Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2017 г. N 06АП-1711/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 августа 2017 г. N Ф03-2969/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Хабаровск

04 мая 2017 г.

А04-9989/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 26 апреля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 мая 2017 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Вертопраховой Е.В.,

судей Балинской И.И., Сапрыкиной Е.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мамонтовой Н.А.,

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Бурдинского Андрея Владимировича: лично по паспорту; Лой К.Ж. представителя по доверенности от 31.05.2016 (на 10 лет);

от Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области: Ванниковой Е.В., представителя по доверенности от 11.04.2017 N 07-19/382 (сроком на один год);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области: Старожук Е.А., представителя по доверенности от 20.12.2016 N 02/5-12/184 (сроком на один год); Ванниковой Е.В. представителя по доверенности от 28.12.2016 (сроком на 1 год)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Бурдинского Андрея Владимировича

на решение от 07.02.2017

по делу N А04-9989/2016

Арбитражного суда Амурской области

принятое судьей Пожарской В.Д.

по заявлению индивидуального предпринимателя Бурдинского Андрея Владимировича (ОГРН 310281309900023; ИНН 272009707630)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411; ИНН 2801099980)

о признании недействительным ненормативного правового акта в части

третье лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Бурдинский Андрей Владимирович (далее - предприниматель; заявитель; налогоплательщик; ИП Бурдинский А.В.; индивидуальный предприниматель) обратился в Арбитражный суд Амурской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее - Управление; УФНС России по Амурской области) об отмене решения от 09.09.2016 N 15-07/1/254 в части дополнительного начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 992844 руб., в том числе 472098 руб. за 2012 год, 213823 руб. за 2013 год, 306923 руб. за 2014 год, начисления соответствующих по состоянию на 06.06.2016 пеней 196841,60 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 99284,40 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по сделкам с обществом с ограниченной ответственностью "ВСТК-Амур" (далее - ООО "ВСТК-Амур") в сумме 1244913 руб. за 2012-2014 годы, начисления соответствующих пеней в сумме 294311,53 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в размере 85102,60 руб.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Амурской области (далее - межрайонная инспекция; Межрайонная ИФНС России N 2 по Амурской области).

Решением суда от 07.02.2017 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Не согласившись с принятым судебным актом, ИП Бурдинский А.В. обратился в Шестой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы, в том числе указывает на то, что: в результате проведенных мероприятий по установлению рыночной цены, в период рассмотрения его заявления, налоговый орган не установил отличия цен применяемых между ИП Бурдинским А.А. и ООО "ВСТК-Амур" от рыночного уровня цен; налоговый орган умышлено приводит цены реализации ООО "ВСТК-Амур", выше цен реализации ИП Бурдинского А.В. чтобы создать видимость невозможности реализации товаров ООО "ВСТК-Амур", так как предприниматель эти же товары реализует на 18% дешевле; налоговый орган не приводит ни одного довода, обосновывающего получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, в том числе доводов определяющих получение необоснованной налоговой выгоды; ни каких ссылок, о том, что сделки совершенные взаимозависимыми лицами, должны отвечать критериям контролируемых сделок, нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат; ни суд ни налоговый орган не приводят доказательств либо доводов о том, что совершенные предпринимателем сделки с ООО "ВСТК-Амур" не характерны для хозяйственного оборота и что в коммерческой практике никто не поступает подобным образом; судом не приведено доказательств того, что "не взаимозависимые лица" являются сопоставимыми лицами с ООО "ВСТК-Амур"; сделки заключенные между ИП Бурдинским А.В. с ООО "ВСТК-Амур", ИП Севастьяновым А.В. и ИП Морозовым А.Ю. являются реальными сделками и отражают те действия и желания, которые имелись ввиду; в ходе рассмотрения материалов дела в суде первой инстанции не доказан факт того, что полученные денежные средства ООО "ВСТК-Амур", являются доходом предпринимателя; применяемый судом первой инстанции метод "минимального размера торговой наценки при последующей реализации взаимозависимым лицом", не соответствует правилам статьи 105.10 НК РФ; коэффициенты валовой рентабельности (наценки) примененные в анализируемой сделке последующей реализации, не могут рассматриваться как "искусственно примененные", то есть не связанные с реальной предпринимательской деятельностью и свидетельствовать о получении ИП Бурдинским А.В. необоснованной налоговой выгоды; определение валовой рентабельности (наценки) по методу "анализа цен последующей реализации" путем проведения расчетов с произвольным выбором количества сделок последующей реализации, не законно и не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с апелляционной жалобой в суд представлены пакет дополнительных документов (перечисленных в приложении к апелляционной жалобе).

В своих отзывах на апелляционную жалобу Управление и межрайонная инспекция доводы жалобы отклонили, просят решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании предприниматель и его представитель поддержали доводы апелляционной жалобы в полном объеме, дав по ним пояснения, просили решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, пояснили, что направленные документы вместе с апелляционной жалобы представлены для приобщения их к материалам дела.

Представители УФНС России по Амурской области и Межрайонной ИФНС России N 2 по Амурской области отклонили доводы апелляционной жалобы как несостоятельные по основаниям, изложенным в отзывах на жалобу, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения; также не возражали по поводу приобщения дополнительных документов к материалам дела.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев ходатайство заявителя жалобы о приобщении дополнительных документов к материалам дела, руководствуясь статьей 159, частью 2 статьи 268 АПК РФ определил: отказать в его удовлетворении, и возвратить экземпляры документов, приложенные к апелляционной жалобе - в адрес ИП Бурдинского А.В. вместе с сопроводительным письмом.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, Шестой арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Как видно из материалов дела, Бурдинский А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 09.04.2010 за основным государственным регистрационным номером 310281309900023, ИНН 272009707630. Основным видом деятельности является оптовая торговля санитарно-техническим оборудованием, фактически осуществляет оптовую торговлю непродовольственными товарами.

На основании решения заместителя начальника межрайонной инспекции от 22.06.2015 N 10-20 проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам соблюдения правильности исчисления и уплаты (удержания, перечисления) по НДС, единого налога на вмененный доход, НДФЛ за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по окончании которой 15.02.2016 составлена справка N 10-20, врученная предпринимателю под роспись в день составления справки.

Результаты проверки отражены в акте от 15.04.2016 N 10-20. Акт проверки и извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки вручены налогоплательщику под роспись 22.04.2016.

С учётом возражений предпринимателя, на основании материалов налоговой проверки, межрайонной инспекцией принято решение от 06.06.2016 N 10-20, которым налогоплательщику предложено уплатить НДС на общую сумму 5956254 руб., пени, начисленных по состоянию на 06.06.2016 1466802,36 руб., штраф за несвоевременную уплату НДС по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса 547641,60 руб., дополнительно начисленного НДФЛ на общую сумму 4449298 руб., начисленные пени за несвоевременную уплату налога по состоянию на 06.06.2016 в размере 775639,12 руб., штрафа, установленного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату НДФЛ в размере 444929,8 руб. Размер штрафа снижен в связи с применение смягчающих ответственность обстоятельств на 50%.

В порядке главы 19 НК РФ налогоплательщик обжаловал решение межрайонной инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением от 09.09.2016 N 15-07/1/254 Управление на основании статьи 140 НК РФ изменило решение межрайонной инспекции, исключив вывод о получении необоснованной налоговой выгоды заявителем по сделкам с ИП Морозовым А.Ю. и Севастьяновым Э.Ю., в результате чего пункт 3.1 решения межрайонной инспекции изложен в новой редакции, сумма дополнительно начисленного НДФЛ составила 992844 руб., в том числе 472098 руб. за 2012 год, 213823 руб. за 2013 год, 306923 руб. за 2014 год, пеней - 196841,60 руб., штрафа - 99284,40 руб., сумма дополнительно начисленного НДС по сделкам с ООО "ВСТК-Амур" за 2012-2014 годы составила в общей сумме 1244913 руб., начисленных пеней - 294311,53 руб., штрафа - 85102,60 руб.

Пунктом 3 решения Управления пункт 3.2 решения межрайонной инспекции постановлено считать действующим с учетом пункта 2 решения Управления. В остальной части решение межрайонной инспекции оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

Основанием для дополнительного начисления названных налогов послужил факт установления взаимозависимости между предпринимателем и ООО "ВСТК-Амур", где Бурдинский А.В. в проверяемом периоде осуществлял функции единоличного исполнительного органа - руководителя, что налогоплательщиком не оспаривается. ООО "ВСТК-Амур" реализовывало только товары, закупленные у предпринимателя. Товары, реализованные оптом Бурдинским А.В. (поставщик) ООО "ВСТК-Амур" (покупатель), по ценам существенно ниже, чем другим не взаимозависимым покупателям.

Местом осуществления предпринимательской деятельности Бурдинского А.В. официально является база "Благовещенсксервис", расположенная по адресу: г. Благовещенск, Северо-Западный промышленный узел, часть помещений, которой, арендована заявителем по договорам от 09.03.2011 N С-1/1, от 01.03.2012 N С-1/1, от 01.12.2012 N С-1/1, от 01.12.2013 N С-1/1, от 01.12.2014 N С-1/1 у ИП Зражевской Талиги Галиевны. На каком праве владеет названным имуществом арендодатель в договорах не указано. ООО "ВСТК-Амур" осуществляет деятельность через магазин "На!Строй", расположенный в г. Благовещенске, по ул. Театральной, дом 197/1.

Не согласившись с решением Управления, предприниматель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правомерно руководствовался следующим.

Осуществляя только оптовую торговлю товарами предприниматель является плательщиком налогов по общему режиму, в том числе НДС и НДФЛ.

В силу разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 (далее -Постановление Пленума ВАС РФ N 53), необоснованная налоговая выгода может иметь место, в том числе, в тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, то есть целями делового характера.

При этом, как указано в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

По общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе, условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.

Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений пункта 1 статьи 3 НК РФ.

Налоговые органы в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок также не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговой контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой России (ее центральным аппаратом) и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 НК РФ, а доходы (расходы) по ней признаются в налоговом учете с 2012 года - это следует из положений пункта 2 статьи 105.3, пункта 1 статьи 105.5, статьи 105.6, пункта 1 статьи 105.7, статьи 105.17 НК РФ, а также пункта 5 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Вместе с тем существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций, может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53.

При проведении мероприятий налогового контроля межрайонной инспекцией установлено, что предприниматель в порядке оптовой торговли реализовал в проверяемом периоде взаимозависимому лицу - ООО "ВСТК-Амур" товаров на общую сумму 113240000 руб., в том числе в 2012 году на 49520000 руб., (в т. ч. 7553513,56 руб. НДС), без НДС 41966486,44 руб., что составило 20,8% об общей суммы реализации без НДС, в 2013 году на 24280000 руб. (в т. ч. 3703728,81 руб. НДС), без НДС 20576271,19 руб., что составило 9,4% об общей суммы реализации без НДС, в 2014 году на 39440000 руб. (в т. ч. 6015981,16 руб. НДС), без НДС 33424018,84 руб., что составило 12,8% об общей суммы реализации без НДС.

Сравнив цены, по которым товар реализован не взаимозависимым лица, с ценами реализации взаимозависимому лицу, налоговый орган пришел к выводу о систематическом занижении цен в пользу взаимозависимого лица. Согласно представленным в ходе судебного разбирательства расчетам, диапазон расхождений между названными ценами в пользу ООО "ВСТК-Амур" составил от 11% до 52%.

Таким образом, сделки по реализации товаров, заключенные между предпринимателем и ООО "ВСТК-Амур" в силу пункта 1, подпункта 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ относятся к сделкам, заключенным между лицами, признаваемыми для целей налогообложения взаимозависимыми и означает способность таких лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты деятельности друг друга.

Из материалов дела усматривается и не опровергается налогоплательщиком, что им учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами, то есть целями делового характера (пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53). При условии, что ООО "ВСТК-Амур" (независимо от его взаимозависимости) товары реализовывались по тем же ценам, что и не взаимозависимым лицам, налоговая база по НДС и НДФЛ была бы выше, следовательно, была бы выше сумма налогов к уплате.

Как следует из письма Министерства финансов Российской Федерации от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, исходя из совокупности норм Налогового кодекса Российской Федерации, сделки между взаимозависимыми лицами разделяются на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений статьи 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.

В отношении иных сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, представление уведомления и подготовка документации в соответствии со статьей 105.15 НК РФ не предусмотрены. При этом, по мнению Министерства финансов России контроль соответствия таких сделок должен осуществляться в следующем порядке.

В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, и установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках, доказывание получения налогоплательщиком необоснованной выгоды осуществляется в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Позиция Минфина Российской Федерации, изложенная в названном письме согласуется с названными в нем нормами законодательства о налогах и сборах.

Обстоятельства совершения сделок, субъектный состав, нерыночная цена (заниженная) товаров позволили инспекции прийти к верному выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по НДС и НДФЛ посредством манипулирования ценами реализуемых товаров в порядке оптовой торговли.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать.

В данном случае действия предпринимателя привели к не учету положений пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 210 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.

При этом пунктом 1 статьи 154 НК РФ прямо предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, то есть таких цен, которые бы имели бы место в сопоставимых сделках, заключаемых между независимыми друг от друга сторонами.

Принимая во внимание, что ООО "ВСТК-Амур" не является плательщиком НДС, исчисляемый предпринимателем налог при реализации товаров, не подлежал у него последующему возмещению из бюджета (вычету). Реализуя взаимозависимому лицу товары по ценам реализации невзаимозависимым покупателям, выручка у налогоплательщика была бы больше, чем фактически, соответственно, больше были бы налоговые базы и подлежащие уплате в бюджет НДС и НДФЛ.

Следовательно, у налогового органа имелись основания для признания фактом реализации предпринимателем товаров с его стороны по ценам, систематически отклоняющимся от рыночного уровня, и для применения в связи с этим положений пункта 1 статьи 154 НК РФ при определении недоимки не только по НДФЛ, но и также по НДС.

Поскольку операции по реализации товаров отражены предпринимателем в целях налогообложения недостоверно, налоговый орган правомерно определил размер недоимки по НДС и НДФЛ расчетным путем, как это предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, согласно которому налоговые органы наделены компетенцией по определению недоимки расчетным путем в случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов. В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Поэтому подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не исключает возможность определения размера недоимки как применительно к установленным главой 14.3 НК РФ методам, используемым при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, так и на основании сведений о рыночной стоимости объекта оценки, если с учетом всех обстоятельств дела эти сведения позволяют сделать вывод не о точной величине, но об уровне дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах при установлении факта получения необоснованной налоговой выгоды по сделкам с взаимозависимыми лицами, не запрещает исчислить размер этой выгоды с применением элементов метода последующей реализации и минимального размера торговой наценки при последующей реализации взаимозависимым лицом, что согласуется с положениями пунктов 1 - 3 статьи 105.7 НК РФ.

Суд первой инстанции верно отметил, что налоговый орган не мог использовать и метод последующей реализации в чистом виде, постольку, поскольку он в соответствии с пунктом 1 статьи 105.10 НК РФ основан на сопоставлении валовой рентабельности, полученную лицом, совершившим анализируемую сделку, при последующей реализации (перепродаже) им товара, приобретенного им в этой анализируемой сделке (группе однородных сделок), с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 НК РФ, согласно пункту 2 которой показатели валовой рентабельности определяются на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Вместе с тем, индивидуальные предприниматели освобождены от ведения такой отчетности, и, Бурдинский А.В., соответственно не предоставил эту отчетность.

При определении для целей налогообложения доходов по сделкам между предпринимателем и ООО "ВСТК-Амур" затратный метод также не возможно было применить в виду того, что в рассматриваемом случае имели место многоразовые систематические поставки товаров покупателю.

Довод предпринимателя, о незаконности применения налоговым органом в расчетах необоснованной налоговой выгоды минимального размера торговой наценки к товарам, реализованным налогоплательщиком взаимозависимому лицу, а не коэффициента валовой рентабельности при последующей реализации, определяемый в порядке статьи 105.8 НК РФ, при котором определяется минимальное и максимальное значение валовой рентабельности, был исследован судом первой инстанции и получил надлежащую оценку, не согласиться с которой у арбитражного суда апелляционной инстанции правовых оснований нет.

Так, исходя из материалов дела и проверенных судом расчетов следует, что за ноябрь-декабрь 2012 года и январь-февраль 2013 года в связи с отсутствием у налогового органа информации о последующей реализации взаимозависимым лицом аналогичных товаров, доход предпринимателя с применением минимальной наценки не пересчитан и оставлен в размерах, указанных налогоплательщиком.

Размер минимальной наценки, примененной инспекцией при расчете дохода предпринимателя:

- за 2012 год: январь 3,54%, февраль 3,60%, март 3,59%, апрель 7,17%, май 11,09%, июнь 2,73%, июль 4,61%, август 5,11%, сентябрь 2,18%, октябрь 14,04%, ноябрь 0%, декабрь 0%;

- за 2013 год: январь 0%, февраль 0%, март 2,18%, апрель 11,40%, май 2,73%, июнь 13,06%, июль 6,19%, август 9,81%, сентябрь 14,72%, октябрь 7,17%, ноябрь 16,97%, декабрь 11,67%;

- за 2014 год: январь 11,54%, февраль 15,30%, март 4,51%, апрель 8,77%, май 7,19%, июнь 2,22%, июль 12,72%, август 8,03%, сентябрь 2,57%, октябрь 3,26%, ноябрь 10,39%, декабрь 3,12%.

Размер минимальной наценки последующей реализации товаров обществом с ограниченной ответственностью "ВСТК-Амур" определен налоговым органом следующим образом: по каждому виду товаров, реализованных ООО "ВСТК-Амур" (продавец) покупателям определена наценка в суммовом выражении и в процентах; выявлен минимальный процент наценки по конкретному товару (так, например, в январе 2012 года это была пена монтажная, торговая наценка продавцом - ООО "ВСТК-Амур" составила 3,54%, в феврале 2012 года - плоскогубцы, рулетка, наценка 3,6%, марте 2012 года - ножовка по металлу наценка 3,59% и т.д.).

При том, что средняя наценка за эти же месяцы, определенная путем исчисления среднеарифметического значения, соответственно, составила: за январь 2012 года 13,59%, за февраль 2012 года 13,16%, за март 2012 года 8,82%.

Таким образом, как верно отмечено судом первой инстанции, при применении интервала рентабельности в порядке, установленном статьей 105.10 НК РФ размер дохода предпринимателя, подлежащего налогообложению по общей системе, был бы выше, чем учтен налоговым органом, следовательно, НДС и НДФЛ к уплате был бы исчислен в больших размерах, чем фактически.

Поэтому, суд первой инстанции верно расценил тот факт, что примененный метод определения дохода не нарушает прав налогоплательщика и не ухудшает его положения.

Не нашел подтверждения довод заявителя о необоснованном исключении из состава затрат расходов на продвижение товаров.

В соответствии со статьей 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право уменьшить все доходы, включаемые в налоговую базу на сумму профессиональных налоговых вычетов, то есть, на сумму расходов, связанных с предпринимательской деятельностью. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из материалов налоговой проверки усматривается, что предприниматель необоснованно включил в состав расходов за 2012 год затраты на рекламу, выполненную обществом с ограниченной ответственностью "Телекомпания-Город" на сумму 20905 руб.

Реклама была размещена на двух баннерах, установленных на здании магазина "На!Строй", расположенном по ул. Театральной, дом 197/1 в городе Благовещенске, принадлежащем ООО "ВСТК-Амур". На двух баннерах размером 1,69-м х 1,79-м и 15,85-м х 4,1-м размещена соответственно информация: "Колеровка красок здесь" и "Колеровка красок. "ВСТК-Амур"-эксклюзивный представитель концерна "EMPILS".

Кроме того, предприниматель не обоснованно включил в состав профессиональных налоговых вычетов плату за изготовление рекламы и размещение объявлений о вакансиях обществу с ограниченной ответственностью "Дважды два" за 2012 год на общую сумму 108971,93 руб.

Довод налогоплательщика о том, что реклама направлена на продвижение его товаров не нашел подтверждения фактическими обстоятельствами и материалами проверки. Реклама, размещенная на баннерах прямо указывает на рекламирование деятельности магазина "На!Строй", не принадлежащего предпринимателю. Объявления о вакансиях к деятельности предпринимателя никакого отношения не имеют, так как у него отсутствуют наемные работники. Текст воспроизведения рекламы, распространенной в газете "Дважды два", отсутствует, поэтому расходы нельзя признать обоснованными и документально подтвержденными, ввиду того, что законность и обоснованность несения этих расходов обязан доказать налогоплательщик.

Таким образом, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган исходил из того, что оценка добросовестности плательщика предполагает оценку заключенных им конкретных сделок на предмет их действительности. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком, что согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-0. Все установленные инспекцией в ходе проверки обстоятельства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем реализации товаров через взаимозависимое лицо по ценам, ниже реализации не взаимозависимым лицам, с целью уменьшения своих налоговых обязательств.

На основании вышеуказанного, оценивая изложенные в апелляционной жалобе доводы, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что в ней отсутствуют ссылки на факты, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, имели бы юридическое значение и могли бы повлиять в той или иной степени на принятие законного и обоснованного судебного акта при рассмотрении заявленных требований по существу.

Податель апелляционной жалобы не ссылается на доказательства, опровергающие выводы суда первой инстанции.

В целом, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, выражают несогласие с принятым судебным актом, что в силу положений статьи 270 АПК РФ не является основанием для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

При таких обстоятельствах обжалуемое решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Амурской области от 7 февраля 2017 года по делу N А04-9989/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд

Дальневосточного округа в течение двух месяцев со дня его принятия, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.В. Вертопрахова

Судьи

И.И. Балинская Е.И. Сапрыкина