Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2017 г. N 20АП-933/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 30 мая 2017 г. N Ф10-1928/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Тула

28 марта 2017 г.

Дело N А68-6101/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 27.03.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 28.03.2017.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Рыжовой Е.В., судей Мордасова Е.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем Назарян Г.А., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Товарковское" (Тульская область, Богородицкий район, поселок Товарковский, ОГРН 1117154021885, ИНН 7112501689) - Грачева Д.А., Нехорошева В.Н. (доверенность от 21.03.2017) и от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тульской области (Тульская область, город Узловая, ОГРН 1047103260005, ИНН 7117014255) - Алексеевой Я.А. (доверенность от 01.11.2016 N 02-25/10258@), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Товарковское" на решение Арбитражного суда Тульской области от 09.01.2017 по делу N А68-6101/2016 (судья Косоухова С.В.), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Товарковское" (далее - ООО "УК "Товарковское", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Тульской области (далее - МИФНС России N 1 по Тульской области, инспекция) о признании незаконным решения от 20.04.2016 N 09-13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л. д. 11 - 16).

Решением Арбитражного суда Тульской области от 09.01.2017 c учетом определения об исправлении опечатки от 19.01.2017 (т. 4, л. д. 91) требования удовлетворены частично: признано недействительным решение инспекции от 20.04.2016 N 09-13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 806 484 рублей 60 копеек.

С инспекции в пользу общества взыскано 3 000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины. ООО "УК "Товарковское" возвращена из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 300 рублей (т. 4, л. д. 80 - 88).

Не согласившись с судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ООО "УК "Товарковское" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в указанной части отменить, принять новый судебный акт, удовлетворив требования в полном объеме (т. 4, л. д. 95 - 103). Общество ссылается на то, что инспекцией сделаны выводы, основанные исключительно на предположениях; расчетные ведомости по начислению заработной платы, справки по форме 2-НДФЛ, ведомости сверки начисления заработной платы и пояснительные записки главного бухгалтера не подтверждают факты удержания обществом НДФЛ и неправомерного перечисления его в бюджет. Полагает, что, поскольку нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленных для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов, то инспекцией неправомерно исчислен штраф с сумм неудержанных налогов. По мнению заявителя жалобы, обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода, а не в день его начисления. Считает, что при принятии оспариваемого решении налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры его принятия, повлекшие нарушение прав налогоплательщика, оспариваемое решение не соответствует требованиям статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем подлежит признанию не действительным.

В отзыве на апелляционную жалобу (т. 4, л. д. 116 - 120) инспекция указала на то, что в акте проверки от 02.02.2016 N 09/05 со ссылкой на подпункт 3 статьи 24, пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации отражен факт неправомерного не перечисления (неполного перечисления) ООО "УК "Товарковское" сумм исчисленного и удержанного НДФЛ в размере 4 480 470 рублей за проверяемый период с 01.07.2013 по 30.09.2015. На странице 3 акта от 02.02.2016 N 09/05 отражен факт выплаты заработной платы работникам по приходным кассовым ордерам и платежным ведомостям из кассы ООО "УК "Товарковское". Так, МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" осуществлял бронирование денежных средств для выплаты заработной платы работникам ООО "УК "Товарковское", впоследствии денежные средства от МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" по приходным кассовым ордерам поступали в кассу ООО "УК "Товарковское", из кассы ООО "УК "Товарковское" происходила выплата заработной платы работникам по приходным кассовым ордерам и платежным ведомостям.

Считает, что при анализе представленных обществом лицевых счетов, расчетных листков за каждый месяц проверяемых налоговых периодов прослеживается, что при выплате заработной платы через суд и через комиссию по трудовым спорам (далее - КТС) информация о сумме невыплаченной заработной плате предоставлялась работникам за вычетом НДФЛ, который оставался в распоряжении общества, а должен был быть перечислен налоговым агентом в бюджет. Суд в решении от 09.01.2017 указал на возможность подтверждения факта удержания НДФЛ налоговым агентом справками о доходах физических лиц. Указанные обстоятельства подтверждаются представленными обществом в налоговый орган за 2013 год (протоколами приема сведений от 30.01.2014 N 356 и N 375), за 2014 год (протоколом приема сведений от 03.02.2015 N 607), за 2015 год (протоколами приема сведений от 21.01.2016 N 172 и N 176, от 28.01.2016 N 332) и удостоверениями КТС при сопоставлении которых видно, что суммы заработной платы, указанные в удостоверениях КТС не включают суммы НДФЛ.

Инспекция утверждает, что общество фактически не предпринимало никаких действий для поступления на его расчетный счет денежных средств для уплаты НДФЛ (отсутствуют письма - распоряжения направленные в ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр" и МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" на уплату налогов). Данный факт подтвержден представленными в ходе проведения налоговой проверки Тульским отделением N 8604 ПАО "Сбербанк" документов, в том числе, справки по состоянию на 01.10.2015 о картотеке N 2 на счете ООО "УК "Товарковское" по счету N 40702810766000002742, по счету N 40821810566000000058, из которых следует, что в картотеке банка имелся только один документ N 4 от 25.02.2015 на сумму 201 274 рубля с назначением платежа - НДФЛ за декабрь 2014 года (из заработной платы сотрудников), который помещен в картотеку 25.02.2015 в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете общества.

Обращает внимание на то, что ООО "УК "Товарковское" письменно не уведомило налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ за 2013-2015 годы и о сумме задолженности налогоплательщика за этот период, как того требует в подобных случаях подпункт 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации. Сотрудники налогового агента, получившие заработную плату на основании удостоверений КТС и судебных приказов, не уведомлялись ООО "УК "Товарковское" о невозможности удержать с них налог и необходимости уплатить НДФЛ самостоятельно, в связи с чем, налогоплательщики - физические лица не представили в налоговый орган налоговые декларации по форме 3-НДФЛ, так как общество само удержало НДФЛ в качестве налогового агента, но не перечислило его в бюджет.

Соответственно, сумма налога удержана налоговым агентом, но не уплачена в бюджет ни обществом, ни физическими лицами - работниками, которым данный налог не был перечислен ООО "УК "Товарковское".

В заседании суда апелляционной инстанции представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение суда отменить в обжалуемой части, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

Представитель инспекции не согласился с доводами апелляционной жалобы, по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

Поскольку возражений лиц, участвующих в деле, не было заявлено, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тульской области от 09.01.2017 только в обжалуемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей общества и инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в силу следующего.

МИФНС России N 1 по Тульской области проведена выездная налоговая проверка ООО "УК "Товарковское" по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания и перечисления) НДФЛ, перечисляемого налоговыми агентами за период с 01.07.2013 по 30.09.2015. Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 02.02.2016 N 09/05 (т. 2, л. д. 12 - 18).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 02.02.2016 N 09/05 и материалов проверки заместителем руководителя МИФНС России N 1 по Тульской области вынесено решение от 20.04.2016 N 09-13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л. д. 34 - 55).

В соответствии с резолютивной частью указанного решения инспекцией установлено неправомерное не перечисление обществом в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 4 480 470 рублей. ООО "УК "Товарковское" привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 896 094 рублей, обществу начислена пеня по состоянию на 20.04.2016 в размере 736 290 рублей.

Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области с апелляционной жалобой на решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением вышестоящего налогового органа от 11.07.2016 N 07-15/10932@ решение инспекции от 20.04.2016 N 09-13 оставлено без изменения (т. 1, л. д. 66 - 75).

Ссылаясь на то, что указанное решение инспекции не соответствует закону, нарушает права и интересы заявителя, ООО "УК "Товарковское" обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд (т. 1, л. д. 11 - 16).

Суд первой инстанции, рассмотрев заявленные требования, правомерно отказал в их удовлетворении в обжалуемой части, исходя из следующего.

Частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов необходимо наличие двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность налоговых агентов правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу пунктов 1, 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями. Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Как установлено налоговой инспекцией в ходе проверки, ООО "УК "Товарковское", являясь налоговым агентом, по отношению к своим работникам, в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации не перечислило в бюджет в проверяемый период исчисленный и удержанный НДФЛ.

За период с июля 2013 года по февраль 2014 года заработная плата работникам ООО "УК "Товарковское" выплачивалась следующим образом.

Между ООО "УК Товарковское" и МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" заключались договоры-сделки, предметом которых являлась поставка наличных денежных средств. По условиям договоров-сделок МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" осуществляло бронирование денежных средств для выплаты заработной платы работникам ООО "УК "Товарковское". Впоследствии, денежные средства от МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" по приходным кассовым ордерам поступали в кассу ООО "УК "Товарковское", а из кассы общества происходила выплата заработной платы работникам по расходным кассовым ордерам и платежным ведомостям.

С марта 2014 года по апрель 2014 года заработная плата выплачивалась на основании выданных сотрудникам общества судебных приказов мировых судей о взыскании невыплаченной заработной платы с должника ООО "УК "Товарковское", к заявлению о выдаче судебного приказа прилагались справки, выданные ООО "УК "Товарковское", о размере задолженности по заработной плате каждого работника без учета НДФЛ. С мая 2014 года заработная плата работникам ООО "УК "Товарковское" выплачивалась по удостоверениям, выданным КТС.

На основании заявления работника о невыплате заработной платы с приложением справки о заработной плате без учета НДФЛ комиссией по трудовым спорам под председательством главного экономиста общества Павловой Н.П., принималось решение о возложении на работодателя обязанности перечислить заработную плату работнику предприятия, на основании которого выдавалось удостоверение КТС, в котором указывалось право физического лица на взыскание в индивидуальном порядке начисленной и не выплаченной заработной платы.

Срок предъявления к исполнению удостоверения КТС - 3 месяца. Удостоверение подписывалось председателем КТС Павловой Н.П., проставлялась печать КТС ООО "УК "Товарковское".

В ходе проверки также установлено, что в проверяемом периоде ООО "УК "Товарковское" не перечислило в бюджет НДФЛ с арендной платы по договорам аренды автомобиля, заключенным между ООО "УК "Товарковское" (арендатор) и Федюниным Е.К. (арендодатель).

На основании данных договоров в период с 04.07.2013 по 03.02.2014 ООО "УК "Товарковское" ежемесячно направлялись письма в адрес МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" с указанием на необходимость перечисления денежных средств на счет Федюнина Е.К. за аренду имущества на общую сумму 667 464 рублей, в период с 05.03.2014 по 01.09.2015 письма аналогичного содержания ежемесячно направлялись в адрес ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр" на общую сумму 2 128 107 рублей.

При этом, удержанный с сумм арендной платы НДФЛ в бюджет обществом не перечислялся.

Кроме того, в проверяемом периоде ООО "УК Товарковское" не перечислило в бюджет НДФЛ с выплат по договорам гражданско-правового характера, заключенным между ООО "УК "Товарковское" и Прощалыкиной А.Е.

Между ООО "УК "Товарковское" (заказчик) и Прощалыкиной А.Е. (подрядчик) в 2013 году были заключены договоры подряда (рытье траншеи, засыпка под водопровод, промывка канализации, копка и засыпка траншеи, работы по очистке, выгребу, засыпке, обваловке, завозу грунта и т.д.). Факты оплаты выполненных по договорам работ подтверждается копиями расходных кассовых ордеров.

Для оплаты договоров подряда, заключенных обществом с физическим лицом Прощалыкиной А.Е., применялся аналогичный порядок - с помощью писем в адрес МП "Центр коммунальных расчетов и сборов".

При этом, удержанный с сумм вознаграждений по договорам подряда НДФЛ в бюджет обществом также не перечислялся.

Таким образом, обоснованно установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым агентом ООО "УК Товарковское" не перечислялись в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2013 по 30.09.2015 в сумме 4 480 470 рублей, в том числе за 2013 год - 960 701 рубль, за 2014 год - 1 847 814 рублей, за 2015 год - 1 671 955 рублей.

В ходе проверки установлено, что между ООО "УК "Товарковское" (принципал) в лице директора Федюнина Е.К. и ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр" (агент) в лице исполняющего обязанности генерального директора Юдина Е.В. заключен агентский договор от 21.01.2013 N 7.

Пунктом 2.3.4 договора предусмотрено, что агент в части приема платежей обязуется для осуществления расчетов с принципалом еженедельно (понедельник, среда и пятница) не позднее 3-х банковских дней с момента поступления денежных средств от плательщиков, после удержания суммы агентского вознаграждения, предусмотренного пунктом 4.1 договора, обязан производить перечисления поступивших денежных средств с банковских счетов агента на банковский счет принципала в следующем порядке: денежные средства за ремонт и содержание жилых помещений - на банковский счет принципала; денежные средства за коммунальные услуги - на банковские счета ресурсоснабжающих организаций, указанных в приложении N 10.

Денежные средства, причитающиеся принципалу за ремонт и содержание жилых помещений и поступившие в кредитные учреждения (за исключением специальных банковских счетов), по письменному указанию принципала могут быть перечислены на банковские расчетные счета третьих лиц с расчетного счета агента. Письменное указание принципала должно содержать сумму денежных средств, подлежащих перечислению, банковские реквизиты третьего лица, а также основания для перечисления с приложением копий соответствующих договоров.

В ходе проверки инспекцией установлено, что обществом в адрес ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр" направлялись письма с распоряжениями на перечисление денежных средств ресурсоснабжающим организациям, а также по расчетам с контрагентами.

Кроме того, заявителем давались распоряжения на перечисление денежных средств на расчетный счет ООО "УК "Товарковское" для выплаты заработной платы, при этом, отдельно либо в том числе денежные средства для перечисления в бюджет НДФЛ обществом не запрашивались.

После получения документов КТС работники (взыскатели) предъявляли в подразделение кредитного учреждения, в котором открыт расчетный счет общества, заявление о предъявлении исполнительного документа в банк, в котором взыскатель просил перечислить денежные средства, указанные в решении и удостоверении КТС, с расчетного счета общества на его счет.

После направления обществом в ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр" писем с распоряжением о перечислении денежных средств на расчетный счет ООО "УК "Товарковское" для выплаты заработной платы, денежные средства, поступившие на расчетный счет общества, перечислялись на счета физических лиц по исполнительным документам.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый агент знал о дате перечисления заработной платы работникам по удостоверениям КТС, поскольку поступление денежных средств на расчетный счет общества для выплаты заработной платы происходило по распоряжению самого налогового агента и списания денежных средств в пользу взыскателей производились с расчетного ООО "УК "Товарковское".

Из пунктов 4.3.4, 2.21 коллективных договоров ООО "УК "Товарковское" на 2011 - 2014 годы (принят на общем собрании 26.12.2011), на 2014 - 2017 годы (принят на общем собрании 15.12.2014) следует, что заработная плата обществом выплачивается два раза в месяц в кассе организации: 23 числа каждого месяца - аванс и 8 числа следующего месяца - окончательный расчет за месяц работы. Работодатель обязуется по письменному заявлению работников перечислять заработную плату на указанные ими счета в банках.

Вместе с тем из представленных документов установлено, что физические лица (взыскатели) обращались в КТС, в том числе, в начале месяца за выплатой заработной платы за предыдущий месяц (до 8-го числа), то есть когда юридически задолженность общества по заработной плате отсутствовала, и у членов КТС не было оснований считать действия работодателя неправомерными.

Судом при анализе представленных обществом лицевых счетов, расчетных листков за каждый месяц проверяемых налоговых периодов установлено, что при выплате заработной платы через суд и через КТС информация о сумме невыплаченной заработной платы представлялась работникам за вычетом НДФЛ, который оставался в распоряжении общества и должен был быть перечислен налоговым агентом в бюджет.

Данное обстоятельство подтверждается также справками о доходах физических лиц, представленными обществом в налоговый орган за 2013 год (протоколы приема сведений от 30.01.2014 N 356 и N 375), за 2014 год (протокол приема сведений от 03.02.2015 N 607), за 2015 год (протоколы приема сведений от 21.01.2016 N 172, N 176, от 28.01.2016 N 332), и удостоверениями КТС, при сопоставлении которых усматривается, что суммы заработной платы, указанные в удостоверениях КТС, не включают суммы НДФЛ, что свидетельствует о фактическом исполнении обществом обязанности налогового агента.

Из материалов дела усматривается, что ООО "УК "Товарковское" письменно не сообщило в налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ за 2013 - 2015 годы и о сумме задолженности налогоплательщика за указанный период, как того требует в подобных случаях подпункт 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, никто из сотрудников налогового агента, получивших заработную плату на основании удостоверений КТС и судебных приказов, не уведомлялся ООО "УК "Товарковское" о невозможности удержать с него налог и необходимости уплатить сумму НДФЛ самостоятельно, в связи с чем налогоплательщики - физические лица не представили в налоговый орган налоговые декларации по форме N 3-НДФЛ, так как общество само удержало НДФЛ в качестве налогового агента, но не перечисляло его в бюджет.

Установив изложенные обстоятельства, арбитражный суд первой инстанции сделал верный вывод о том, что сумма налога удержана налоговым агентом, но не уплачена в бюджет ни обществом, ни физическими лицами - работниками, которыми данный налог не был перечислен ООО "УК "Товарковское".

Из представленных в ходе проведения проверки Тульским отделением N 8604 ПАО "Сбербанк" документов, в том числе, справки по состоянию на 01.10.2015 о картотеке N 2 на счете ООО "УК Товарковское" по счету N 40702810766000002742, по счету N 40821810566000000058 следует, что в картотеке банка имеется только 1 документ от 25.02.2015 N 4 на сумму 201 274 рубля с назначением платежа - НДФЛ за декабрь 2014 года (из зарплаты сотрудников), который помещен в картотеку 25.02.2015.

Как правомерно отметил арбитражный суд первой инстанции, общество фактически не предпринимало никаких действий для поступления на его расчетный счет денежных средств для уплаты НДФЛ (отсутствуют письма-распоряжения, направленные в ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр" и МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" на уплату налогов). Данный факт подтверждается списком, представленным Тульским отделением N 8604 ПАО "Сбербанк", в котором отражены документы на взыскание обязательных платежей (налоги, страховые взносы, пенсионные взносы и т.д.), предъявленные к расчетному счету общества и, в связи с отсутствием денежных средств, помещенные в картотеку.

Отклоняя довод общества о том, что оно не имело возможности распоряжаться денежными средствами и, следовательно, уплатить НДФЛ, так как выплата заработной платы происходила по исполнительным документам, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 21 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Из материалов дела усматривается, договором от 21.01.2013 N 7, заключенным обществом с ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр", предусмотрена возможность перечисления денежных средств третьим лицам без зачисления их на расчетный счет общества, при этом, распоряжение на вышеуказанное перечисление могло отдать именно ООО "УК "Товарковское".

Проверкой установлено, что обществом в адрес ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр" направлялись письма с распоряжениями на перечисление денежных средств не только на выплату заработной платы и на счета ресурсоснабжающих организаций, но и по расчетам с третьими лицами (контрагентами), в частности, письма от 21.04.2014 N 27 на сумму 82 715 рублей 38 копеек - ООО "Техпром", от 27.06 2014 N 67 на сумму 90 200 рублей - ООО "ТНБ", от 19.12.2014 N 196 на сумму 7 000 рублей - ИП Ашихминой Л.Е., от 04.06.2015 N 97 на сумму 20 811 рублей 50 копеек - за материалы ООО "Люкс Строй" и так далее.

Кроме того, между ООО "УК "Товарковское" и Федюниным Е.К. (директор общества с 30.09.2011 по 30.07.2014, с 07.10.2015 по настоящее время) были заключены договоры на аренду автомобиля, согласно которым общество выступало арендатором транспортных средств, а гражданин Федюнин Е.К. - арендодателем.

На основании данных договоров в период с 04.07.2013 по 03.02.2014 ООО "УК "Товарковское" ежемесячно направлялись письма в адрес МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" с указанием на необходимость перечисления денежных средств на счет Федюнина Е.К. за аренду имущества на общую сумму 667 464 рублей; за период с 05.03.2014 по 01.09.2015 письма аналогичного содержания ежемесячно направлялись в адрес ОАО "Областной Единый Информационно-Расчетный Центр" на общую сумму 2 128 107 рублей.

Аналогичный порядок применялся для оплаты договоров подряда, заключенных обществом с физическим лицом Прощалыкиной А.Е. (заместитель директора общества).

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что общество имело возможность распоряжаться денежными средствами и перечисление в бюджет удержанного с физических лиц НДФЛ зависело от волеизъявления ООО "УК "Товарковское" в лице его исполнительных органов.

Также суд правомерно отклонил довод заявителя о том, что в акте инспекции от 02.02.2016 N 09/05 не отражены обстоятельства, на которые налоговый орган ссылается в обжалуемом решении, в частности, информация о выплате заработной платы работникам обществам через кассу предприятия.

В акте проверки от 02.02.2016 N 09/05 со ссылкой на подпункт 3 статьи 24, пункт 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации отражен факт неправомерного не перечисления (неполного перечисления) обществом сумм исчисленного и удержанного НДФЛ в размере 4 480 470 рублей за проверяемый период с 01.07.2013 по 30.09.2015. В резолютивной части акта отражена недоимка в сумме 4 480 470 рублей и начислена пеня по дату акта в размере 608 032 рублей 31 копейки.

Кроме того, в акте от 02.02.2016 N 09/05 отражены способы выплаты заработной платы работникам в проверяемом периоде без удержания НДФЛ, а именно через МП "Центр коммунальных расчетов и сборов", через судебные приказы и посредством вынесения решения КТС.

В акте (страница 3) имеется описание порядка получения работниками ООО "УК "Товарковское" заработной платы: имеется ссылка на то, что МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" осуществлял бронирование денежных средств для выплаты заработной платы работникам ООО "УК "Товарковское", впоследствии денежные средства от МП "Центр коммунальных расчетов и сборов" по приходным кассовым ордерам поступали в кассу ООО "УК "Товарковское", из кассы ООО "УК "Товарковское" происходила выплата заработной платы работникам по приходным кассовым ордерам и платежным ведомостям.

В решение инспекции от 20.04.2016 N 09-13 включены дополнительные доказательства совершения обществом правонарушения, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, при этом, сущность (объективная сторона) совершенного ООО "УК "Товарковское" правонарушения налоговым органом, по сравнению с изложенным в акте проверки, не изменена.

Установив изложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что решением МИФНС России N 1 по Тульской области от 20.04.2016 N 09-13 обосновано доначислен НДФЛ в сумме 4 480 470 рублей с начислением пени в размере 736 290 рублей 24 копеек, в связи с чем правовые основания для удовлетворения заявленных требований в указанной части отсутствуют. Судом установлено, что основанием для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации послужил вывод инспекции о том, что общество в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации в проверяемый период исполняло обязанности налогового агента с нарушениями: не перечислило в бюджет в проверяемом периоде исчисленный и удержанный НДФЛ.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Вместе с тем, как обоснованно отметил суд первой инстанции, при вынесении решения налоговая инспекция не правомерно не учла смягчающие вину общества обстоятельства.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в постановлении от 12.05.1998 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Исходя из положений статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения. Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций (пункт 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не меньше чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

В силу пункта 16 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Снижение суммы штрафа не несет за собой ущерба бюджету, поскольку согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П, определении от 04.07.2002 N 202-О, компенсацией потерь бюджета в связи с несвоевременной уплатой в бюджет налогов является пеня, которая представляет собой дополнительный и обязательный платеж в бюджет.

Принимая во внимание изложенное, оценив в совокупности все материалы дела и доводы представителей сторон, суд первой инстанции обоснованно признал завышенной, несоразмерной совершенному заявителем правонарушению сумму штрафа, наложенного на налогоплательщика налоговым органом, и счел возможным, учитывая степень вины правонарушителя, характер совершенного деяния, руководствуясь общими принципами юридической ответственности, которыми являются справедливость и индивидуализация наказания, соразмерность наказания конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, учитывая, что заявитель осуществляет деятельность в сфере ЖКХ, доходы которого определяются на основании установленных тарифов, тяжелое финансовое положение заявителя, наличие большой суммы кредиторской задолженности, уменьшить размер штрафа до 89 609 рублей 40 копеек.

Доводы апелляционной жалобы изучены судом апелляционной инстанции, однако они подлежат отклонению, так как не опровергают выводы суда первой инстанции, изложенные в обжалуемом решении суда, а выражают лишь несогласие с ними, что не является основанием для отмены законного и обоснованного решения суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального и материального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение судебных расходов, в том числе расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Таким образом, государственная пошлина за подачу апелляционной жалобы в сумме 1 500 рублей относится на заявителя - ООО "УК "Товарковское".

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 09.01.2017 по делу N А68-6101/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Товарковское" (Тульская область, Богородицкий район, поселок Товарковский, ОГРН 1117154021885, ИНН 7112501689) - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Рыжова

Судьи

Е.В. Мордасов В.Н. Стаханова