Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 мая 2017 г. N 08АП-2662/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 августа 2017 г. N Ф04-2930/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

11 мая 2017 г.

Дело N А70-14066/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 мая 2017 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: Рязановым И.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2662/2017) индивидуального предпринимателя Дягилевой Натальи Ивановны на решение Арбитражного суда Тюменской области от 08.02.2017 по делу N А70-14066/2016 (судья Сидорова О.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Дягилевой Натальи Ивановны к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области (ИНН: 7205010965 ОГРН: 1047200043406) об оспаривании решения от 18.08.2016 N 2.9-20/48/18/54ДСП в части,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Дягилевой Натальи Ивановны - Ким Н.А. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности N 72 АА 0998912 от 12.09.2016 сроком действия на 3 года), Мандрыгин Н.С. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности N 72 АА 0998912 от 12.09.2016 сроком действия на 3 года), Малиновская Т.В. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности N 72 АА 1187858 от 24.01.2017 сроком действия на 3 года);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области - Иконникова И.В. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности б\н от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), Григорьева И.Г. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности б\н от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), Бормотова Н.В. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности б\н от 13.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), Байбиесова А.Е. (личность установлена на основании служебного удостоверения, по доверенности N 06 от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017),

установил:

индивидуальный предприниматель Дягилева Наталья Ивановна (далее - предприниматель, ИП Дягилева Н.И., налогплательщик) обратилась в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к МИФНС N 12 по Тюменской области (далее - Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 18.08.2016 N 2.9-20/48/18/54ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ - 1 570 471 руб., штрафа по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации - 120 317 руб., пени- 182 452, 27 руб., НДС за 2013 - 497 288 руб., за 2014 -382 305 руб., штраф по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации - 119 918 руб., пени - 205 704,32 руб.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 08.02.2017 по делу N А70-14066/2016 в удовлетворении заявленного требования отказано.

В апелляционной жалобе предприниматель просит суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Тюменской области от 08.02.2017 по делу N А70-14066/2016 отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных им требований.

В обоснование апелляционной жалобы ИП Дягилева Н.И. указала на не исследование судом первой инстанции хозяйственных взаимоотношений между контрагентами и заявителем в полном объеме.

Податель жалобы считает ошибочными выводы суда о наличии в ее действиях признаков создания схемы уклонения от налогообложения путем не отражения сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок по налогу на добавленную стоимость и занижения налоговой базы по НДФЛ.

Ссылается на правомерность заключения договоров займа, которые, по мнению заявителя, соответствуют требованиям гражданского законодательства. Налогоплательщик отмечает, что закупка товаров действительно производилась с использованием заемных средств, необходимость использования которых обусловлена целями пополнения собственных оборотных средств, что свидетельствует о разумности деловой цели заключения договоров займа.

При этом ИП Дягилева Н.И. считает необоснованными выводы инспекции о создании фиктивного документооборота, направленного на уклонение от уплаты налогов, НДС с реализуемых товаров контрагентам на основании договоров поставки налогоплательщик уплатил в полном объеме, цели от ухода уплаты НДС и НДФЛ налогоплательщик не преследовал.

Оспаривая доводы подателя жалобы, налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В свою очередь, налогоплательщик представил возражения на отзыв инспекции, а налоговый орган представил дополнения на свой отзыв.

Представители ИП Дягилевой Н.И. в судебном заседании ссуда апелляционной инстанции поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе и возражениях на отзыв, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представители инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласились, поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу и возражения налогоплательщика на отзыв инспекции, отзыв налогового органа на апелляционную жалобу и дополнения к отзыву, заслушав явившихся представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИП Дягилева Н.И. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя в МИФНС N 12 по Тюменской области 19.06.2013, осуществляет деятельность по оптовой торговле бытовыми электротоварами радио и телеаппаратурой с применением общего режима налогообложения.

МИФНС России N 12 в отношении предпринимателя проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период 19.06.2013 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за период 19.06.2013 по 31.10.2015.

По результатам налоговой проверки решением N 2.9-20/48/18/54дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения доначислены:

- НДФЛ, НДС в общем размере 2 450 064 руб.;

- штрафы в соответствии с п.1 ст. 122, п.1 ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации на общую сумму налогов в общем размере 240 729 руб.:

- пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации по состоянию 18.08 2016 на общую сумму налогов в размере 388 157,95 руб.

Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик обжаловал его в УФНС России по Тюменской области. По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 26.10.2016 N 558, в соответствии с которым апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, ИП Дягилева Н.И. обратилась в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

08.02.2017 Арбитражный суд Тюменской области вынес решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В силу пункта 5 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики (налоговые агенты) налога на добавленную стоимость, в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно статье 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как квартал.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база, как это установлено абзацем 2 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым указанного пункта.

На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, в случае поступления налогоплательщику авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившие средства подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в периоде их поступления. С данных сумм подлежит исчислению и уплате налог на добавленную стоимость.

При отгрузке товаров, в счет которых ранее была получена предварительная оплата (аванс), в соответствии со статьями 146, 154 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик должен исчислить налога на добавленную стоимость со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), одновременно заявив ранее уплаченную сумму налога с полученного аванса к вычету.

В силу положений 149 Налогового кодекса Российской Федерации операции займа в денежной форме налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, что в проверяемых периодах 2013 и 2014 годах налогоплательщик осуществлял деятельность по поставке товаров иным индивидуальным предпринимателям на постоянной основе в соответствии с договорами поставки.

Так, предпринимателем в 2013-2014 годах с индивидуальными предпринимателями Скидановым Ю.Г., Березиным Д.Г., Киселевым И.М., Черногором А.А., Шейденко А.А., Вячеслаевым С.Д., Черногор Т.М., Киселевой Е.И., Шейденко, З.М., Хвостик С.В., Свиридовым В.Е., Гайтониной И.С., Киселевой Л.Е., Подболотовой Н.М. заключались договоры поставки, где поставщиком (продавцом) товара выступала ИП Дягилева Н.И.

С частью указанных контрагентов налогоплательщик состоит в родственных отношениях.

В соответствии с условиями договоров продавец (ИП Дягилева Н.И.) обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель принять и оплатить продукцию в количестве, ассортименте и по ценам согласно договору. Порядок расчетов предусматривает, что покупатель оплачивает 100% стоимости очередной партии товара не позднее 10 дней с момента сдачи-приемки этой партии. В соответствии с условиями договоров поставки, заключенных с контрагентом Кисилевой Л.Е. стоимость товара по договору не может превышать 700 000 руб.

Покупатель оплачивает товар не позднее срока, указанного в договоре.

Судом установлено и подтверждается материалами проверки, что в период 2013-2014 годы между предпринимателем и вышеназванными лицами, являющимися контрагентами налогоплательщика по договорам поставки, были заключены договоры займа, по которым ИП Дягилева Н.И. выступала в качестве заемщика денежных средств.

В соответствии с условиями договоров займа займодавец передает в собственность, а заемщик (Дягилева Н.И.) принимает денежные средства в указанном в договоре размере, которые обязуется возвратить займодавцу в срок и на условиях, предусмотренных договором.

Изначально договоры займа являлись беспроцентными. В ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателем были представлены изменения в заключенные договоры займа, предусматривающие выплату процентов.

Инспекцией установлено, что после отгрузки товара по договора поставки оплата за поставленный товар производилась путем перечисления денежных средств на расчетный счет ИП Дягилевой Н.И. с назначением платежа (оплата за товар по договору поставки), зачетом сумм, полученных по займу в оплату за поставку товара в соответствии с договорами займа и актами взаимозачета, согласно которому закрывалась взаимная задолженность по договору займа и поставки. Данные факты предпринимателем не опровергаются.

При этом инспекцией установлено, что денежные средства, поступившие по договорам займ, использовались налогоплательщиком для закупки товара, впоследствии поставляемого контрагентам-покупателям, также являющимся заимодавцами. Проанализировав выписки по расчетному счету предпринимателя, налоговый орган также установил, что поступления на расчетный счет денежных средств по договору займа и в оплату за поставленный товар от покупателей (займодавцев) на постоянной основе осуществлялось перед приобретением товара.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что несмотря на то обстоятельство, что заключение договоров займа и поставка заявителем товара с лицом, являющимся займодавцем, само по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, заключение указанных гражданско-правовых сделок при формальном соблюдении требований к их заключению должно быть обусловлено разумной деловой целью.

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров. Согласно статье 486 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со статьей 314 Гражданского кодекса Российской Федерации (статья 487 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу предписаний Гражданского кодекса Российской Федерации оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.

Согласно статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Следовательно, для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставке товара, будут являться денежные средства, полученные заявителем от контрагентов до момента поставки товара.

Любое несовпадение по времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты, либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) признается статьей 823 Гражданского кодекса Российской Федерации коммерческим кредитом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации к коммерческому кредиту (в том числе предоставлению или получению аванса) применяются правила главы о займе, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Таким образом, внесение аванса (предоплаты) по договору поставки является заключением договора коммерческого кредита, получение которого влечет за собой включение поставщиком указанной суммы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в налоговый период, в котором получена предоплата.

Согласно части 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53).

В этой связи суд может констатировать факт недействительности ничтожной сделки не только в рамках отдельного искового производства, но и при рассмотрении иных споров, если придет к выводу о том, что недействительность сделки может непосредственно повлиять на его выводы по упомянутым делам.

В настоящем случае предприниматель и его контрагенты имеют длительные хозяйственнее отношения по поставке товаров. Инспекцией установлено и подтверждается материалами дела, что договоры займа с контрагентами, которые также являются покупателями товаров, поставляемых предпринимателем, на постоянной систематической основе заключаются договоры займа. Иные заимодавцы налогоплательщика, то есть не являющиеся покупателями товара, инспекцией в проверяемых периодах не выявлены.

Налоговым органом при проведении проверки было установлено, что денежные средства, поступившие по договорам займа, используются Предпринимателем непосредственно на оплату третьим лицам закупленного у них товара.

Таким образом, целевая направленность расходования денежных средств, полученных предпринимателем по договорам займа, совпадает с предметом договора поставки. Получение суммы займов предшествовало поставкам товара, а не использовались налогоплательщиком именно как заемные средства по своему собственному усмотрению.

Инспекцией установлено и подтверждается материалами дела, что по договорам займа возврат денежных средств не производился. Стороны договора во всех случаях прекращали обязательства путем зачета взаимных требований по договорам займа и договорам поставки.

При проведении проверки инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что предприниматель и его контрагенты не имели намерения вести деятельность в рамках договоров займа.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что спорные договоры займа являются притворными сделками, поскольку не отражают действительный экономический смысл операции, не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера); контрагенты не имели намерение вести деятельность в рамках договоров займов; полученные денежные средства являлись предоплатой по договорам поставки; действительной целью совершения сделки являлось создание условий для получения налоговой выгоды в виде занижения налога на добавленную стоимость и НДФЛ.

Более того, суд первой инстанции верно отметил, что выданные в пользу предпринимателя займы по каждому договору превышали пятидесятикратный минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда".

В связи с этим, а также учитывая предпринимательский характер деятельности сторон, названные договоры займа являются процентными.

Вместе с тем, несмотря на указанные обстоятельства, предпринимательский характер деятельности налогоплательщика и его контрагентов, договоры займа заключались в качестве беспроцентных.

Инспекцией установлено и подтверждается материалами дела, что дополнительные соглашения к договорам займа, предусматривающие взимание процентов с предпринимателя были представлены только после установления соответствующих обстоятельств налоговым органом в качестве признака фиктивности документооборота между налогоплательщиком и его контрагентами.

Так, налогоплательщиком были представлены дополнительные соглашения к договорам займа, датированные 2013 и 2014 годами, предусматривающие процентную ставку 5,5% годовых за пользование заемными средствами, со сроком уплаты - 3 года с момента начисления процентов.

В ходе проведения налоговой проверки предпринимателем были представлены расписки, составленные от имени контрагентов в подтверждение получения ими денежных средств от предпринимателя в оплату процентов по договорам займа. Из указанных расписок усматривается, что за пользование заемными средствами за октябрь, ноябрь, декабрь 2015 года, апрель 2016 года предпринимателем были оплачены проценты по договорам займа в значительной сумме.

Инспекцией также установлено и подтверждается материалами дела, что доказательства оплаты процентов были представлены налогоплательщиком только после установления и описания Инспекцией признаков фиктивности договоров займа.

Согласно представленным распискам оплата процентов произведена за наличный расчет ИП Дягилевой Н.И. в 4 квартале 2015 года заимодавцам Березину Д.Г., Вячеслаеву С.Д., Гайтониной И.С., Свиридову В.Е., Черногору А.А., Черногор Т.М., Шейденко А.А., а в 1 квартале 2016 года займодавцам Киселевой Е.И., Хвостик С.В.

В ходе налоговой проверки была проведена почерковедческая экспертиза, согласно результатам которой (заключение N 438-2016 от 29.07.2016) выполнение подписей перечисленными выше заимодавцев на расписках от 2015 года, а также на расписках от 2016 года (Вячеслаева С.Д., Киселевой Л.Е., Шейденко А.А., Черногора А.А., Гайтониной И.С.) не подтверждается.

Данный факт, по мнению налогового органа, также свидетельствуют об отсутствии реальных отношений сторон по договорам займа.

В целях установления реальности взаимоотношений между сторонами договора займа Инспекцией было проанализировано движение денежных средств на расчетном счете ИП Дягилевой Н.И. за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 и июнь 2016 года, в том числе за декабрь 2015 года, за который предоставлены расписки о получении контрагентами наличных денежных средств за пользование заемными средствами от Предпринимателя. Инспекцией установлено, что с расчетного счета Предпринимателя данные денежные средства в указанный выше период не снимались.

С целью проверки действительного перечисления денежных средств заимодавцам и налоговым органом были запрошены документы по кассе налогоплательщика, вместе с тем данные документы предпринимателем представлены не были. При этом инспекцией также установлено, что доходы предпринимателя по расчетному счету соответствуют доходам, отраженным в налоговой декларации, что свидетельствует о том, что поступления выручки по кассе отсутствуют, следовательно, Предприниматель не производила выплаты по кассе.

При проведении проверки инспекцией также установлено, что предприниматель самостоятельно по своему усмотрению изменяла назначение платежей, проходящих по расчетному счету. Так, в части платежных поручений назначение платежа "по договору поставки за товар" впоследствии было изменено предпринимателем на "оплату по договору займа", при этом внесение изменений носило систематический характер.

В ходе дополнительных мероприятий по запросу инспекции предпринимателем были представлены письма с односторонним изменением назначения произведенного платежа без письменного согласия получателя денежных средств.

Как следует из материалов дела, заимодавцы обратились в банк об изменении назначения платежа в июне 2016 года, то есть спустя три года после произведенных операций и после получения налогоплательщиком акта проверки.

Ссылка заявителя на ошибочное указание назначения платежа по причине отсутствия квалификации заполняющего документ специалиста, судом первой инстанции правомерно отклонена, поскольку исправления в платежных документах носили систематический характер.

Доводы предпринимателя о наличии разумной деловой цели заключения договоров займа, обусловленной необходимостью пополнения оборотных средств предпринимателя, также являются несостоятельными, поскольку совокупность фактических обстоятельств свидетельствует об отсутствии намерения сторон договора вести деятельность в рамках договоров займа, о фиктивности взаимоотношений по договорам займа, фиктивности созданного документооборота.

Инспекцией также установлено, что предприниматель и его контрагенты пользуются услугами одного и то же юридического лица ООО "Современные технологии учета", которое исполняет функции ведения бухгалтерского и налогового учета. Все документы в отношении деятельности ИП Дягилевой Н.И. и ее контрагентов, полученные в ходе налоговой проверки и входе дополнительных мероприятий, были представлены сотрудниками данной организации, представление документов налогоплательщика и его контрагентов носило синхронный характер.

Кроме того, судом учтена взаимозависимость между предпринимателем и её контрагентами, преимущественная часть которых являются родственниками заявителя.

Также налоговым органом произведен расчет суммы налога на доходы физических лиц - индивидуального предпринимателя в отношении всех поступивших денежных средств на расчетный счет ИП Дягилевой Н.И за период 2013-2014 годы, поскольку из анализа представленных документов, в том числе по порядку отражения ИП Дягилевой Н.И. в целях исчисления налога на добавленную стоимость с налоговой базы с реализации отгруженных товаров и полученных авансов в счет предстоящей поставки товаров установлено, что перечисленные денежные средства в качестве займов не учитывались ИП Дягилевой П.И. в налоговой базе по налогу на доходы физических лиц за 2013 - 2014 годы, в результате чего занижен налог на доходы физических лиц.

Налоговый орган в своем отзыве отмечает, что налоговые декларации по 3-НДФЛ за 2015 год представлены налогоплательщиком только по тем контрагентам, по которым были доначисления по акту выездной налоговой проверки (ИП Березин Д.Г., ИП Гайтотина И.С., ИП Свиридов В.Е., ИП Скиданов Ю.Г., ИП Шейденко А.А., ИП Черногор А.А.), кроме ИП Киселевой Л.Е., тогда как расписка от 25.12.2015 представлена с возражениями ИП Киселевой Е.И., где указано на оформление расписки в 2016 году и изменен срок возврата займов согласно дополнительным соглашениям, представленных на требование налогового органа в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

По контрагенту ИП Хвостик С.В., по которому тоже были оформлены договоры займов, но налоговым органом не был доначислен НДС и НДФЛ-ИП по акту выездной налоговой проверки, декларации не предоставлены, так как расписка оформлена от 25.04.2016.

По контрагенту ИП Вячеслаеву С.Д., по которому тоже оформлены договоры займов и налоговым органом доначислены НДС и НДФЛ-ИП по акту выездной налоговой проверки, декларации не предоставлены, тогда как расписки оформлены как в 2015 году, так и в 2016 году.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что налогоплательщик не лишен возможности подать уточненные налоговые декларации за 2015 год.

Доводы апелляционной жалобы в части, касающейся контрагента ИП Черногор А.А., суд апелляционной инстанции не принимает во внимание, поскольку указание в таблице N 53 решения 1 680 000 руб. в место 560 000 руб. не привело к принятию неверного решения, так как в итоговой таблице решения N 54 указаны верные суммы.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно посчитал, что заявителем создана искусственная ситуация при которой совершенные действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды виде уменьшения НДС и НДФЛ.

В силу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный названным Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В связи с тем, что сумма НДС подлежала удержанию и уплате в бюджет предпринимателем в спорный период, то налоговый орган правомерно произвел доначисление НДС и НДФЛ, а также начислил пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации и привлек предпринимателя к налоговой ответственности по статьям 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что оспариваемое решение является законным и обоснованным.

На основании изложенного, в удовлетворении требования заявителя судом первой инстанции было обоснованно отказано.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными.

Судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства и исследованы доказательства, представленные сторонами по делу, правильно применены подлежащие применению нормы материального права, обстоятельства, установленные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве оснований для отмены либо изменения судебного акта, апелляционным судом не установлены.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение жалобы относятся на лицо, подавшее жалобу, то есть на заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 08.02.2017 по делу N А70-14066/2016-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер