуги телефонной связи, сотовой связи, интернет; электроснабжение, газоснабжение; отопление; канцтовары; консультационные услуги, журналы; приобретение оргтехники и расходных материалов к ней; дизельное топливо на легковые автомобили, используемые при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности), что повлекло за собой завышение заявленных налоговых вычетов в 1-м квартале 2012 года на 494 619 руб., во 2-м квартале 2012 года на 313 507 руб., в 3-м квартале 2012 года на 341 299 руб., в 4-м квартале 2012 года на 317 923 руб., в 1-м квартале 2013 года на 14 799 руб., во 2-м квартале 2013 года на 25 676 руб., в 3-м квартале 2013 года на 477 224 руб., в 4-м квартале 2013 года на 657 236 руб.

Фактически доводы предпринимателя сводят к тому, что у него нет расходов, относящихся к общехозяйственным и общепроизводственным, все расходы связаны с определенным видом деятельности и относятся к операциям, облагаемым или необлагаемым НДС.

Оценивая заявленные доводы, суд первой инстанции обосновано исходил из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в целях главы 21 указанного Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 названного Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

На основании подпунктов 1 и 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов в случае их приобретения для использования в операциях по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 170 данного Кодекса суммы НДС предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

Следовательно, в силу положений пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

* учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

* принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

* принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Кроме того, пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В рассматриваемом случае учетной политикой предпринимателя, утвержденной приказом от 31.12.2010 N 1, предусмотрено ведение раздельного учета затрат на осуществление операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), путем отображения их в соответствующих книгах учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.

Суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности: аренда прочего автомобильного транспорта и оборудования; оптовая торговля через агентов; производство деревянных строительных конструкций, включая сборные деревянные строения и столярные изделия; производство изделий из бетона; производство силикатного кирпича; распиловка и строгание древесины; сдача в наем собственного недвижимого имущества; прочая оптовая торговля; технический контроль автомобилей, принимаются к вычету в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, без ограничений.

Суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам, используемым в таких видах деятельности как подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества, к вычету не принимаются и при расчете НДФЛ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).

Суммы налога, предъявленные поставщиками по товарам, используемым в деятельности облагаемой НДС, в течение отчетного периода регистрируются в книге покупок на сумму, указанную в счете-фактуре, относящуюся к соответствующим видам деятельности.

В материалах дела также усматривается, что приказом от 01.02.2011 в приказ от 31.12.2010 N 1 внесены изменения в отношении учета доходов и расходов.

Письмом от 15.06.2015 предприниматель Палкин А.В. подтвердил, что методика раздельного учета сумм входного НДС по облагаемым и необлагаемым НДС операциям отражена в приказе об учетной политики индивидуального предпринимателя; бухгалтерская справка о расчете доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 отсутствует.

Проанализировав предъявленные предпринимателем доказательства в обоснование доводы об отсутствии у него общехозяйственных расходов, суд первой инстанции обоснованно с ними не согласился.

Апелляционная коллегия также поддерживает вывод суда о том, что у предпринимателя не имелось утвержденного и не осуществлялось фактически раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Им не определялась доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что в данном случае учет налогоплательщика не позволяет выяснить его расходы на приобретение конкретных товаров (работ, услуг), используемых в последующем в облагаемых или не облагаемых НДС операциях. Считает, что общехозяйственные расходы, в том числе на интернет, консультационные услуги, журналы, приобретение оргтехники и расходных материалов к ней, в принципе невозможно разделить.

Вместе с тем, в силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Кроме того, как было отмечено ранее, в силу положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующие органы

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда о том, что инспекция не доказала тот факт, что входной НДС по интернету, консультационным услугам, журналам, по приобретению оргтехники и расходных материалов к ней, подлежит распределению, как используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В оспариваемом решении не имеется ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие, что интернет, консультационные услуги и журналы, оргтехника и расходные материалы к ней использовались, для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При этом суд отметил, что спецификациями к договору на поставку услуги Интернета, копии которых представлены в материалы дела, определено наличие двух точек подключения: Архангельская область, город Котлас, улица К. Маркса, дом 7, офис 209 и Архангельская область, город Котлас, проспект Мира, дом 20.

Поскольку эти помещения сдавались предпринимателем в аренду, то обоснованно отнесены на вид деятельности "сдача в аренду собственного недвижимого имущества".

Материалами дела подтверждается, что предприниматель в своей деятельности использует легковой автомобиль TOYOTA LAND CRUISER 150, на который списывается дизельное топливо, запчасти, расходные материалы.

Дизельное топливо используется также для заправки переданной в аренду техники.

Таким образом, дизельное топливо используется для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Услуги телефонной, сотовой связи использовались предпринимателем для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, так и одновременно для осуществления указанных операций.

В частности, на странице 36 оспариваемого решения указаны рабочие номера предпринимателя Палкина А.В., Палкиной О.А., номера телефонов, указываемые в качестве контактного телефона предпринимателя при переписке и реквизитах в договорах найма жилого помещения, установленные по месту жительства предпринимателя, то есть имеются номера телефонов, которые использовались одновременно для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Расчеты предпринимателя по расходам на телефонную связь, представленные в ходе судебного разбирательства, не могут быть приняты, поскольку они не соответствуют части 4 статьи 170 НК РФ.

Довод предпринимателя об оформлении договоров купли-продажи квартир с физическими лицами ООО "Актив" (вид деятельности освобождаемый от налогообложения НДС), что не требовало приобретения канцелярских товаров со стороны предпринимателя является бездоказательным. При этом напротив, свидетели, передававшие предпринимателю денежные средства при рассмотрении вопроса о приобретении квартир, отмечали, что Палкин А.В. на личном приеме в офисе предлагал варианты квартир, показывал их на планах-схемах, в офисе Палкина А.В. с ними были заключены соглашения о намерениях, непосредственный прием денег и оформление кассовых приходных ордеров осуществляла Палкина О.А. (работник Палкина А.В.).

Учетной политикой предпринимателя, утвержденной приказом от 31.12.2010 N 1, предусмотрено ведение раздельного учета затрат на осуществление операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), путем отображения их в соответствующих книгах учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, то есть такие расходы учитываются отдельно, однако поскольку указанный порядок не содержит порядка учета расходов, используемых одновременно для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, поэтому подлежит применению пункт 4 статьи 170 НК РФ.

Доводы жалоб сторон по рассмотренному эпизоду не опровергают выводы суда первой инстанции, и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права, в связи с этим оснований для их удовлетворения апелляционная инстанция не усматривает.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что предпринимателем в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 223 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ за 2012-2013 годы не учтен доход, полученный в виде авансовых платежей от физических лиц в счет предстоящей реализации квартир (в 2012 году - 124 874 825 руб., в 2013 год - 103 041 285 руб.).

Инспекция установила, что предприниматель, выступая в качестве генерального инвестора, заключил с ООО "Союз":

инвестиционный договор от 20.08.2012 на строительство 95 квартир в 95-квартирном жилом доме на земельном участке, расположенном по адресу: Архангельская область, г. Коряжма, VI микрорайон;

инвестиционный договор от 20.12.2012 на строительство 105 квартир в 105-квартирном жилом доме на земельном участке, расположенном по адресу: Архангельская область, г. Коряжма, VI микрорайон;

инвестиционный договор от 28.11.2011 на строительство 135 квартир в 135-квартирном жилом доме на земельном участке с кадастровым номером 29:24:050102:0018.

Построенные в 2014 году квартиры в названных домах ООО "Союз" переданы Палкину А. В.

Предприниматель в проверяемом периоде (2012-2013 годы) заключал с физическими лицами соглашения о намерениях о заключении в будущем договоров купли-продажи квартиры за конкретным номером в вышеуказанных домах, а полученные от покупателей денежные средства оформлял в качестве заемных средств путем заключения договоров беспроцентного займа на каждую внесенную сумму.

