Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2017 г. N 17АП-546/17

г. Пермь

13 марта 2017 г.

Дело N А50-18457/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 06 марта 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 марта 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Голубцова В.Г., Муравьевой Е.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Уточкиной О.Н.,

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Искра-Турбогаз" (ОГРН 1025901367667, ИНН 5906051980) - Трапезников А.И., паспорт, доверенность от 04.04.2016 года; Чурилина Н.В., паспорт, доверенность от 04.04.2016 года; Подгорных Н.Г., паспорт, доверенность от 27.09.2016 года; Проничев Л.Ю., паспорт, доверенность от 27.02.2017 года;

от заинтересованных лиц 1) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (ОГРН 1045900322027, ИНН 5902292449) - Шитова Т.Л., удостоверение, доверенность от 06.03.2017 года; Шестакова О.В., удостоверение, доверенность от 15.12.2016 года; 2) Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми - Шестакова О.В., удостоверение, доверенность от 21.01.2016 года;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края от 01 декабря 2016 года

по делу N А50-18457/2016, принятое судьей Герасименко Т. С.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Искра-Турбогаз" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю, Инспекции Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району г. Перми,

о признании недействительным и отмене решения

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Искра-Турбогаз" (далее - заявитель, Общество, ООО "Искра-Турбогаз", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным и отмене решения Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) от 31.03.2016 N 12-10/4/0614 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 01 декабря 2016 года заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции N 12-10/4/0614 от 31.03.2016 признано недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Искра-Турбогаз". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Заявитель жалобы считает, что решение подлежит отмене, так как принято с нарушением норм материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Настаивает на том, что спорные затраты, учтенные по дебету счетов 20,26 бухгалтерского учета, признаются расходами в целях бухгалтерского учета и участвуют в расчете 5% барьера, является ошибочным и противоречит положениям главы 21 НК РФ, п. 1 ст. 11 НК РФ

и позиции Минфин России, выраженной в письме от 29.05.2014 N 03-07- 11/25771. Правильно установив, что необходимо для расчета пропорции использовать данные бухгалтерского учета, суд использовал данные о затратах (дебет счетов 20, 26), а не о расходах, однако нормативные акты по бухгалтерскому учету разграничивают данные понятия.

Обществом "Искра-Турбогаз" представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованных лиц поддержали доводы апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Представители заявителя возражали против доводов апелляционной жалобы по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества, оформленная актом проверки от 29.02.2016 N 12-10/2/0371, в ходе которой сделаны выводы о необоснованном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 1-й - 3-й кварталы 2012 года и 2-й квартал 2013 года в связи с неверным определением Обществом "пятипроцентного барьера", предусмотренного пунктом 4 статьями 170 Налогового кодекса Российской Федерации, по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых и необлагаемых НДС; о необоснованном включении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2012 год дебиторской задолженности ООО "Производственное объединение "Дубль"; о неперечислении в срок, предусмотренный пунктом 6 статьи 226 НК РФ, сумм удержанного налога на доходы физических лиц.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 31.03.2016 N 12-10/4/0614 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен НДС в сумме 12 678 871 руб., налог на прибыль в сумме 130 351 руб., соответствующие пени в сумме 27 986,88 руб., предъявлены штрафы по пункту 1 статьи 122, статье 123 НК РФ в общем размере 350 945 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафов снижен в четыре раза).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю от 08.07.2016 N 18-18/342 жалоба Общества на ненормативный акт Инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа от 31.03.2016 N 12-10/4/0614 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа от 31.03.2016 N 12-10/4/0614 недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о том, что представленный налогоплательщиком расчет пятипроцентного барьера, является правильным, соответствует положениям принятой в организации учетной политики и п. 4 ст. 170 НК РФ, оснований для доначисления заявителю НДС за соответствующие периоды, не имеется.

В соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ООО "Искра - Турбогаз" является плательщиком НДС.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе, основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7185/08 определена правовая позиция по вопросу применения пункта 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которой при определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, необходимо применять сопоставимые показатели, которыми являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления заявителю НДС за 1-й - 3-й кварталы 2012 года и 2-й квартал 2013 года явились выводы Инспекции об отсутствии у Общества права на применение вычетов по НДС в соответствующих суммах в связи с неверным определении Обществом "пятипроцентного барьера", предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ.

Для расчета указанной пропорции налогоплательщик в соответствии с положениями учетной политики использовал данные бухгалтерского учета по дебету счетов 20, 26 без учета положений статьи 252, 252, 272, 318 НК РФ, то есть не учитывая момент признания накопленных затрат в качестве расходов в соответствии с положениями НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что для расчета пропорции, указанной в п.4 ст. 170 НК РФ необходимо использовать данные бухгалтерского учета по кредиту счетов 20, 26, отклоняются.

Пункт 4 ст. 170 НК РФ предусматривает расчет доли расходов за конкретные налоговые периоды, в которых налогоплательщик вправе не применять раздельный учет.

Следовательно, в данной норме под совокупными расходами (как облагаемыми, так и необлагаемыми) понимаются те затраты, которые являются таковыми в конкретном налоговом периоде.

Порядок определения совокупных расходов нормами главы 21 НК РФ не установлен, поэтому методику расчета совокупных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. При этом, поскольку глава 21 НК РФ также не устанавливает понятия совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ следует исходить из данных бухгалтерского учета о расходах, направляемых на те или иные цели организации. Аналогичную позицию в письме от 29.05.2014 N 03-07-11/25771высказал Минфин России, которому в соответствии со статьей 34.2 НК РФ предоставлены полномочия по разъяснению законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Затраты признаются в составе расходов для целей бухгалтерского учета в соответствии с конкретными положениями по бухгалтерскому учету. Так, например, материальные затраты признаются на дату передачи в производство сырья и материалов, на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ) и т.д.

Таким образом, для целей подсчета совокупных расходов необходимо использовать те счета, на которых отражаются суммы затрат, признанные расходами конкретного налогового периода.

Доводы налогового органа о необходимости применения понятия "расходы", установленного ст. 25 НК РФ, правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку основаны на ошибочном толковании правовых норм.

В соответствии с приказами заявителя "Об утверждении Положений об учётной политике предприятия" от 27.12.2011 N 148, 27.12.2012 N 128, от 19.12.2013 N 93 утверждена учётная политика на 2012-2014 года, в том числе определена учётная политика раздельного учета для целей исчисления НДС, по операциям, облагаемым НДС и операциям, освобождаемым от налогообложения НДС, что соответствует п. 4 ст.149 НК РФ, п. 4 ст. 170 НК РФ.

Учетной политикой заявителя установлено, что заявитель использует право на применение положений п. 4 ст. 170 НК РФ с учетом условий в части достижения 5% барьера (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В этих целях заявитель обязан вести расчёт доли совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, в общей величине совокупных расходов на производство.

В соответствии с разделом 2 учётной политики установлен метод начисления доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль.

При методе начисления в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведённые товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приёма-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Следовательно, с указанных выше дат затраты признаются материальными расходами. Перечень материальных расходов установлен в ст. 254 НК РФ.

Также ст. 272 НК РФ определяет, в какой момент времени затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты признаются расходами организации при использовании метода начисления доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль.

С учётом положений ст. 272 НК РФ и учетной политики Общества на соответствующий налоговый период, в целях расчета 5% барьера в состав общей суммы прямых затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, налогоплательщиком включены расходы Общества, признанные в бухгалтерском учете заявителя в порядке ст. 272 НК РФ расходами в соответствующий налоговый период (квартал), в отношении которого проводится расчет, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ.

Из содержания представленного Обществом расчета пятипроцентного барьера за 1 квартал 2012 года следует, что заявителем использованы данные по дебету счета 20.01 за соответствующий период (согласно дебету счета 20.01 за 1 квартал 2012 года Обществом осуществлено расходов на сумму 1 949 241 899,99 рублей). Отраженные на дебете счета 20.01 расходы признаны Обществом таковыми, исходя из положений учетной политики, утвержденной заявителем, и ст. 272 НК РФ, по мере вовлечения приобретённых материалов в производство в 1 квартале 2012 года, а также по мере оплаты труда работников в данном периоде, которые были вовлечены в производство продукции.

Согласно расчету Инспекции за указанный период налоговый орган в общую сумму прямых затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав за 1 квартал 2012 года включил затраты, отражённые на кредите счета 20 в размере 62 637 291,87 рублей, то есть взял в расчет те прямые расходы на производство, которые приходятся на произведённую и уже реализованную продукцию.

Исходя из содержания представленной в материалы дела расшифровки прямых расходов в размере 62 637 291,87 рублей по кредиту счета 20 за 1 квартал 2012 года, следует, что соответствующие расходы сформировались в порядке ст. 272 НК РФ на протяжении 3, 4 кварталов 2011 года, 1 квартала 2012 года, то есть данные расходы в нарушение требований, установленных абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не относятся исключительно к 1 кварталу 2012 года.

Использованная в расчете Общества сумма прямых затрат на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению также сформирована налогоплательщиком для расчетов с учетом данных бухгалтерского учета на основании положений ст. 272 НК РФ и учетной политики, в связи с чем в целях расчета использована сумма расходов по дебету счета 20.01, которая исходя из представленных в дело сведений за 1 квартал 2012 года составляет 11 757 884,27 рублей, включая расходы на гарантийный ремонт, признанные Обществом расходами в порядке ст. 272 НК РФ именно в 1 квартале 2012 года. В расчете налогового органа учтены расходы по кредиту счета 20.01 в размере 5 987 639,19, которые приходятся исключительно на реализованную продукцию.

Согласно представленной налогоплательщиком расшифровке сумма расходов 5 987 639,19, принятая в расчет налоговым органом, возникла в качестве таковых по ст. 272 НК РФ на протяжении 3, 4 кварталов 2011 года, 1 квартала 2012 года, то есть данная сумма расходов выходит за пределы налогового периода, в отношении которого производится расчет 5 % барьера по п. 4 ст. 170 НК РФ.

Аналогичный подход осуществлён налогоплательщиком и налоговым органом и в отношении трёх других периодов (2, 3 кварталы 2012 года, 2 квартал 2013 года).

Таким образом, произведенный налогоплательщиком расчет пятипроцентного барьера осуществлен в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ с учетом закрепленных в учетной политике требований на основании данных бухгалтерского учета, суд считает правильным.

Вопреки доводам налогового органа, иного из материалов дела и содержания п. 4 ст. 170 НК РФ не следует.

Доводы апелляционной жалобы инспекции на необходимость применения при расчете сумм расходов положений ст. 318 НК РФ отклонятся, поскольку основаны на неправильном применении норм материального права.

Представленный налогоплательщиком расчет пятипроцентного барьера, по мнению суда, является правильным, соответствует положениям принятой в организации учетной политики и п. 4 ст. 170 НК РФ, что налоговым органом не опровергнуто.

Таким образом, оснований для доначисления заявителю НДС за соответствующие периоды, не имеется.

Учитывая изложенное, на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям ст. 65, 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования в части признания решения Инспекции N 12-10/4/0614 от 31.03.2016 недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость, как несоответствующего п. 4 ст. 170 НК РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении спора судом первой инстанции соответствии со ст. 71 названного Кодекса дана надлежащая правовая оценка имеющимся в материалах дела доказательствам. В силу ч. 1, 2 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющие правовое значение для дела обстоятельства определены судом с учетом существа спора, на основании доводов и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами права.

Все аргументы налогового органа, приведенные в апелляционной жалобе, были предметом рассмотрения апелляционного суда и им дана надлежащая правовая оценка, при этом иное толкование подателем жалобы положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судом норм права, а потому не опровергают правильность выводов суда.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 01 декабря 2016 года

по делу N А50-18457/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

В.Г.Голубцов Е.Ю.Муравьева