Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 1 марта 2017 г. N 02АП-11718/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 июня 2017 г. N Ф01-2184/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Киров

01 марта 2017 г.

Дело N А29-8173/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 марта 2017 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Великоредчанина О.Б., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Боковой У.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя - Алексеевой Е.К., действующей на основании доверенности от 01.01.2016,

представителей ответчика - Крапивиной О.В., действующей на основании доверенности от 29.09.2016, Истоминой М.В., действующей на основании доверенности от 03.12.2015, Туркиной С.А., действующей на основании доверенности от 14.10.2015, Кононовой Е.В., действующей на основании доверенности от 17.12.2015,

представителя третьего лица - Бурчиковой Ж.Г., действующей на основании доверенности от 06.09.2016,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2016 по делу N А29-8173/2016, принятое судом в составе судьи Гайдак И.Н.,

по заявлению открытого акционерного общества Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика" (ИНН: 1102020230, ОГРН: 1021100735809)

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (ИНН: 1101482803, ОГРН: 1041130401070)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми (ИНН: 1101486269, ОГРН: 1041130401058)

о признании недействительным решения от 19.01.2016 N 08-06/1,

установил:

открытое акционерное общество Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика" (далее - ОАО "Севергеофизика", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) от 19.01.2016 N 08-06/1 в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 526 084 416 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2016 Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

ОАО "Севергеофизика" с принятым решением суда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2016 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель жалобы считает, что произведенные им по договорам подряда сейсморазведочные работы по геологическому исследованию участков недр, фактически являются услугами информационного характера, а не работами. В связи с чем, Общество правомерно, на основании абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), ежемесячно списывало расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме, без распределения их на остатки незавершенного производства.

В судебном заседании представитель Общества поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании и в отзывах на апелляционную жалобу представители Инспекции и Управления указали на законность принятого судебного акта, в удовлетворении жалобы просят отказать.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "Севергеофизика" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2012. В ходе проверки, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отнесении Обществом суммы прямых расходов по сейсморазведочным работам в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Результаты проверки отражены в акте от 06.11.2015 N 08-06/7 (т. 2 л.д. 18-192).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика начальником Инспекции принято решение от 19.01.2016 N 08-06/1 о привлечении ОАО "Севергеофизика" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 1 306 318 рублей 64 копеек. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафные санкции, а также налог на добавленную стоимость в размере 9 919 048 рублей, пени в сумме 2 197 992 рублей 10 копеек, налог на доходы физических лиц в размере 2 044 449 рублей, пени в сумме 466 744 рублей 57 копеек, транспортный налог в размере 112 172 рублей, пени в сумме 22 112 рублей 47 копеек, а также уменьшить:

- убытки по налогу на прибыль, исчисленные налогоплательщиком за 2013 год, в размере 485 245 302 рублей,

- налоговую базу за 2013 год в порядке статьи 283 НК РФ на убытки предыдущих периодов по заявлению налогоплательщика на 81 798 099 рублей (т. 3 л.д. 18-156).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 04.05.2016 N 92-А решение Инспекции от 19.01.2016 N 08-06/1 отменено в части: налога на добавленную стоимость в размере 7 190 942 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость 1 572 396 рублей 85 копеек, штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 719 094 рублей 23 копеек; уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в порядке статьи 283 НК РФ на убытки предыдущих налоговых периодов по заявлению налогоплательщика в размере 39 949 680 рублей, в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения (т. 3 л.д. 157-163).

Общество не согласилось с решением Инспекции в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год и обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Республики Коми, отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу, что Общество должно учитывать произведенные расходы по мере реализации выполненных работ заказчику (по мере подписания актов выполненных работ, актов приема-передачи материалов).

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные. В силу пункта 2 статьи 318 НК РФ косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно статье 319 НК РФ расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.

Под незавершенным производством согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

При этом, третьим абзацем пункта 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила отнесения прямых расходов к расходам текущего периода только по мере реализации продукции (работ, услуг), согласно которому налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой в силу пункт 5 статьи 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Поскольку налоговое законодательство не содержит точного перечня видов деятельности, которые относятся к работам и которые относятся к услугам, то в силу статьи 11 НК РФ для определения относимости сейсморазведочных работ к работам или услугам необходимо применять положения гражданского законодательства.

Из части 1 статьи 702 ГК РФ следует, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, по договору подряда для заказчика прежде всего имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ОАО "Севергеофизика" осуществляло сейсморазведочные работы по следующим договорам подряда (субподряда):

- договор от 10.12.2012 N ИГГХ 0324, заключенный между ОАО "Интегра-Геофизика" (генеральный подрядчик) и ОАО "Севергеофизика" (субподрядчик) на выполнение субподрядчиком по заданию генерального подрядчика полевых сейсморазведочных работ МОГТ 3D на Роговской площади в объеме и сроки, определенные в заказ - наряде договора (т. 5 л.д. 29-88);

- договор от 17.04.2013 N СГФ/13-171-ГРР, заключенный между ООО "Финанс-Консалт" (заказчик) и ОАО "Севергеофизика" (подрядчик) на проведение полевых сейсморазведочных работ МОГТ 2D с применением буровзрывного способа возбуждения колебаний в пределах Мутноматерикового 4, Мутноматерикового 5, Совьюзинского, Мутноматерикового-Терехевеского лицензионного участка (т. 5 л.д. 1-9);

- договор от 10.04.2013 N 13Y0826, заключенный между ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" (заказчик) и ОАО "Севергеофизика" (подрядчик), предметом которого являлось проведение сейсморазведочных работ МОГТ 3D на Пыжьельской площади (т. 4 л.д. 84-93);

- договор от 01.07.2013 N НМСР/13-426-СР/СГФ/13-526-СР, заключенный между ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка" (Генеральный подрядчик) и ОАО "Севергеофизика" (субподрядчик), предметом которого являлось проведение сейсморазведочных работ МОГТ 3D и 2D на Верхнеянгарейской площади (т. 4 л.д. 1-8);

- договор от 10.12.2012 N ИГГХ 0256, заключенный между ОАО "Интегра-Геофизика" (генеральный подрядчик) и ОАО "Севергеофизика" (субподрядчик), предметом которого являлось выполнение сейсморазведочных работ МОГТ 3D на Демаельской площади (т. 4 л.д. 55-64);

- договор от 10.04.2013 N 13Y0827/СГФ/13-298-СР, заключенный между ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" (заказчик) и ОАО "Севергеофизика" (подрядчик), предметом которого являлось проведение сейсморазведочных работ МОГТ 3D на Северо-Комависской площади (т. 4 л.д. 157-166);

- договор от 10.12.2012 N ИГГХ 0257, между ОАО "Интегра-Геофизика" (генеральный подрядчик) и ОАО "Севергеофизика" (субподрядчик), предметом которого являлось выполнение сейсморазведочных работ МОГТ 3D на Западно-Пашшорской площади (т. 5 л.д. 109-118).

Предметом указанных договоров является выполнение полевых сейсморазведочных работ в объеме квадратных километров или физических наблюдений.

По состоянию на 31.12.2013 окончательные акты приемки выполненных работ между сторонами не подписаны.

Из спорных договоров на проведение сейсморазведочных работ, актов приема-передачи полученных в ходе работ материалов, следует, Подрядчик должен передать Заказчику результат сейсморазведочных работ, выраженный в окончательных отчетах, в том числе Подрядчик передает первичные документы сейсмограммы на различных материальных носителях (данные тестов, рапорта операторов, техническую документацию, чертежи, отчеты, схемы, карты и т.д.), т. 15 л.д. 139-140, т. 16 л.д. 177-178, т. 17 л.д. 187-192, т. 20 л.д. 152, т. 23 л.д. 140-141, 161-164).

Указанные документы также передаются в государственные органы по контролю за пользование недрами.

Таким образом, является верным вывод суда первой инстанции о том, что результат сейсморазведочных работ имеет материальное выражение (передается правообладателям на бумажных и магнитных носителях).

Исследовав и оценив условия договоров по правилам статьи 431 ГК РФ, а также акты приемки работ, отчеты о проведении работ и проекты на проведение работ, апелляционный суд считает, что целью договоров является получение заказчиком результата деятельности подрядчика выраженного в передаче соответствующей документации.

Заказчики приобретают у заявителя не услуги, не имеющие материального выражения, а результаты выполненных для заказчиков работ в виде схем, планировок, проектов, согласований, использование которых возможно не только тем лицом, которое размещало соответствующий заказ, но и иным лицом, которому эти документы передаются.

При выполнении работ, предметом реализации является именно конечный "результат работ", а не его отдельные составляющие - труд работников и использованные материалы.

Таким образом, спорная деятельность налогоплательщика по договорам подряда правомерно квалифицирована судом первой инстанции в рамках гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах - в качестве работы.

Довод Общества о том, что результатом деятельности Общества являлась передача информации о недрах, т.е. нематериальный актив, не имеющий вещественной формы, отклоняется апелляционным судом как противоречащий материалам дела. Судом установлено, что подрядчиком передавались результаты работ, имеющие материальное выражение (схемы, проекты и т.д.), являющиеся самостоятельными объектами, которые могут быть самостоятельно использованы. Нематериальные активы не имеют материально-вещественной формы.

Ссылка Общества на пункты 6-8 Положения по бухгалтерскому учету затрат на освоение природных ресурсов", утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.11.2011 N 125н, согласно которым информация, полученная в результате топографических, геологических и геофизических исследований и иная геологическая информация о недрах относится к нематериальным активам, отклоняется апелляционным судом, поскольку указанные положения отражают учет полученного результата работ Заказчиком работ (пользователем недр), который ставит полученный результат работ на баланс в виде нематериального актива, балансовая стоимость которого определяется, в том числе исходя из стоимости проведенных работ.

ОАО "Севергеофизика" не является пользователем недр и вопрос правильности отражения в учете полученного результата не рассматривается. Общество является исполнителем подрядных работ, соответственно применению подлежат нормы, регулирующие данную часть деятельности.

При указанных обстоятельствах, заявитель неправомерно применил к прямым расходам на данную деятельность положение абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ, отнеся их в состав расходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Иные доводы заявителя апелляционной жалобы подлежат отклонению, как не влияющие на оценку правильности решения, принятого судом первой инстанции, и не являющиеся основанием для его отмены или изменения.

Таким образом, уменьшение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 526 084 416 рублей произведено Инспекцией правомерно.

Учитывая изложенное, апелляционная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

Решение суда от 17.11.2016 принято с соблюдением норм материального права, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. При обращении с апелляционной жалобой Обществом уплачена государственная пошлина в размере 3 000 рублей по квитанции от 24.11.2016. Из положений подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы по делам о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа составляет 1 500 рублей. Таким образом, на основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации государственная пошлина в размере 1 500 рублей подлежит возврату Обществу, как излишне уплаченная.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2016 по делу N А29-8173/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика" - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика" из федерального бюджета излишне уплаченную по квитанции от 24.11.2016 государственную пошлину в сумме 1 500 рублей.

Выдать справку на возврат госпошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в установленном законом порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

О.Б. Великоредчанин Л.И. Черных