Опросив в ходе проверки свидетелей - физических лиц, заключивших с предпринимателем указанные соглашения, пояснивших, что намерений передать денежные средства предпринимателю Палкину А.В. в заем у них не было, фактически денежные средства вносились в счет оплаты за квартиру, налоговый орган расценил данные соглашения как предварительный договор купли-продажи квартиры и с учетом установленных обстоятельств пришел к выводу о том, что полученные по договорам займа денежные средства фактически являются авансовыми платежами в счет оплаты за квартиру, оговоренную в соответствующем соглашении о намерениях.

Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции обоснованно согласился с такой позицией налогового органа в связи со следующим.

В соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода исходя из налоговой базы, то есть из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый период.

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (исходя из статьи 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, действовавшей в проверяемый период, определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с указанной нормой НК РФ приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 был разработан и утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 4 Порядка учета доходов и расходов установлен учет доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемый путем ведения индивидуальными предпринимателями книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, в которой отражаются операции о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Из пункта 13 названного Порядка следует, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов установлено, что в книге учета (раздел I Книги учета) отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Следовательно, предприниматель обязан был включать полученные авансовые платежи в счет предстоящего приобретения квартир, поступившие в 2012-2013 года в налогооблагаемую базу этих периодов.

В ходе проверки налоговым органом установлено и не отрицается предпринимателем, что предпринимателем с физическими лицами заключено:

* 85 соглашений о намерениях, 4 инвестиционных договора на строительство квартир по адресу: г. Коряжма, улица имени А.Г. Глейха, д. 16а;

* 102 соглашения о намерениях, 2 инвестиционных договора на строительство квартир по адресу: г. Коряжма, улица имени А.Г. Глейха, д. 16б;

* 126 соглашений о намерениях, 5 предварительных договоров купли-продажи квартир, 2 инвестиционных договора на строительство квартир по адресу: г. Котлас, проспект Мира, д. 16.

Однако, поступление денежных средств от физических лиц в счет предстоящего приобретения квартир по вышеуказанным договорам предприниматель оформлял договорами беспроцентного займа, подтверждая внесенную физическими лицами сумму приходным кассовым ордером, при этом в книге учета доходов и расходов не отражал, в налоговую базу по НДФЛ не включал.

Довод предпринимателя о том, налоговый орган в рассматриваемом споре осуществил переквалификацию сделок, был предметом изучения суда первой инстанции и ему дана надлежащая оценка.

Согласно статье 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В рассматриваемом случае из протоколов допросов следует, что физические лица передавали Палкину А.В. денежные средства в счет оплаты части стоимости квартир, никаких других целей передача денег не имела, квартиры заимодавцами получены. В результате проведенной налоговой проверки права и обязанности физических лиц и Палкина А.В. в отношении друг друга как сторон по сделке не изменились.

То обстоятельство, что предприниматель учел полученные денежные средства не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и последующий их учет произведен налоговым органом в соответствии с действующим законодательством не свидетельствует о переквалификации сделок, а лишь определяет объем прав и обязанностей предпринимателя как налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а не стороны по сделке.

При этом довод предпринимателя о реальности заключенных договоров займа противоречит представленным в материалы доказательствам.

Кроме того, опрошенные в рамках осуществления мероприятий налогового контроля свидетели - физические лица, заключившие в 2012 - 2013 годах договоры беспроцентных займов с индивидуальным предпринимателем Палкиным А.В. поясняли, что договоры займов и квитанции к приходным и расходным кассовым ордерам их у них забрали в офисе предпринимателя, а взамен выдали договоры купли-продажи квартиры, единый кассовый чек на всю сумму стоимости квартиры и единую квитанцию к приходному кассовому ордеру с датой приема денежных средств соответствующей дате заключения договора купли-продажи.

Тот факт, что договоры, обозначенные как договоры займа, фактически представляют собой соглашения по перечислению предоплаты от физических лиц в счет дальнейшего приобретения квартир, подтверждается и заключением правовой экспертизы от 10.11.2015 по вопросу квалификации договоров купли-продажи квартир, соглашений о намерениях, договоров займа, заключенных между предпринимателем Палкиным А.В. и физическими лицами.

Помимо того, в ходе проверки установлено, что физические лица не только не предпринимали действий, направленных на получение сумм, переданных по договорам займа, но и продолжали предоставлять предпринимателю денежные средства, предполагая получение в будущем построенной квартиры.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что поступившую от физических лиц предоплату в счет предстоящего приобретения квартир предприниматель на таких счетах бухгалтерского учета как 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 86 "Целевое финансирование" не отражал.

При этом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что полученные от физических лиц денежные средства вносились предпринимателем на свой расчетный счет с назначением платежа "Взнос наличных денежных средств от индивидуального предпринимателя", в дальнейшем направлялись на строительство жилых домов.

При рассмотрении дела судом апелляционной инстанции представители предпринимателя сослались на нарушение судом первой инстанции принципа состязательности, поскольку им не были заслушаны свидетельские показания лиц, допрошенных в ходе налоговой проверки.

Вместе с тем, в силу части 1 статьи 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Статей 71 АПК РФ установлено, что каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами (часть 4). Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы (часть 5).

Проведенные в ходе проверки допросы свидетелей соответствуют требованиям статьи 90 НК РФ. На наличие в них процессуальных пороков представители предпринимателя также не ссылаются.

Допрос свидетеля Белой Елены Викторовны осуществлен 25.05.2015 сотрудниками МРО N 3 УЭБ и ПК У МВД по Архангельской области при проведении контрольных мероприятий в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (далее - закон "Об ОРД") и в дальнейшем направлен сотрудникам налогового органа для использования в его деятельности.

Указанное лицо также предупреждено об ответственности за дачу заведомо ложных показаний, что подтверждается личной подписью свидетеля в протоколе допроса.

Следует отметить, что в протоколах допроса какие-либо замечания, в том числе связанные с непониманием сути заданных вопросов, у допрошенных отсутствовали.

Представители предпринимателя также ссылаются на то, что допрошенные лица не смогли ответить однозначно о правой природе заключаемых договоров (Нюхина Н.А., Фуфаева О.Г., Ожегова А.В., Мелехина И.В., Зеленцова Л.В., Кузнецова Е.И., Мусонова Л.В., Горькое И.В., Рябова Т.В., Ежова О.Ю., Ганиева Е.А., Васильев Д.А., Коржев Л.В. отказался отвечать на все заданные вопросы).

Вместе с тем, их показания оценены в совокупности с иными предъявленными в дело доказательствами, и кроме того, указанные лица подтвердили наличие фактических обстоятельств, характеризующих совершенную сделку как купля-продажа квартиры с предварительным согласованием существенных условий договора купли-продажи в соглашениях о намерениях и внесением предварительной оплаты за приобретаемую квартиру.

При оценке показаний допрошенных лиц (всего в ходе проверки допрошено 140 физических лиц) апелляционная инстанция исходит также из того, что подавляющее большинство из них не имеет юридического образования.

Витязева Светлана Михайловна, обладающая высшим юридическим образованием, действительно дала 15.08.2016 сотрудниками МРО N 3 УЭБ и ПК УМВД по Архангельской области объяснения о том, что переданные ею предпринимателю деньги по своему характеру являются беспроцентным займом.

Аналогичные показания дали Стецюк Ольга Евгеньевна и Баскаков Николай Александрович.

Вместе с тем, мнение указанных лиц опровергается оформленными ими соглашениями.

В ходе допроса в качестве свидетеля Палкин А.В. (протокол допроса свидетеля от 02.07.2015 07-27/395), также не отрицает такой способ оформления сделок купли-продажи квартир.

Представители предпринимателя считают недостоверным доказательством показания Белой Елены Викторовны.

Вместе с тем, в должностные обязанности указанного лица (с июля 2008 года по июль 2012 года начальник юридического отдела ООО "Актив") входило общее руководство отделом, налоговое сопровождение деятельности Палкина Андрея Васильевича и его взаимозависимых организаций. При допросе свидетель была предупреждена об ответственности за дачу заведомо ложных показаний.

Таким образом, в силу занимаемой должности Белая Е.В. была осведомлена об организованном предпринимателем документообороте по реализации квартир физическим лицам.

Податель жалобы указывает, что правовая экспертиза не является допустимым доказательством.

С таким доводом также нельзя согласиться, поскольку правовая экспертиза назначена в соответствии со статьей 95 НК РФ.

Палкин А.В. в соответствии с пунктом 6 статьи 95 НК РФ был ознакомлен с постановлением о назначении правовой экспертизы от 26.10.2015 N 07-26/3 и 03.11.2015 представил дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. На дополнительно поставленные налогоплательщиком вопросы перед экспертом в экспертном заключении даны мотивированные ответы.

Таким образом, заключение правовой экспертизы является относимым, допустимым и достоверным доказательством.

Предприниматель при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций ссылается также на то, что при начислении НДФЛ, инспекция не учла понесенные расходы.

Вместе с тем, в решении налогового органа от 11.02.2016 N 07-27/4 отмечено, что инспекцией включены в состав процессуальных налоговых вычетов 74 667 076 руб. (в том числе 17 056 564 руб. 31 коп. за 2012 год и 57 610 512 руб. 58 коп. за 2013 год), перечисленные предпринимателем в адрес ООО "Союз" по инвестиционным договорам для строительства жилых домов, расположенным по адресам: г. Коряжма, улица имени А.Г. Глейха, д. 16а; г. Коряжма, улица имени А.Г. Глейха, д. 16б; г. Котлас, проспект Мира, д. 16.

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; под инвестиционной деятельностью - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

В пункте 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 N 54 разъяснено, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") Гражданского кодекса Российской Федерации и т.д.

Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.

Помимо того, периодом проверки являлись 2012-2013 годы, именно за этот период инспекция и оценивала собранные в ходе проверки документы и иные сведения.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.

В рассматриваемом случае проверяемым периодом по налогу на доходы физических лиц являлся период с 01.01.2012 по 31.12.2013, в связи с этим, установление действительных налоговых обязательств по данному налогу за пределами указанного периода противоречило бы нормам пункта 4 статьи 89 НК РФ.

Налоговый орган, руководствуясь положениями пункта 4 статьи 89 НК РФ, не имел права в рамках проведенной выездной налоговой проверки проверить как факт отражения (неотражения) сумм, полученных по договорам займа в периодах, предшествующих 2012-2013 годам, так и факт отражения (неотражения) сумм, полученных по договорам купли-продажи в периодах, следующих за 2012-2013 годами.

Документов, подтверждающих фактическое наличие переплаты по налогу на доходы физических лиц на момент окончания срока уплаты данного налога за 2012 и 2013 годы заявителем также не представлено.

С учетом изложенного инспекция обоснованно пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 210, пункта 1 статьи 223 НК РФ Палкиным А.В. при определении налоговой базы по НДФЛ за 2012, 2013 годы не заявлен в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за указанные периоды доход, полученный в виде авансовых платежей от физических лиц в счет предстоящей реализации квартир, в размере 227 916 110 руб. и в связи с этим правомерно доначислила предпринимателю НДФЛ, соответствующие пени, а также привлекла к налоговой ответственности.

Доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционные жалобы сторон не содержат.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Оснований для отмены судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 05 сентября 2016 года по делу N А05-5917/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Палкина Андрея Васильевича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина