Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 марта 2017 г. N 15АП-2906/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 июля 2017 г. N Ф08-4283/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Ростов-на-Дону

22 марта 2017 г.

дело N А32-29458/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 марта 2017 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.

судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой

при ведении протокола судебного заседания

секретарем судебного заседания Ситдиковой Е.А.

при участии:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю: представители Резунова О.А. по доверенности от 16.11.2016, Абышев Н.И. по доверенности от 16.11.2016,

от общества с ограниченной ответственностью Фирма "Три богатыря": представители Затямин Е.А. по доверенности от 10.01.2017, Ванин И.В. по доверенности от 09.01.2017,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.06.2016 по делу N А32-29458/2014,

принятое в составе судьи Ивановой Н.В.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Фирма "Три богатыря" (далее- ООО Фирма "Три богатыря", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю, инспекция, налоговый орган), в котором просило решение инспекции N 6 от 04.04.2014 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение признать недействительным в полном объеме.

Согласно последней редакции требования общества сформулированы следующим образом: Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю N 6 от 04.04.2014 г. в части: п.1.1 - в части НДС в сумме 13 705 017 руб., п.2.1 - в части штрафа за неполную уплату НДС по п.1. ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 989 846 руб., п.2.1 - пени за неполную уплату НДС в соответствующей части; Принять отказ от требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю N 6 от 04.04.2014 г. в части: п.1.1 - НДС в сумме 3 272 643 руб., п.1.2, п. 1.3 - налога на прибыль, п. 1.4 - транспортного налога, п. 1.5 - налога на имущество, п.1.6 - НДФЛ (Великовечное), п.2.2, 2.3 - штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, п. 2.4- 2.9 - штрафа по п.1 ст. 123 НК РФ, п. 2.10 - штрафа по п.1 ст. 126 НК РФ, п.2.1 - пени за неполную уплату НДС в соответствующей части налога, п.2.2 - 2.10 пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, транспортного налога, налога на имущество, НДФЛ - производство по делу в этой части прекратить (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 3 л.д. 155-160)).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 08.06.2016 отклонено ходатайство Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю N 9 об отложении судебного разбирательства. Удовлетворено ходатайство ООО Фирма "Три богатыря" об уточнении заявленных требований. Принят отказ от части требований, прекращено производство по делу в части отказа. Признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю N 9 от 04.04.2014 г. в части п.1.1 - в части НДС в сумме 13 705 017 руб., п.2.1- в части штрафа за неполную уплату НДС по п.1. ст. 122 НК РФ в сумме 989 846 руб., п.2.1 - пени за неполную уплату НДС в соответствующей части.

Межрайонная ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила отменить решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.07.2016 по делу N А32-29458/2014 в части признания недействительным решения инспекции в части НДС в сумме 13 705 017 руб., штрафа за неполную уплату НДС по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 989 846 руб., пени за неполную уплату НДС в соответствующей части, и принять новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суммы НДС приняты к вычету из бюджета полностью в периодах, когда были зарегистрированы счета-фактуры в книге покупок. Вывод суда первой инстанции о нарушении инспекцией порядка вручения акта проверки является несостоятельным. Законных оснований для проверки пятой уточненной декларации не имелось.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.06.2016 в обжалуемой части отменено, в отменной части в удовлетворении заявления общества отказано.

Постановлением арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.01.2017 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Направляя дело на новое рассмотрение в отмененной части, суд кассационной инстанции указал следующее.

Выводы суда апелляционной инстанции о повторности счетов-фактур, указанных в книгах покупок за IV квартал 2008 года и проверяемые периоды, и, как следствие, повторности вычетов за эти периоды является недостаточно обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, сделав вывод о повторности налоговых вычетов, не установил, какие конкретно счета-фактуры неоднократно включены в книгу покупок и за какие именно налоговые периоды. Одновременно с этим суд апелляционной инстанции не установил, включались ли реально суммы по этим счетам-фактурам в налоговые декларации за разные периоды, то есть, подтверждается ли повторность включения таких сумм в декларацию при анализе каждого счета-фактуры.

Доводы налогоплательщика о том, что несмотря на ошибки при ведении книг покупок, вычеты по налогооблагаемым операциям заявлялись лишь в одном налоговом периоде, то есть однократно, не получили надлежащей правовой оценки суда апелляционной инстанции.

Судебными инстанциями установлено, что четвертая и пятая уточненные налоговые декларации по НДС предоставлены обществом после окончания проверки и составления справки от 15.10.2013, но до вынесения решения инспекции от 04.04.2014 N 6.

Налоговый орган из двух уточенных налоговых деклараций (4-й и 5-й), поданных на одной стадии (после окончания проверки и составления справки) принял к рассмотрению одну из них, а другую - отклонил и назначил повторную проверку.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доводами налогового органа в данной части, не установил, какие конкретно объективные обстоятельства, не зависящие от налогового органа, выступили в качестве препятствия для принятия к проверке обеих уточненных деклараций. По доводам налогоплательщика, сведения в 5-й уточненной декларации аналогичны сведениям в 3-й уточненной декларации, которая была принята налоговым органом и проверена в установленном порядке.

То обстоятельство, что 5-я уточненная налоговая декларация содержала данные к уменьшению, не лишает налоговый орган права на принятие такой декларации к рассмотрению в рамках выездной проверки, поскольку пункт 10 статьи 89 НК РФ обязанности для налогового органа.

Дополнительно к этому судом апелляционной инстанции не дана оценка доводу о том, что при повторной проверке 5-й уточненной декларации сведения, отраженные в ней, приняты налоговым органом и спорная сумма в размере 9 898 459 рублей не числится в качестве задолженности.

В кассационной жалобе общество также указывает на факты признания налоговым органом ряда обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора, ссылаясь при этом на аудиозаписи протоколов судебных заседаний, что не было учтено апелляционным судом.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнительных пояснениях к ней, и пояснили, что счета-фактуры, по которым общество ранее уже заявляло НДС к вычету были перечислены апелляционным судом в постановлении от 09.11.16 на страницах 8-10. При определении налогового обязательства в акте выездной налоговой проверки была учтена четвертая корректирующая налоговая декларация за 4 квартал 2011 года, представленная 30.10.13. Пятая уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2011 года была представлена обществом после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по итогам ее проведения, что в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ дает право налоговому органу по своему усмотрению провести дополнительные мероприятия налогового контроля, либо вынести решение без учета данных уточненной налоговой декларации и назначить проведение повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных, что и было сделано инспекцией по настоящему спору.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве, просили апелляционный суд решение суда оставить без изменения.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Ввиду отсутствия возражений лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество применяет общую систему налогообложения.

Инспекцией в период с 26.12.2012 г. по 15.10.2013 г. проведена выездная налоговая проверка заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.04.2009 г. по 31.12.2011 г. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 13.12.2013 N 33. По итогам рассмотрения акта, материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией вынесено решение от 04.04.2014 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так же обществу доначислены налоги (НДС и налог на прибыль) на общую сумму (налоги, пени и штрафы) 23 756 084 рубля.

Не согласившись с решением инспекции от 04.04.2014 N 6, в адрес Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю направлена апелляционная жалоба. Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 18.07.2014 N 21-12-613 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения. Оспариваемое решение налогового органа утверждено с 18.07.2014.

Считая решение инспекции от 04.04.2014 N 6 не соответствующим действующему законодательству и нарушающим права и законные интересы общества, заявитель обратился в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования о признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю N 9 от 04.04.2014 в части доначисления НДС в сумме 13 705 017 руб., соответствующих сумм штрафа и пени, суд первой инстанции привел следующее обоснование.

Согласно статье 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействий) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливают, нарушают ли оспариваемый акт, решений и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из содержания оспариваемого решения (стр. 3-10, 85-99,) видно, что основанием для доначисления оспариваемых заявителем сумм НДС за 2 кв. 2009 г. - 1 638 255 руб. и за 3 кв. 2009 г. - 2 168 303 руб. налоговым органом указан довод об имеющейся повторности счетов фактур, указанных в книгах покупок за 4 кв. 2008 г. и 2 и 3 кв. 2009 г., и как следствие - повторности вычетов за эти периоды.

Сам по себе факт указания в книге покупок за эти периоды ряда счетов-фактур на сумму НДС 1 638 255 руб. во 2 кв. и 2 168 303 руб. в 3 кв. 2009 г. не свидетельствует о повторности налогового вычета по одному и тому же товару.

В материалы дела представлено решение заинтересованного лица N 69 от 19.08.2009 г. по результатам выездной налоговой проверки за предыдущий период. На стр. 44 этого решения указано, что на 01.01.2009 г. у заявителя остался товар на общую сумму 156 459 109 руб., в том числе НДС 19 594 370 руб. (НДС 10% - 669 076 руб., НДС 18% - 18 925 294 руб.).

В 1 квартале 2009 г. заявителем возмещено НДС лишь на сумму 11 091 637 руб. (НДС 10% - 406463 руб., НДС 18% - 10685 173 руб.) из общей суммы НДС по результатам инвентаризации. Данный факт не оспаривается налоговым органом.

В 2008 году Общество вело раздельный учет, по принципу распределение затрат и входного НДС исходя из удельного веса облагаемых и не облагаемых НДС операций. (Закреплено в Учетной политике предприятия). В 4 кв. 2008 года общая сумма входного НДС составила 31619069 руб., что отражено в книге покупок заявителя, принято к вычету (декларация по НДС за 4кв 2008 г.) 13691057 руб. Это составляет 43,3% от общей выручки предприятия за 4 квартал 2008.

Остаток неиспользованного НДС в связи с применением ЕНВД составил 17 928 012 руб.

В дальнейшем (с 01.01.2009) заявителем было принято решение о применении только ОСНО, в связи с чем, в 1 -3 квартале 2009 года заявителем восстанавливались и принимались к вычету НДС с остатка товара по состоянию на 01.01.2009.

Общая сумма восстановленного и принятого к вычету НДС составила 14 898 19 руб., что на 3 029 817 руб. меньше, чем сумма неиспользованного в 4 кв. 2008 г. суммы НДС. Следовательно, вторичное отражение в период 1 -3 кв. 2009 г, в связи с переходом на ОСНО с 01.01.2009, счетов фактур зарегистрированных в книге покупок за 4 кв. 2008 года в пределах неиспользованной суммы 17 928 012 руб. по причине применения ЕНВД в 2008 г, является правомерноым.

При сравнении сумм НДС по налоговой декларации с книгами продаж судом установлено, что сумма НДС указанная в декларации значительно ниже, чем в отраженная у книгах покупок за 4 кв. 2008 г. и 2,3 кв. 2009 г.

Разница обоснована заявителем тем, что к вычету НДС, принятый в 4 кв. 2008 г. определялся не по данным книги покупок, а в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ по пропорции ввиду применения двух режимов налогообложения (ЕНВД и ОСН).

4 кв. 2011 г.

Из оспариваемого по настоящему делу решения (стр. 47-54, 102-104) видно, что в качестве основания для доначисления НДС в сумме 9 898 459 руб. за 4 кв. 2011 г. указано на несоответствие заявленных налогоплательщиком вычетов в уточненной декларации N 4, представленным на проверку книгам покупок за 4 кв. 2011 г.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

В соответствии с пунктом 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В соответствии с пунктом 15 статьи 89 НК РФ в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В акте проверки N 33 от 13.12.2013 г. (п.1.2. стр. 2) указано, что проверка заявителя окончена 15.10.2013 г., о чем составлена соответствующая справка N 15.

Из материалов проверки, а так же из содержания обжалуемого решения видно, что заявителем за 4 кв. 2011 г. подана первичная налоговая декларация (20.01.2012 г., а так же 5 уточненных налоговых деклараций (12.03.2012 г., 15.03.2012 г., 04.10.2013 г., 30.10.2013 г., 16.12.2013 г.)

Решением налоговой инспекции доначислено заявителю за 4 кв. 2011 г. 9 898 459 руб. НДС. (стр. 48 решения).

При этом за основу при исчислении налогооблагаемой базы, налогового вычета и соответственно подлежащей к уплате суммы НДС инспекцией принята уточненная налоговая декларация (N 4), поданная 30.10.2013 г. (стр. 47).

В приведенной в решении таблице указаны сведения именно из этой декларации.

Но в тоже время заявителем в ходе возражений обращалось внимание инспекции, что заявленные в этой декларации вычеты ошибочны и что заявителем 16.12.2013 г. подана 5-тая уточненная декларация за 4 кв. 2011 г.

Акт проверки, датированный 13.12.2013 г., направлен в адрес общества 20.12.2013 г. Соответственно на дату отправки акта проверки инспекция располагала сведениями о поданной уточненной декларации.

Согласно п.5. ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В ходе судебного разбирательства инспекцией в материалы дела не представлено доказательств того, что заявитель уклонялся от факта получения акта проверки.

В соответствии с уточненной декларацией (номер корректировки 5) общая сумма исчисленного налога составляет 73 998 236 руб., сумма налога, подлежащая вычету составляет 73 783 367 руб., что соответствует данным налоговой проверки и книги покупок заявителя (см. стр. 104 решения инспекции), сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет составила 214 869 руб.

Общество к возражениям дополнительно представляло копию уточненной декларации и книгу покупок за 4 кв. 2011 г. с приложением счетов-фактур, выставленных предприятиями-поставщиками товаров, подтверждающих произведенные вычеты на сумму 73 783 367 руб. согласно декларации по НДС.

Однако инспекцией эти доводы приняты не были и расчет доначисленных налогов был произведен инспекцией исходя из уточненной декларации N 4. За период 4 кв. 2011 г. инспекцией была назначена повторная налоговая проверка заявителя.

Соответственно инспекцией указано на неправомерность налогового вычета по НДС в сумме 9 898 459 руб. за 4 кв. 2011 г. без учета налоговой декларации, поданной ООО Фирма "Три богатыря" 16.12.2013 г., в которой вычет по НДС в сумме 83 681 825 руб. не заявлялся.

При сравнении уточненных налоговых деклараций заявителя за 4 кв. 2011 г. N 3 (подана 04.10.2013 г.) и N 5 (подана 16.12.2013 г.) видно, что показатели продаж и покупок, а так же сумм налоговых вычетов и сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет идентичны.

Согласно объяснениям заявителя, необходимость подачи уточненной декларации N 5 была вызвана тем, что главный бухгалтер ООО Фирма "Три богатыря" вернувшись после больничного, обнаружила, что уточненная декларация N 4 была подана в ее отсутствие ошибочно, поскольку переброску товара с филиала в филиал в пределах предприятия бухгалтерия отразила как реализацию и получение вычетов, что повлекло за собой искажение реального товарооборота, и как следствие - сумм НДС, подлежащих отражению при реализации и вычете.

Поскольку акт проверки заявителем еще не был получен, заявитель посчитал возможным откорректировать свои декларации в целях отражения этих фактов в акте проверки в соответствии со статьей 89 НК РФ.

Данный факт подтверждается информацией, отраженной в оспариваемом решении. Так, на странице 104 решения инспекцией указано, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция установила, что заявителем представлены только подтверждения вычетов по НДС на сумму 73 783 367 руб. Ни каких изменений, связных с вычетом 84 130 561 руб. ни в бухгалтерском ни в налоговом учете заявителя отражено не было.

Из системного толкования норм налогового законодательства, закрепленных в статье 89 НК РФ вытекает, что налоговым органом, если акт проверки и был написан 13.12.2013 г., должна была быть принята декларация по НДС за 4 кв. 2011 г., поданная заявителем 30.10.2013 г. (номер корректировки N 4).

Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576 обращает внимание инспекций на следующее:

Важное значение, при этом имеют сроки окончания налоговых проверок. Кодексом установлены сроки окончания выездной и камеральной налоговых проверок:

а) днем окончания выездной налоговой проверки в соответствии с пунктом15статьи89 Кодекса является день, когда проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке;

б) моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 Кодекса трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представлена в ходе выездной налоговой проверки.

В целях исключения параллельных процедур выездной проверки и камеральной проверки в отношении одного и того же налога и за тот же налоговый период и исключения излишнего обременения налогоплательщика процедурой камеральной проверки ввиду проводимой выездной проверки, в том случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки, за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена:

1) по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога (статьи 176, 176.1 Кодекса);

2) по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (статья 203 Кодекса).

В этих двух случаях нормы законодательства о налогах и сборах требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как Кодексом предусмотрены особенности оформления результатов этих категорий проверок.

Руководитель налогового органа организует работу таким образом, чтобы отдел камеральных налоговых проверок располагал информацией о проводимых выездных налоговых проверках и мог своевременно информировать отдел выездных налоговых проверок о фактах представления соответствующих налоговых деклараций.

При этом камеральная налоговая проверка уточненных деклараций (за исключением перечисленных выше случаев), по которым мероприятия налогового контроля проводятся в рамках выездной налоговой проверки, ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных в соответствии с приказом ФНС России от 18.07.2012 N ММВ-7-1/505@ и проведением автоматизированного камерального контроля. Протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам автоматизированного камерального контроля таких деклараций (расчетов) используются при проведении выездной налоговой проверки.

В случае если представление уточненной декларации незадолго до окончания выездной налоговой проверки ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений налогоплательщика - статьи 31, 88 Кодекса, допросов свидетелей - статья 90 Кодекса, истребования документов - статьи 93, 93.1 Кодекса, проведения экспертизы - статья 95 Кодекса, и т.д.) с целью установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.

Поскольку в уточненных налоговых декларациях за 4 кв. 2011 г. не заявлено сумм НДС к возмещению проведение камеральной проверки было не обязательно. Инспекция обязана была принять к сведению данные уточненных налоговых деклараций N 3 или N 5.

В судебном заседании, а так же в представленных возражениях налоговый орган, ссылаясь на факт уклонения заявителя от получения акта проверки сослался на необходимость направления этого акта почтовым отправлением в адрес заявителя.

Из представленных в суд копий телеграмм, на основании которых инспекцией сделан вывод об уклонении заявителя от получения акта видно, что инспекцией нарушена процедура уведомления заявителя о необходимости явки в инспекцию для вручения акта проверки.

В условиях действующей редакции НК РФ, акт налоговой проверки может быть направлен по почте только в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта. Направление же акта налоговой проверки по почте при отсутствии уклонения от получения акта является нарушением порядка оформления результатов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 96 "Почтовых правил". Почтовые отправления выдаются адресатам на предприятиях связи после предъявления документов, удостоверяющих их личность.

В соответствии с пунктом 100 "Почтовых правил" адресат может уполномочить другое лицо на получение почтовых отправлений, выдав ему доверенность, удостоверенную в нотариальном порядке.

Если адресатом является предприятие, организация или учреждение, то доверенность на получение почтовых отправлений подписывается его руководителем и главным (старшим) бухгалтером. В таком же порядке оформляется доверенность на получение регистрируемых почтовых отправлений самим руководителем.

Из представленных инспекцией извещений о невозможности вручения телеграмм видно, что эти телеграммы адресованы Лободе А.Ф. Эти телеграммы ему лично не вручены ввиду отсутствия адресата (ул. Новоселовская, 148, 150) - квартира закрыта. По адресу Белореченск, ул. Гоголя, 32, Первомайская, 29, Железнодорожная, 127 телеграммы не вручены ввиду отсутствия у продавцов соответствующих доверенностей.

При этом телеграммы были направлены 16,17,18 декабря 2011 г., то есть уже после того, как была подана заявителем корректирующая декларация N 5.

Это обстоятельство свидетельствует о том, что налоговым органом нарушена процедура вручения акта проверки, что привело к необоснованному отклонению последней корректирующей декларации.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.12.2014 по делу N А53-6091/2014 и Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.12.2014 по делу N А53-7943/2013 указано, что согласно пункту 6 статьи 101 Кодекса после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

В ходе рассмотрения возражений и дополнительных мероприятий инспекцией не были приняты во внимание указанные обстоятельства.

В качестве основания для доначисления НДС в сумме 9 898 459 руб. за 4 кв. 2011 г. в решении налоговой инспекцией указано на несоответствие заявленных налогоплательщиком вычетов в уточненной декларации, представленным на проверку книгам покупок за 4 кв. 2011 г.

При анализе содержания решения налоговой инспекции N 4 от 01.02.2016 г. по результатам повторной налоговой проверки видно, при повторной проверке за спорный период претензий к налоговым вычетам заявителя по НДС за 4 кв. 2011 г. у налогового органа нет (стр. 4 решения N 4 от 01.02.2016 г.). В качестве оснований для доначисления НДС за 4 кв. 2011 г. инспекцией указано на занижение выручки на 4 163 460 руб.

Представленная на налоговую проверку заявителем в обоснование произведенных налоговых вычетов по НДС за 4 кв. 2011 г. книга покупок принята налоговым органом, без каких бы то ни было вопросов и выставления требований по данным вычетам.

Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Соответственно, в ходе проверки, а так же при вынесении решения N 6 от 04.04.2014 у налогового органа не возникли вопросы к заявителю относительно налоговой базы (стр. 47 решения), а так же относительно структуры и объема налоговых вычетов, указанных в книгах продаж за 4 кв. 2011 г. (стр. 48 решения).

При анализе представленного инспекцией решения N 4 от 01.02.2016 г. видно, что с учетом представленной уточненной налоговой декларации N 5 за 4 кв. 2011 г. данные книги покупок полностью соответствуют заявленным в декларации вычетам (стр. 4, 14 решения).

Это является доказательством того, что заявленные вычеты в уточненной налоговой декларации по НДС за 4 кв. 2011 г., которую налоговая инспекция отказалась принимать в дополнительных мероприятиях налогового контроля, на возражениях, а так же в ходе апелляционного обжалования, полностью соответствуют фактическим.

Этот факт доказан повторной налоговой проверкой.

Иных оснований для доначислений НДС за 4 кв. 2011 г. в сумме 9 898 459 руб. в решении N 6 от 04.04.2014 г. не указано.

Обстоятельства вынесения решения N 4 от 01.02.2016 г. и основания для доначисления НДС по результатам повторной налоговой проверки не являются относимыми и допустимыми к настоящему делу, и не могут быть предметом исследования и оценки в настоящем процессе.

Факт того, что на стр. 29 в п. 3.1.1. решения N 4 от 01.02.2016 г. указано на необходимость уменьшения сумм НДС, доначисленных решением N 6 от 04.04.2014 г. за 4 кв. 2011 г. на сумму 5 735 501 руб., не имеет под собой ни каких правовых оснований для изменения налоговых обязательств заявителя.

С учетом правовых позиций судебных инстанций, порядок ведения лицевого счета и заполнения карточки расчетов с бюджетом не урегулирован Налоговым кодексом Российской Федерации; лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов (Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденные приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@), то есть в порядке, не регламентированном налоговым законодательством.

Данные карточек лицевых счетов не являются доказательствами наличия либо отсутствия у налогоплательщика задолженности по налогам (сборам), пени; наличие соответствующих сведений о задолженности налогоплательщика в документе внутриведомственного учета само по себе не нарушает прав и законных интересов заявителя, поскольку не устанавливает каких-либо обязанностей по уплате налогов и сборов (Определение Верховного Суда РФ от 23.01.2015 N 304-КГ14-6921 по делу N А46-16649/2013, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2013 по делу N А46-32977/2012, Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 26.07.2007 N КА-А40/6837-07 по делу N А40-79461/06-87-460)

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ненормативный правовой акт может быть признан судом недействительным, а решения и действия (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, если суд установит, что они не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта государственного органа недействительным является одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов юридического лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием. Налоговый орган в нарушение положений статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал законность и обоснованность привлечения общества к налоговой ответственности.

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должны содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Суд, оценив в порядке, определенном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, совокупность представленных доказательств, учитывая конкретные обстоятельства дела, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для производства спорных доначислений.

Дав оценку представленным сторонами в материалы дела доказательствам и названному выше выводу суда, принимая во внимание позицию кассационной инстанции в постановлении от 30.01.17 о необоснованности выводов апелляционной инстанции о доказанности инспекцией произведенных по итогам выездной налоговой проверки доначислений, а также то, что при повторном рассмотрении апелляционной жалобы инспекция привела те же доводы, что были предметом рассмотрения при первоначальном рассмотрении апелляционной жалобы, апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

С учетом изложенного, суд первой инстанции в обжалуемой части правомерно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Краснодарскому краю N 9 от 04.04.2014.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, свидетельствуют о несогласии инспекции с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают выводы суда.

Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений и которые не были бы учтены судом.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в обжалуемой части отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 08.06.2016 по делу N А32-29458/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Шимбарева