Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2017 г. N 14АП-10694/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 июня 2017 г. N Ф07-5478/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

22 февраля 2017 г.

Дело N А05-8960/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2017 года.

В полном объёме постановление изготовлено 22 февраля 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Докшиной А.Ю. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.,

при участии от общества Стенюшкина А.Н. по доверенности от 04.07.2016, от инспекции Дроздова М.А. по доверенности от 29.12.2016, Лобановой Ю.С. по доверенности от 19.01.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2016 года по делу N А05-8960/2016 (судья Чурова А.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автодороги" (ОГРН 1032900018832, ИНН 2901115427; место нахождения: 163039, город Архангельск, улица Дорожников, дом 6; далее - ООО "Автодороги", общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565; место нахождения: 163020, город Архангельск, улица Адмирала Кузнецова, дом 15, корпус 1; далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.04.2016 N 07-09/658 в части пункта 2.3.3.1 - исключение из состава расходов от реализации за 2013 год суммы 7 339 371 руб. 81 коп., как экономически необоснованного применения механизма распределения прямых расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде, и незавершенного производства на конец отчетного периода, повлекшее занижение налога на прибыль в сумме 1 479 874 руб. 36 коп., соответствующей суммы пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (в порядке уточнения требований, принятого судом).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2016 года в удовлетворении заявленного требования обществу отказано.

ООО "Автодороги" с судебным решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на то, что распределение прямых расходов должно производиться пропорционально от объема выполненных работ в налоговом периоде к объему принятых работ, но не к объему работ подлежащих выполнению по договору в целом, поскольку договор выполнялся в двух налоговых периодах.

Инспекция в отзыве опровергла доводы жалобы, просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, жалобу управления - без удовлетворения, поскольку поэтапная сдача работ договором прямо не предусмотрена.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва. Представитель общества представил документы подтверждающие принятие заказчиком работ, выполненных в ноябре 2013 года - в феврале 2014 года, полагает контрактами было согласовано выполнение работ по периодам. Представители инспекции пояснили, что переписка по контракту не учитывается в бухгалтерском учете; общепроизводственные расходы относились к косвенным расходам; расчет прямых расходов выполнен помесячно в соответствии со статьей 319 НК РФ; предусмотренные обоими контрактами периоды выполнения работ и их оплаты по существу не являются этапами выполнения работ.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 (по НДФЛ - за период с 01.06.2013 по 13.03.2015), результаты которой отражены в акте проверки от 29.02.2016 N 07-09/230.

Далее, с учетом возражений общества, начальником инспекции вынесено решение от 25.04.2016 N 07-09/658 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислено 35 559 519 руб. налогов, 7 621 719 руб. пени, общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, статье 123 НК РФ, пункту 3 статьи 120, статье 126 НК РФ в виде штрафов в общем размере 3 892 194 руб.

В ходе проверки налоговый орган установил, что в нарушение статей 318, 319 НК РФ общество при определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2013 году необоснованно завысило расходы вследствие экономически необоснованного применения механизма распределения прямых расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде и незавершенного производства на конец отчетного периода, утвержденного Приказом "Об учетной политике организации". В 2013 году прямые расходы, осуществленные налогоплательщиком, составили: по контракту от 14.06.2013 N 108/13- РД - 51 606 453 руб. 60 коп.; по контракту от 13.08.2013 N 149/13- РД - 14 199 265 руб. 03 коп. Размер фактически осуществленных прямых расходов, отраженных налогоплательщиком в бухгалтерских и налоговых регистрах, инспекцией не оспаривается.

Вместе с тем, проверяя правомерность распределения прямых расходов, относящихся к выполненным работам, сданным заказчику, то есть реализованным в отчетном периоде, и к выполненным работам, не сданным заказчику в отчетном периоде, налоговый орган установил, что примененный налогоплательщиком алгоритм распределения прямых расходов экономически необоснован.

По мнению инспекции, исчисляя сумму незавершенного производства на конец отчетного периода, общество некорректно использовало показатель "остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода", поскольку учитывало стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на конец отчетного периода, а также не применяло ежемесячное распределение суммы остатков незавершенного производства.

С возражениями на акт проверки налогоплательщик представил новый расчет, согласно которому прямые расходы, уменьшающие налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций за 2013 год, составили по контракту от 14.06.2013 N 108/13-РД - 34 404 302 руб. 17 коп.; по контракту от 13.08.2013 N 149/13-РД - 3 736 648 руб. 99 коп.

Тем самым, общество фактически признало, что первоначальный (задекларированный) расчет налога на прибыль за 2013 год им был составлен неверно.

Налоговый орган указал, что новый расчет также не отвечает принципу экономически обоснованного применения механизма распределения прямых расходов, составлен без учета требований положений главы 25 НК РФ.

По мнению инспекции, ошибочность такого расчета заключается в том, что сумма прямых расходов, фактически осуществленных в 2013 году, распределяется не на общую сумму выручки от произведенных работ, а лишь на часть выполненных работ, которые не переданы заказчику в налоговом периоде. То есть, из общей стоимости работ необоснованно исключена стоимость работ, сданных в текущем периоде. Соответственно, сумма прямых расходов, относящихся к выполненным и реализованным заказчику работам, изначально определена неверно.

По расчету налогового органа, прямые расходы, подлежащие включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу для исчисления налога прибыль организаций за 2013 год, составляют по контракту от 14.06.2013 N 108/13-РД - 16 706 766 руб. 83 коп.; по контракту от 13.08.2013 N 149/13-РД - 344 295 руб. 36 коп.

Не согласившись с решением инспекции, ООО "Автодороги" обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы России по Архангельской области и НАО (далее - Управление ФНС).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы руководителем Управления ФНС вынесено решение от 01.07.2016 N 07-10/1/07645, которым решение инспекции частично отменено, налоговому органу предписано произвести перерасчет доначисленных сумм.

В адрес ООО "Автодороги" 08.07.2016 направлена информация о внесении изменений в решение, согласно которой размер доначисленных налогов составил 34 912 913 руб., пени - 7 499 481 руб., штрафов - 3 827 533 руб.

Общество, не согласившись с позицией налоговых органов в оспариваемой части, обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Судом первой инстанции в удовлетворении заявленных требований ООО "Автодороги" отказано.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт не подлежащим отмене по следующим основаниям.

В проверяемом периоде обществом в целях признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций применялся метод начисления в соответствии со статьей 272 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли ООО "Автодороги" прямые расходы распределены на прямые расходы, связанные с реализацией выполненных работ в отчетном периоде, и расходы, относящиеся на незавершенное производство на конец года по двум контрактам, заключенным в 2013 году: от 14.06.2013 N 108/13РД и от 13.08.2013 N 149/13-РД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи. Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Под незавершенным производством согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Иными словами, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не могут быть в полном объеме учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Порядок определения доли расходов, учитываемых в отчетном (налоговом) периоде, установлен пунктом 9 раздела 7 Приказа "Об учетном политике организации": расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, расходы распределяются между периодами пропорционально времени действия данных договоров. Порядок определения остатка суммы незавершенного производства установлен пунктом 10 раздела 7 Приказа "Об учетной политике" (с учетом изменения, внесенного Приказом генерального директора от 29.12.2012), и определяется по следующей формуле:

НЗпр = (НЗпн + ПР) : До х Дс, где:

НЗпр - сумма "незавершенки", относимая в состав расходов, связанных с реализацией выполненных работ в отчетном периоде;

НЗпн - сумма "незавершенки", числящаяся на начало отчетного периода по данному договору;

ПР - сумма прямых расходов по договору за отчетный период;

До - остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода;

Дс - стоимость работ исходя из цены договора, сданных заказчику в отчетном периоде.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованной позицию суда первой инстанции и налогового органа о необходимости в рассматриваемой ситуации при применении значения "До" учитывать стоимость работ, не сданных заказчику, от всей стоимости контракта.

Как следует из условий Государственного контракта от 14.06.2013 N 108/13-РД, его предметом является выполнение подрядчиком работ по ремонту автомобильной дороги М-8 "Холмогоры" Москва - Ярославль - Вологда - Архангельск, подъезд к г.Северодвинск на участке км 0+700 - км 11+270. Общая стоимость контракта определена в пункте 3.1 и составляет 176 489 000 руб. с НДС (149 566 949 руб. без НДС), в том числе по годам: 2013 год - 5 000 000 руб., 2014 год - 171 489 000 руб.

Финансирование работ по контракту осуществляется из средств федерального бюджета и предусматривает ежемесячные платежи, на основании подписанных актов по форме КС-2, КС-3. Превышение подрядчиком проектных объемов и стоимости работ по объекту заказчиком не принимаются и не оплачиваются (раздел 4).

Календарные сроки выполнения работ по объекту в целом (31.10.2014), а также сроки выполнения и завершения отдельных этапов работ определяются Календарным графиком (приложение 2).

Приложением 1 к контракту утверждена Ведомость объемов и стоимости работ, в которой определены наименования работ по разделам, их объем и стоимость.

Приложением 2 к контракту утвержден Календарный график производства работ, которым установлены периоды проведения работ по контракту (июнь - сентябрь 2013 года, апрель - октябрь 2014 года) с разнесением установленной пунктом 3.1 контракта стоимости по годам (5 000 000 - в 2013 году, 171 489 000 - в 2014 году).

Как следует из условий Государственного контракта от 13.08.2013 N 149/13-РД, его предметом является выполнение подрядчиком работ по ремонту автомобильной дороги М-8 "Холмогоры" Москва - Ярославль - Вологда - Архангельск на участке км 1026+000 - км 1040+000. Общая стоимость контракта определена в пункте 3.1 и составляет 177 167 950 руб. с НДС (150 142 330 руб. без НДС), в том числе по годам: 2013 год - 10 000 000 руб., 2014 год - 167 167 950 руб.

Финансирование работ по контракту осуществляется из средств федерального бюджета и предусматривает ежемесячные платежи, на основании подписанных актов по форме КС-2, КС-3. Превышение подрядчиком проектных объемов и стоимости работ по объекту заказчиком не принимаются и не оплачиваются (раздел 4).

Календарные сроки выполнения работ по объекту в целом (31.10.2014), а также сроки выполнения и завершения отдельных этапов работ определяются Календарным графиком (приложение 2).

Приложением 1 к контракту утверждена Ведомость объемов и стоимости работ, в которой определены наименования работ по разделам, их объем и стоимость.

Приложением 2 к контракту утвержден Календарный график производства работ, которым установлены периоды проведения работ по контракту (август - сентябрь 2013 года, февраль, июнь - октябрь 2014 года) с разнесением установленной пунктом 3.1 контракта стоимости по годам (10 000 000 - в 2013 году, 1 167 167 950 - в 2014 году).

Однако из буквального содержания государственных контрактов от 14.06.2013 N 108/13-РД и от 13.08.2013 N 149/13-РД с учетом приложений к ним не следует, что ими определены сроки сдачи работ по этапам их выполнения, не предусмотрена приемка выполненных этапов. Составление ежемесячных актов предусмотрено исключительно в целях перечисления ежемесячных платежей из федерального бюджета.

В представленных в материалы дела актах о приемке выполненных работ отражены фактически выполненные за отчетный период работы, такие акты не являются актами о приемке результатов конкретных этапов работ.

Таким образом, контрактами не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Следовательно, остаточная стоимость работ исходя из цены договора, не сданных заказчику на начало отчетного периода, подлежит применению исходя из стоимости всех не сданных работ по контракту, а не только из стоимости работ, выполненных в 2013 году, но не сданных заказчику.

Более того, примененная заявителем стоимость выполненных, но не сданных заказчику работ (по контракту от 14.06.2013 N 108/13-РД - 76 271 186 руб.; по контракту от 13.06.2013 N 149/13-РД - 32 203 390 руб.) не подтверждена первичными учетными документами 2013 года, так как акты выполненных работ (формы КС-2, КС-3) сторонами подписаны в ином налоговом периоде. Ни из приложения N1 (ведомость объемов и стоимости работ), ни из приложения 2 (календарный график производства работ) указанные суммы не следуют.

Кроме того, примененный обществом механизм распределения затрат на производство и реализацию является экономически не обоснованным.

Фактически, из расчета общества, изложенного в заявлении, следует, что по контракту от 14.06.2013 N 108/13-РД с учетом выполненных и принятых заказчиком в 2013 году работ на 50 847 457 руб. и выполненных в 2013 году, но не принятых заказчиком работ на 76 271 186 руб., из общей суммы прямых расходов 51 606 453 руб. 60 коп. в расходы 2013 года для целей налогообложения подлежит включению сумма 34 404 302 руб. 17 коп. или 66,67 % от общей суммы прямых расходов.

Представленный в материалы дела расчет от 19.10.2016 также не соответствует требованиям статей 272, 318 и 319 НК РФ о порядке отнесения расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, поскольку определяет долю стоимости выполненных, но не сданных заказчику работ исходя из стоимости не всего контракта, а только расходов 2013 года.

При вынесении решения судом первой инстанции обоснованно учтено, что порядок оценки остатков незавершенного производства установлен самим налогоплательщиком в пункте 10 Приказа "Об учетной политике". Налоговый орган в ходе проверки согласился с порядком определения суммы незавершенного производства, установленным обществом. Приведенный в оспариваемом решении расчет соответствует формуле налогоплательщика.

Общество, ссылаясь на незаконность решения инспекции в указанной части, указывает, что им самим неверно была определена база для исчисления налога на прибыль за 2013 год.

Вместе с тем, корректирующие декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 год, отражающие исчисление налога с применением иного порядка определения стоимости незавершенного производства, документы о внесении изменений в Приказ "Об учетной политике" налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения заявленных требований общества не имеется.

Дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Основания для отмены решения суда отсутствуют, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 октября 2016 года по делу N А05-8960/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодороги" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

А.Ю. Докшина Н.В. Мурахина