Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2017 г. N 14АП-847/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 сентября 2017 г. N Ф07-9390/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Вологда

25 мая 2017 г.

Дело N А13-6063/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2017 года.

В полном объёме постановление изготовлено 25 мая 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Потеевой А.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от заявителя Набиркина А.Ю. директора, Журевлевой О.Г. по доверенности от 20.09.2016, Шалимовой Т.В. по доверенности от 14.07.2017, от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Симаковой О.В. по доверенности от 21.11.2016 N 02-09/01/4829, Кочешковой О.А. по доверенности от 16.03.2017 N 02-09/01/1135, Первова Е.В. по доверенности от 19.04.2017 N 02-09/01/1616, от МИФНС N 11 Симаковой О.В. по доверенности от 21.11.2016 N 142,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 23 декабря 2016 года по делу N А13-6063/2015 (судья Ковшикова О.С.),

установил:

акционерное общество "Фирма ИНТРО" (ОГРН 1023500896374, ИНН 3525014418; место нахождения: 150001, город Ярославль, Московский проспект, дом 53, офис 3; далее - АО "Фирма ИНТРО", общество) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области (ОГРН 1043500095726, ИНН 3525119724; место нахождения: 160000, город Вологда, улица Герцена, дом 1; далее - МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам, инспекция, налоговый орган) от 30.12.2014 N 06-21/21 в редакции решений Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области (далее - УФНС по ВО) от 14.04.2015 N 07-09/03857@ и Федеральной налоговой службы от 06.08.2015 N ЕД-4-9/13754@ в части доначисления 31 836 636 руб. 97 коп. налога на прибыль, 7 454 611 руб. 38 коп. пеней и 2 644 885 руб. 70 коп. штрафа, а также о возложении на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 11 по Вологодской области (ОГРН 1043500095737, ИНН 3525022440; место нахождения: 160000, город Вологда, улица Герцена, дом 1; далее - МИФНС N 11) и Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (ОГРН 1047600432000, ИНН 7604016101; место нахождения: 150000, город Ярославль, улица Свободы, дом 46; далее - МИФНС N 5) обязанности устранить допущенные нарушения прав заявителя.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью "Компания ИНТРО-Ч" (ОГРН 1023501254886, ИНН 3528082744; место нахождения: 162600, Вологодская область, город Череповец, улица Белинского, дом 1, корпус 3; далее - ООО "Компания ИНТРО-Ч"), общество с ограниченной ответственностью "Компания ИНТРО" (ОГРН 1023500898871, ИНН 3525097830; место нахождения: 160014, город Вологда, улица Гиляровского, дом 50; далее - ООО "Компания ИНТРО" (ОГРН 1023500898871)), общество с ограниченной ответственностью "Бухта" (далее - ООО "Бухта"), общество с ограниченной ответственностью "Компания ИНТРО" (ОГРН 1022901023530, ИНН 2904010302; место нахождения: 165302, Архангельская область, район Котласский, город Котлас, улица Новая Ветка, дом 3, корпус 5; далее - ООО "Компания ИНТРО" (ОГРН 1022901023530)).

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 23 декабря 2016 года по делу N А13-6063/2015 решение налогового органа от 30.12.2014 N 06-21/21 признано не соответствующим требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и недействительным в оспариваемой обществомчасти. На МИФНС N 5 возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав заявителя. В удовлетворении требований АО "Фирма ИНТРО" к МИФНС N 11 отказано.

МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела. Считает, что судом не оценены собранные в ходе проверки доказательства в их совокупности.

АО "Фирма ИНТРО" в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилось, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

МИФНС N 5, МИФНС N 11, а также третьи лица отзывы на апелляционную жалобу не представили.

Третьи лица и МИНФС N 5 надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения представителей общества, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам и МИФНС N 11, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездная налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ряда налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, налоговым органом составлен акт от 23.07.2014 N 06-21/21 (том 1, листы дела 46 - 95), а также с учетом возражений налогоплательщика (том 1, листы дела 112 - 134) и проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля принято решение от 30.12.2014 N 06-21/21 (том 2, листы дела 1 - 97) о привлечении общества к налоговой ответственности.

Решением УФНС по ВО от 14.04.2015 N 07-09/03857@ (том 2, листы дела 141 - 149) внесены изменения в описательную часть названного выше решения инспекции, не касающиеся доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов, в остальной части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Решением Федеральной налоговой службы от 06.08.2015 N ЕД-4-9/13754@ (том 3, листы дела 24 - 29) решение инспекции отменено в части вывода о невосстановлении сумм НДС в связи с получением премий, за исключением двух платежей, перечисленных ЗАО "Л'Ореаль", в остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.

Суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо, которые приняли такие акты и решения.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в пункте 2.1.2 оспариваемого решения, что при исчислении налога на прибыль за 2011 и 2012 годы обществом завышены расходы на суммы комиссионного вознаграждения (74 463 300 руб. и 81 054 600 руб. соответственно), выплаченного взаимозависимым лицам ООО "Компания ИНТРО" (Вологда), ООО "ИНТРО-Оптовый центр" (после переименования - ООО "Бухта"), ООО "Компания ИНТРО-Ч" и ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) и в связи с этим доначислил обществу 14 892 660 руб. налога на прибыль за 2011 год и 16 210 920 руб. за 2012 год.

Инспекцией установлено, что учредителями общества и всех комиссионеров являются Набиркин А.Ю., Набиркина О.В., Пенькова В.В. и Маслов С.И.

Набиркин А.Ю. является генеральным директором общества и ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) (том 24, листы дела 3 - 78).

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода налоговой инспекции о взаимозависимости общества и комиссионеров.

В материалах дела усматривается и обществом не отрицается, что общество (комитент) заключило договоры комиссии:

от 05.01.2006 (с учетом исправления технической ошибки) с ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) (том 3, листы дела 109 - 111),

от 05.01.2006 (с учетом исправления технической ошибки) с ООО "ИНТРО-Оптовый центр" (том 4, листы дела 1 - 3),

от 10.02.2006 с ООО "Компания ИНТРО-Ч" (том 4, листы дела 50 и 51),

от 10.01.2006 с ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) (том 4, листы дела 99 и 100).

Согласно перечисленным договорам ООО "Компания ИНТРО" (Вологда), ООО "Интро-Оптовый центр", ООО "Компания ИНТРО-Ч" и ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) (комиссионеры) обязались по поручению общества за вознаграждение выполнять для общества от своего имени услуги по оптовой и мелкооптовой продаже товаров.

В соответствии с пунктами 1.4 каждого из договоров общество обязалось уплатить комиссионерам комиссионное вознаграждение в сумме, согласованной в актах, являющихся неотъемлемой частью договоров.

Сумма комиссионного вознаграждения за 2011 составила 74 463 300 руб., в том числе по ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) - 17 994 500 руб., по ООО "Интро-Оптовый центр" - 11 729 100 руб., по ООО "Компания ИНТРО-Ч" - 24 634 700 руб., по ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) - 20 105 000 руб. (листы 32, 34, 36 и 38 решения).

Сумма комиссионного вознаграждения за 2012 составила 81 054 600 руб., в том числе по ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) - 21 752 000 руб., по ООО "Интро-Оптовый центр" - 12 078 600 руб., по ООО "Компания ИНТРО-Ч" - 26 000 000 руб., по ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) - 21 224 000 руб. (листы 32, 34, 36 и 38 решения).

Инспекция в решении отметила, что суммы комиссионного вознаграждения не могут быть учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль, в связи с тем, что комиссионеры созданы одними и теми же учредителями; договоры не содержат необходимой детализации функций комиссионеров, составлены в упрощенном порядке, единообразно и "в общих фразах"; в договорах не установлен срок оплаты полученных комиссионерами денежных средств от конечных покупателей на расчетный счет общества; не предусмотрена ответственность за несвоевременное перечисление денежных средств, что свидетельствует о формальности заключенных договоров; договорами не закреплен порядок расчета комиссионного вознаграждения, комиссионное вознаграждение устанавливается в максимальном размере, сопоставимом с прибылью комитента, в отчетах комиссионеров отсутствуют сведения о товарных остатках у конечных покупателей товаров и о необходимых рекламных и ознакомительных материалах, при разумном и заинтересованном подходе отчеты комиссионеров при установленном бремени обязательств общества перед поставщиками должны содержать иной объем информации, за которую должны отчитываться комиссионеры.

Кроме того, инспекция приводит положения статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и отмечает, что сделки комиссии, заключенные с взаимозависимыми компаниями, являются ничтожными; общество самостоятельно занималось реализацией и развитием продаж товаров, в привлечении комиссионеров не было необходимости, так как оно имеет необходимые ресурсы, обладает полной информацией о покупателях, самостоятельно продвигает товар, комиссионеры могут заключить сделку только по представлению общества, в проверяемый период общество имело действующий договор о предоставлении персонала с ООО "ИНТРО-Сервис", которое также является взаимозависимым по отношению к обществу, часть предоставляемых работников по данному договору одновременно получали доход от ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) и от ООО "Компания ИНТРО" (Котлас); общество не информировало комиссионеров об обязанностях, возложенных на него поставщиками товаров, самостоятельно осуществляло формирование пакета заказов у своих поставщиков, комиссионеры из данной сферы исключены, в договорах комиссии не предусмотрено обязанности комиссионеров участвовать в формировании заказов, нет условий о неустойке за просрочку оплаты товаров; комиссионеры имеют долг перед комитентом.

По мнению инспекции, комиссионеры привлечены в хозяйственной деятельности формально и никакой самостоятельной деятельности без согласования с обществом вести не могут, пользуются имуществом общества и не несут расходов по доставке товаров, так как все расходы по доставке товаров до общества и далее до конечных покупателей несет общество либо покупатели.

Из совокупности приведенных факторов налоговый орган сделал вывод о том, что для получения необоснованной налоговой выгоды обществом создана схема реализации товаров через взаимозависимых полностью подконтрольных комиссионеров, применяющих упрощенную систему налогообложения, чем фактически переносит часть своей налоговой нагрузки на дочерние организации.

Проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ собранные в дело доказательства, а также изучив доводы стороны, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех видов доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В пункте 1 статьи 274 НК РФ определено, что налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Прибылью для российских организаций, не являющихся консолидированной группой, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в порядке главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, и которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статье 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пунктам 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречии.

Налоговая выгода признается необоснованной в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции, которые по своему экономическому смыслу вступают в несоответствии с действительными, а также не обусловлены разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности или иной экономической деятельности.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В рассматриваемом случае в подтверждение произведенных расходов общество представило налоговой инспекции перечисленные выше договоры комиссии, инструкции по документальному оформлению финансово-хозяйственных отношений в рамках договоров комиссии, ежемесячные отчеты комиссионеров о движении товарных и денежных средств, ежеквартальные акты-сверки фактической задолженности комиссионеров перед обществом, ежеквартальные акты о выполнении договоров и счета-фактуры на оплату комиссионного вознаграждения (том 3, листы дела 115 - 156; том 4, листы дела 7 - 49, 57 - 98, 103 - 147), из системного анализа которых следует вывод о реальности хозяйственной деятельности общества.

Однако с данным выводов налоговый орган не согласен и последовательно, в том числе и в апелляционной жалобе, ссылается на то, что целью заключения договоров комиссии является получение необоснованной налоговой выгоды за счет использования в цепочке продаж звена взаимозависимых комиссионеров, находящихся на специальном налоговом режиме.

Как было отмечено ранее в постановление, одним и доводов налогового органа является вывод о "формальности" заключенных договоров комиссии в связи с отсутствием в них основных условий договора.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, которая в силу пункта 1 статьи 50 ГК РФ для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

В силу пункта 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

На основании пункта 1 статьи 990 названного Кодекса по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Пунктом 1 статьи 991 ГК РФ предусмотрено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Таким образом, существенными условиями договора комиссии являются определение конкретных действий комиссионера и обязанность комитента уплатить комиссионное вознаграждение.

Конкретные действия комиссионеров согласованы сторонами в пунктах 2.1 каждого из договоров.

Как верно отметил суд первой инстанции, в договорах со всеми комиссионерами предусмотрены их действия:

заключать договоры с покупателями на поставку им товара (в договоре с ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) - по представлению комитента или его представителей);

нести ответственность по договору с покупателем;

реализовывать товар только по ценам, установленным комитентом, без торговой надбавки;

перечислять комитенту соответствующие денежные суммы за товар по мере его реализации покупателям;

сообщать комитенту по его требованию все сведения о ходе исполнения договора;

в случае нарушения покупателем договора, заключенного с комиссионером, без промедления уведомить об этом комитента, а также собрать и обеспечить необходимые доказательства;

при исполнении поручения представить комитенту отчет о проданных товарах с приложением всех подтверждающих документов;

по исполнении поручения передать комитенту все полученное;

передать комитенту по его требованию все права в отношении покупателя, вытекающие из заключенного с ним договора, уведомив о такой передаче покупателя;

по первому требованию комитента вернуть ему не проданный товар, являющийся собственностью комитента;

не заключать договоры комиссии с другими лицами без согласования с комитентом.

В договорах с ООО "Компания ИНТРО" (Вологда), ООО "Компания ИНТРО-Ч" и ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) дополнительно предусмотрены действия комиссионеров:

оформлять отгрузочные документы для поставки товара покупателям в соответствии с заказами;

производить расчеты с покупателями за отгруженный товар;

по согласованию с комитентом оформлять документы на возврат от покупателя некачественного или излишне поставленного товара;

вести совместные с комитентом компьютерные базы;

не осуществлять розничную торговлю.

В договорах с ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) и ООО "ИНТРО-Оптовый центр" предусмотрено осуществление комиссионерами представления интересов комитента при приемке товара у сторонних поставщиков, в том числе на территории поставщиков и его доставку на склад комитента (экспедирование товара).

Договором с ООО "ИНТРО-Оптовый центр" дополнительно предусмотрено изучение комиссионером рынка с целью поиска покупателей, желающих приобрести товар на условиях, определенных в договоре комиссии; в случае необходимости привлечение комиссионером представителей комитента к участию в переговорах с покупателями; сбор комиссионером необходимых доказательств и извещение комитента, если при приемке комиссионером товара, переданного ему комитентом, в этом товаре окажутся повреждения или недостатки, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба товару комитента.

Договорами с ООО "Компания ИНТРО-Ч" и ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) предусмотрено обеспечение комиссионерами беспрепятственного допуска комитента для работы в помещениях, арендуемых комиссионерами или используемых ими на основании других прав.

Перечисленные предусмотренные договорами различные действия комиссионеров опровергают довод налоговой инспекции о совпадении текстов договоров, их единообразии и формальности.

В приложениях к каждому их договоров (том 3, листы дела 112 и 113; том 4, листы дела 4 и 5, 52 и 53) стороны согласовали размер комиссионного вознаграждения на 2011 и 2012 годы: с ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) - 2,6 % и 2,9 % от объема реализации товара за год, с ООО "Интро-Оптовый центр" - 6,6 % и 7,5 % от объема реализации товара за год, с ООО "Компания ИНТРО-Ч" - 8,8 % и 9,6 % от объема реализации товара за год, с ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) - 11,2 % и 11,6 % от объема реализации товара за год.

Таким образом, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что сторонами согласованы все существенные условия договора комиссии, предусмотренные нормами ГК РФ, а утверждение налоговой инспекции об отсутствии в договорах необходимой детализации функций комиссионеров и порядка расчета комиссионного вознаграждения не соответствует фактическим обстоятельствам.

Кроме того, утверждение налоговой инспекции на листе 39 оспариваемого решения о том, что договором не закреплен порядок расчета комиссионного вознаграждения, следовательно, комиссионное вознаграждение устанавливается в максимальном размере, сопоставимом с прибылью комитента, не подтверждено соответствующими доказательствами.

Статьей 992 ГК РФ предусмотрено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями, поэтому общество, являясь комитентом, вправе контролировать деятельность любых комиссионеров (не только взаимозависимых) по исполнению комиссионного поручения.

Согласование между комитентом и комиссионером условий поставки товаров конечным покупателям не предусмотрено нормами ГК РФ.

Срок перечисления полученных комиссионерами денежных средств от конечных покупателей на расчетный счет общества и ответственность комиссионера за несвоевременное перечисление денежных средств не относятся к существенным условиям договора комиссии.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2.1 каждого из договоров комиссии комиссионеры обязались перечислять комитенту соответствующие денежные суммы за товар по мере его реализации покупателям.

Пунктом 2 статьи 314 ГК РФ предусмотрены последствия отсутствия в договоре срока исполнения обязательства, в этом случае обязательство должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства; обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства (пункт 2 статьи 314 ГК РФ в редакции, действовавшей в 2011 и 2012 годах).

Суд правомерно отметил, что в соответствии с пунктами 3.1 и 3.2 каждого из договоров комиссии за нарушение комиссионерами пункта 2.1 (в том числе перечисление комитенту денежных средств за товар по мере его реализации) комитент вправе уменьшить сумму комиссионного вознаграждения на 1 % за каждый выявленный случай, за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязательств по договорам стороны несут ответственность в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, отсутствие в договорах срока перечисления комитенту полученных комиссионерами от конечных покупателей денежных средств и ответственности комиссионера за несвоевременное перечисление денежных средств не свидетельствует о том, что срок исполнения обязательства невозможно установить и ответственность для комиссионера не наступает.

Доказательств того, что в рассматриваемом случае имели место притворные или мнимые сделки налоговым органом также не представлено.

К какому из указанных видов сделок налоговая инспекция относит рассматриваемые договоры комиссии, в решении также не указано.

Ссылка апелляционной жалобы налогового органа на письменные пояснения от 30.06.2016 N 02-09/01/2764 и от 14.09.2016 N 02-09/01/3813 (том 24, листы дела 111 - 114, 137 - 139) также не может быть принята, поскольку в указанных пояснениях инспекция свою позицию в указанной части не обосновала.

Вместе с тем, в соответствии со статьей 999 ГК РФ по исполнению поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Данная обязанность комиссионера предусмотрена пунктами 2.1 каждого из договоров комиссии.

В представленных обществом ежемесячных отчетах комиссионеров содержатся сведения о сумме товара, полученного от комитента и отгруженного покупателям, со ссылками на даты отгрузки и номера счетов-фактур, а также о суммах, перечисленных комитенту за товар с датами перечисления.

Указание в отчетах комиссионеров сведений о товарных остатках у конечных покупателей товаров и о необходимых рекламных и ознакомительных материалах не предусмотрено нормами ГК РФ и договорами комиссии. Какой объем информации, за которую, по мнению инспекции, должны отчитываться комиссионеры, должен содержаться в отчетах с учетом обязательств общества перед своими поставщиками, налоговой инспекцией в оспариваемом решении не указано (лист 52 решения).

Из положений ГК РФ и условий договоров комиссии следует, что целью взаимоотношений с комиссионерами является реализация комиссионером товаров комитента, в связи с этим имеющиеся в отчетах комиссионеров сведения о стоимости проданного товара являются достаточными для подтверждения исполнения комиссионного поручения.

Ежеквартальные акты-сверки содержат сведения о задолженности комиссионеров на начало квартала, о сумме товара, полученного комиссионерами от комитента и отгруженного покупателям, о суммах, перечисленных комиссионерами комитенту, о задолженности комиссионеров перед комитентом на конец квартала, о сумме рассчитанного в соответствии с условиями договоров комиссионного вознаграждения, о проведении зачета вознаграждения в счет погашения задолженности за товар и о сумме долга перед комитентом с учетом зачета.

Ежеквартальные акты о выполнении договоров отражают признание комитентом услуг комиссионера, сумму комиссионного вознаграждения и зачет взаимных требований.

Налоговый орган, ссылаясь на то, что общество самостоятельно занималось реализацией и развитием продаж товаров, при этом не приводит доказательства, на основе которых сделан данный вывод.

Документы о фактическом движении товара в ходе проверки им не исследовались.

В частности, суд первой инстанции верно отметил, что в ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 2012 год я инспекция по поручению об истребовании документов от 06.06.2013 N 05-08/46/2093 (том 35, листы дела 177 и 178) получила от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Кировской области документы, представленные обществом с ограниченной ответственностью "Радуга" (далее - ООО "Радуга") (том 35, листы дела 1 - 176), свидетельствующие о приобретении ООО "Радуга" товаров от ООО "Компания ИНТРО" (Котлас), которое, в свою очередь, получило их от общества по договору комиссии.

Данные документы получены обществом от инспекции и представлены в материалы дела, однако им оценка инспекцией не дана.

При этом общество напротив, в подтверждение реальности хозяйственных операций в ходе рассмотрения дела для наглядности в суде первой инстанции представило счета-фактуры и товарные накладные на передачу товаров в адрес ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) по договору комиссии (том 31, листы дела 92 - 209; тома 32 - 34), а также полученные от ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) накладные на перемещение товара от общества к комиссионеру по договору комиссии, доказательства перевозки этого товара индивидуальным предпринимателем Кузнецовым А.А., договоры поставки, заключенные ООО "Компания ИНТРО" (Котлас) с покупателями, счета-фактуры и товарные накладные на передачу покупателям товара, полученного от общества (том 28, листы дела 19 - 136; тома 29 и 30; том 31, листы дела 1 - 84), журнал-ордер по счету 62 "Расчеты с покупателями" за январь - март 2011 года, журнал-ордер по счету 50 "Касса", а также распечатки из компьютерной базы, позволяющие отследить движение товара (том 20, листы дела 23 - 215; том 31, листы дела 84 - 90).

С учетом изложенного апелляционная инстанция поддерживает и вывод суда о том, что инспекцией не доказан факт самостоятельной, без участия комиссионеров, реализации товаров обществом.

Совокупность представленных обществом в ходе проведения проверки и рассмотрения дела в суде доказательств свидетельствует о реальных фактах передачи обществом товаров по договорам комиссии и об исполнении комиссионерами своих обязательств, следовательно, предъявленные обществом документы свидетельствуют о том, что произведенные обществом расходы экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода.

В подтверждение получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекция сослалась также на взаимозависимость общества и комиссионеров, что не оспаривается обществом.

Вместе с тем в пункте 6 постановления N 53 указано, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Заявляя об отсутствии у общества необходимости в привлечении комиссионеров, поскольку оно имеет необходимые ресурсы, обладает полной информацией о покупателях и самостоятельно продвигает товар, инспекция по существу оценила целесообразность заключения сделок комиссии.

Вместе с тем, налоговое законодательство не регулирует порядок и условия финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе самостоятельно определять экономическую целесообразность заключаемых сделок, а ее оценка не входит в полномочия налогового органа.

Кроме того, как верно отметил суд первой инстанции, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04 июня 2007 года N 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить целесообразность, рациональность и эффективность произведенных затрат, а также возможность их включения в состав расходов при исчислении налога по упрощенной системе, а налоговая инспекция не вправе определять целесообразность данных сделок в силу вышеназванных разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации.

В подтверждение того, что общество могло самостоятельно реализовать товар без участия комиссионеров, налоговая инспекция сослалась на взаимоотношения общества и ООО "ИНТРО-Сервис".

Данный довод также был предметом исследования суда первой инстанции и ему дана надлежащая оценка, с которой апелляционная инстанция согласна.

В материалах дела усматривается, что обществом (заказчик) и ООО "ИНТРО-Сервис" (предоставляющая сторона) заключен договор о предоставлении персонала от 01.01.2005 с рядом дополнительных соглашений (том 23, листы дела 88 - 96), согласно пункту 1.1 которого в редакции дополнительных соглашений от 09.01.2006 и от 03.07.2006 в течение срока действия договора ООО "ИНТРО-Сервис" по требованию общества обязалось своевременно предоставлять квалифицированный персонал для выполнения следующих задач:

всеми методами продаж продвигать продукцию производителей, определенных заказчиков (отдел продаж);

осуществлять приемку товара и поддержание соответствия компьютерной базы и остатков товара на складе (группы инвентаризации и входного контроля);

осуществлять отборку товара и его отгрузку по заявкам покупателей, переданных заказчиком (склад бытовой химии);

отслеживать количество остатков товара на складах заказчика, оформление заказов товара, транспортная логистика (отдел поставок);

обеспечивать справками по спиртосодержащей продукции.

Согласно актам с соответствующими счетами-фактурами (том 24, листы дела 79 - 109) в период с января по декабрь 2011 года ООО "ИНТРО-Сервис" действительно предоставляло обществу от 20 (декабрь 2011 года) до 155 работников (январь 2011 года) ежемесячно. Доказательства предоставления персонала в 2012 году в материалы дела не представлены.

Как указано в оспариваемом решении, часть работников ООО "ИНТРО-Сервис" (Моторин С.А, Кутышева Н.Е., Козлов С.А., Головкин С.А. и Бурашов С.В.) одновременно получали доход от ООО "Компания ИНТРО" (Вологда) и от ООО "Компания ИНТРО" (Котлас).

Согласно представленным налоговой инспекцией справкам о доходах физических лиц (том 24, листы дела 140 - 152).

Моторин С.А. за январь 2011 года получил доход от ООО "ИНТРО-Сервис", в период с февраля по август 2011 года - от общества, в период с сентября по декабрь 2011 года - от ООО "Компания ИНТРО" (Вологда);

Кутышева Н.Е. с января по апрель 2011 года получила доход от ООО "ИНТРО-Сервис", с мая по декабрь 2011 года - от общества и с января по декабрь 2011 года - от ООО "Компания ИНТРО" (Вологда);

Козлов С.А. с января по апрель 2011 года получил доход от ООО "ИНТРО-Сервис", с мая по декабрь 2011 года - от общества и с января по декабрь 2011 года - от ООО "Компания ИНТРО" (Вологда);

Головкин С.А. с января по июль 2011 года получил доход от ООО "ИНТРО-Сервис" и с января по декабрь 2011 года - от ООО "Компания ИНТРО" (Вологда);

Бурашов С.В. с января по декабрь 2011 года получил доход от ООО "ИНТРО-Сервис" и в ноябре 2011 года - от ООО "Компания ИНТРО" (Вологда).

Однако, ни один из перечисленных работников не получал доход от ООО "Компания ИНТРО" (Котлас), Моторин С.А. одновременно не получал доход от разных организаций, следовательно, данные утверждения налоговой инспекции не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Из актов, подписанных обществом и ООО "ИНТРО-Сервис", следует, что Головкин С.А. предоставлялся обществу в качестве начальника отдела продаж, однако какую должность он занимал в ООО "Компания ИНТРО" (Вологда), а также должность Бурашова С.В. в ООО "ИНТРО-Сервис" и в ООО "Компания ИНТРО" (Вологда), налоговая инспекция не установила.

Каким образом предоставление обществу по договору с ООО "ИНТРО-Сервис" оператора Кутышевой Н.Е. и начальника склада Козлова С.А. с января по апрель 2011 года подтверждает возможность самостоятельной реализации обществом рассматриваемых товаров, в оспариваемом решении не указано.

Таким образом, приведенные налоговой инспекцией доказательства не подтверждают наличие у общества возможности реализовать товар самостоятельно.

Апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что доказательства, бесспорно свидетельствующие о наличии у общества возможности самостоятельно реализовать те же объемы товаров, в том числе и за пределами Вологодской области, налоговым органом в ходе проверки не получены и в материалы дела не представлены.

Инспекцией установлено, что обществом (дистрибьютор) и обществом с ограниченной ответственностью "Юнилевер Русь" (далее - ООО "Юнилевер Русь") заключено дистрибьюторское соглашение от 01.05.2008 N SDA142/8 (том 5, листы дела 128 - 154), в силу которого обществу предоставлено право дистрибьюции товаров (обеспечение постоянного присутствия максимально широкого ассортимента товаров в максимально возможном числе розничных и оптовых точек).

Налоговым органом выявлено, что общество (покупатель) и общество с ограниченной ответственностью "Ти-трейд" (далее - ООО "Ти-трейд" (поставщик) заключили договор поставки с условием об отсрочке платежа от 01.05.2007 N 25/05-07 (том 6, листы дела 1 - 7), согласно которому общество обязалось приобретать и оплачивать товар у поставщика, обеспечивать высокий уровень профессиональной подготовки своих торговых представителей, которым будет поручено осуществлять реализацию товаров поставщика, проводить активный поиск и привлечение покупателей, участвовать в мероприятиях по рекламе и продвижению товаров на территории Вологодской и Архангельской областей, предоставлять поставщику маркетинговую информацию, предусмотренную договором, выполнять условия согласованного с поставщиком объема закупок и ассортимента товара, выполнять рекомендации поставщика, касающиеся обеспечения представленности товара в предприятиях розничной торговли, поддержания необходимого запаса товара на складах покупателя, подготовки персонала покупателя.

На листах 47 - 49 оспариваемого решения налоговая инспекция указала ряд иных договоров с поставщиками общества.

Вместе с тем, в связи с чем общество обязано было информировать комиссионеров об объеме прав и обязанностей, возложенных на общество договором с ООО "Юнилевер Русь" (лист 46 решения), а также возложить на комиссионеров обязанности по договору с ООО "Ти-трейд" (лист 47 решения) и информировать комиссионеров об объеме согласованных прав и обязанностей по иным договорам поставки, налоговая инспекция в решении не указала. На наличие таких оснований налоговый орган не ссылался и при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции.

Стоимость реализованных товаров, подлежащая перечислению комиссионерами комитенту, образует доход комитента, поэтому наличие задолженности комиссионеров перед комитентом не может служить основанием для отказа в принятии в расходы сумм комиссионного вознаграждения.

То обстоятельство, что комиссионеры не несут расходов по доставке товаров, также не имеет значения для оценки правомерности включения в состав расходов сумм комиссионного вознаграждения, поскольку в соответствии со статьей 1001 ГК РФ данные расходы при их наличии подлежали бы возмещению комитентом.

При этом доказательства использования комиссионерами имущества общества налоговая инспекция в нарушение положений статей 65 и 200 АПК РФ не представила.

Ссылка инспекции в апелляционной жалобе на то, что отчеты комиссионеров не содержат подробной информации об исполнении взятых на себя по договорам комиссии обязательствах, что, по его мнению, свидетельствует о формальном оформлении данных отношений, является несостоятельной, поскольку сведения, содержащиеся на бумажных и электронных формах отчета, являются детальными, подробными и из них определенно устанавливаются, в том числе ежедневные остатки товаров у комиссионеров, ежедневные суммы оплаченного третьими лицами товара, остатках неисполненных комиссионерами денежных обязательств.

При этом является верным и довод общества о том, что отсутствие в отчетах комиссионеров сведений об остатках товара у конечных покупателей (покупателей комиссионеров) не имеет правового значения, так как данные сведения находятся за рамками действия договоров комиссии.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что комиссионеры зарегистрированы в качестве юридических лиц более чем за 10 лет до проверяемых правоотношений, у общества с комиссионерами существуют длительные и устойчивые отношения в рамках договоров комиссии, заключенных в 2006 году; названные общества имеют материальные, технические базы, позволяющие осуществлять хозяйственную деятельность в указанных в акте проверки объемах; в штате организаций имеются сотрудники в количестве необходимом для осуществления данного вида деятельности (от 34 до 55 человек), что подтверждается сведениями о среднесписочной численности работников за 2011 и 2012 годы, ежегодно предоставляемыми в налоговые органы, копии которых предоставлены 29.08.2014 в приложениях к возражениям на акт проверки; денежные операции проводятся с использованием разных банков или их филиалов; факт осуществления реальной хозяйственной деятельности данными организациями инспекцией входе проверки не оспаривается, апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что представленные обществом документы свидетельствуют о реальном осуществлении операций по договорам комиссии, о документальной подтвержденности расходов, их обоснованности и связи с получением дохода, что в силу пункта 1 постановления N 53 является основанием для получения налоговой выгоды.

В нарушение указанного пункта налоговой инспекцией не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных обществом документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Оценивая довод налогового органа о направленности действий общества на получение необоснованной налоговой выгоды и необходимости самостоятельной реализации обществом товаров без участия комиссионеров, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание и то, что общая сумма комиссионного вознаграждения, уплаченная обществом за 2011 и 2012 годы, составляет 155 517 900 руб.

Согласно представленной обществом с возражениями сводной таблице (том 1, лист дела 136) расходы комиссионеров, связанные с реализацией товаров, составляют 148 706 767 руб.

Таким образом, при исключении из расходов общества суммы 155 517 900 руб. общество имеет право на отнесены на расходы затрат в сумме 148 706 767 руб. и разница составляет 6 811 133 руб., с которой должен быть исчислен налог на прибыль в сумме 1 362 226 руб. 60 коп. (6811133 х 20%).

Те же данные приведены в расчете налоговой инспекции, представленном в ходе рассмотрения дела в суде (том 24, лист дела 163).

Но поскольку комиссионерами исчислен и уплачен налог по упрощенной системе налогообложения (минимальный налог) в сумме 1 578 291 руб. (превышает сумму налога на прибыль в случае доначисления его обществу), то необоснованная налоговая выгода в виде неуплаты в бюджет отсутствует.

Следует отметить, что с возражениями по акту проверки общество представило налоговой инспекции документы, подтверждающие расходы комиссионеров (том 1, листы дела 138 - 140), однако они не были оценены инспекцией в полном объеме в оспариваемом обществом решении.

Тот факт, что налоговый орган, получив возражения по акту проверки, не принял их во внимание и не рассмотрел доводы и документы общества, свидетельствующие о расходах комиссионеров, связанных с реализацией товара, со ссылкой на положения пункта 6 статьи 100 и пункты 8 и 14 статьи 101 НК РФ суд первой инстанции признал самостоятельным и достаточным основанием для признания оспариваемого решения в данной части недействительным.

С таким выводом апелляционная инстанция не может согласиться.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившееся в ненадлежащем обеспечении лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя и возможности представить пояснения, является безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки могут являться основанием для отмены решения налогового органа, если такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.

Следовательно, указанной нормой отсутствие должной оценки, по мнению налогоплательщика, предъявленных им с возражениями документов, не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Помимо того, на странице 81 решения инспекция (абзац третий сверху) имеется ссылка на то, что предъявленные обществом документы изучены и оценка заявленных возражений сделана с учетом предъявленных им документов.

Оценив в совокупности и взаимной связи представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, руководствуясь положениями статьи 101 НК РФ, апелляционная инстанция не усматривает нарушений инспекцией процедуры проведения налоговой проверки, а также существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые в соответствии с положениями пункта 14 статьи 101 НК РФ могли бы явиться самостоятельным основаниям для его отмены.

При этом апелляционная инстанция исходит также из того, что акт проверки вручен обществом, возражения на акт проверки представлены налоговому органу и учтены им, налогоплательщик уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, знал о выявленных в ходе проверки нарушениях, ему была предоставлена возможность присутствовать при рассмотрении материалов налоговой проверки и обеспечить надлежащую защиту своих прав.

Доказательств, свидетельствующих о том, что у общества возникли какие-либо препятствия в реализации права возражать против вменяемых правонарушений и представлять свои объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки, в материалах дела не усматривается.

Вместе с тем, данный вывод суда с учетом изложенных выше обстоятельств, а также норм налогового и гражданского законодательства, не привел к принятию неправильного решения о неправомерным доначисление 14 892 660 руб. налога на прибыль за 2011 год и 16 210 920 руб. за 2012 год.

Изложенная в апелляционной жалобе позиция налогового органа о том, что необходимо учитывать дебиторскую задолженность комиссионеров перед комитентом в сумме 65 328 125 руб. 20 коп. в составе расходов в сумме 214 034 892 руб. 20 коп. (148 706 767 + 65 328 125,20) не может быть принята, так как сумма дебиторской задолженности комиссионеров перед комитентом ни влияет на формирование налогооблагаемой базы ни для комитента, ни для комиссионеров, поскольку у комитента налогооблагаемая база формируется по факту отгрузки (реализации) товара третьим лицам; сумма комиссионного вознаграждения также определяется по факту отгрузки (реализации) товара третьим лицам. У комиссионеров налогооблагаемая база формируется по факту оплаты комиссионного вознаграждения.

В соответствии с положениями главы 22 ГК РФ оплата может производиться в любой форме (в том числе в виде наличных, безналичных расчетов, путем зачета встречных однородных требований, новацией, отступным и т.д.).

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что судом не дана оценка факту не предоставления комиссионерами по требованию налогового органа заявок на отгрузку продукции контрагентам.

Вместе с тем, как верно отметило общество, инспекция не указала каким образом непредставление указанных документов могло повлиять на обоснованность решения налогового органа, при том, что названные документы предоставлены другими лицами и оценен инспекцией. Обязательный порядок хранения заявок на отгрузку товара ни действующим законодательством, ни условиями договоров не предусмотрен.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа по указанному эпизоду по существу, сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств.

Данные доводы не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта в рассматриваемой части.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

В пункте 1.1 оспариваемого решения инспекцией указано на неправомерное включение обществом в состав расходов затрат на доставку товаров до комиссионеров и покупателей без распределения на остатки нереализованных товаров. В связи с этим налоговый орган сделал вывод о завышении обществом расходов за 2011 год на 1 664 853 руб. 47 коп. и за 2012 год на 2 000 431 руб. 40 коп. и занижении налога за 2011 год на 332 970 руб. 69 коп. и за 2012 год на 400 086 руб. 28 коп..

В обоснование данного вывода налоговая инспекция сослалась на взаимозависимость общества и комиссионеров.

Оценивая позицию налогового органа по указанному эпизоду, суд первой инстанции решение мотивировал тем, что у налоговой инспекции не имелось оснований распределять расходы, связанные с реализацией, а не с приобретением, товаров.

Апелляционная инстанция поддерживает данный вывод.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. При реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно статье 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Расчет распределения доли транспортных услуг по доставке товаров приведен налоговой инспекцией в приложениях N 4 и 5 к акту проверки (том 1, листы дела 109 и 110).

Из указанного расчета и пояснений представителей инспекции в судебных заседаниях следует, что по результатам проверки распределены расходы, отраженные обществом на счете 44.01.2 (том 15, листы дела 117 - 187; том 16, листы дела 1 - 72).

Согласно представленным в материалы первичным документам (тома 36 - 52; том 53, листы дела 1 - 113) на данном счете отражены расходы общества, связанные с доставкой товаров до комиссионеров и покупателей, как и указала инспекция.

Вместе с тем согласно статье 320 НК РФ к прямым расходам, подлежащим распределению, относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров.

Следовательно, к прямым расходам относятся транспортные расходы налогоплательщика, понесенные в связи с приобретением товара и его доставкой от поставщика до склада налогоплательщика.

При этом к прямым расходам не могут быть отнесены транспортные расходы налогоплательщика, связанные с реализацией товара, понесенные в связи с доставкой товара со склада налогоплательщика до склада комиссионера (торгового места), а также с доставкой товара покупателям комиссионера.

В соответствии с положениями статьи 320 НК РФ для отнесения транспортных расходов к косвенным затратам не имеет правового значения момент перехода права собственности на товар.

В рассматриваемом случае ЗАО "Фирма ИНТРО" приобретало (закупало) товар у третьих лиц с целью последующей его реализации, и помимо этого осуществляло реализацию товаров третьим лицам с использованием услуг посредников-комиссионеров на основании договоров комиссии с целью реализации товара третьим лицам.

В связи с этим доставка товара со склада налогоплательщика в адрес комиссионеров осуществлялась в рамках реализации товара, а не его приобретения.

При этом согласно условиям договоров, заключенных обществом с комиссионерами, действия связанные с реализацией товара включают в себя, в том числе получение и обработки заявки от комиссионера, формирование товара по заявкам, погрузка товара, транспортировку товара до склада комиссионера.

На основании изложенного является неправомерным доначисление обществу налога на прибыль за 2011 год в сумме 332 970 руб. 69 коп. и за 2012 год в сумме 400 086 руб. 28 коп.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования общества, признав недействительным решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам от 30.12.2014 N 06-21/21 в редакции решений УФНС по ВО от 14.04.2015 N 07-09/03857@ и Федеральной налоговой службы от 06.08.2015 N ЕД-4-9/13754@ в части доначисления 31 836 636 руб. 97 коп. налога на прибыль, 7 454 611 руб. 38 коп. пеней и 2 644 885 руб. 70 коп. штрафа.

Способ устранения нарушенных прав и законных интересов общества судом определен в соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ и пункта 82 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", довод несогласия с решением суда в указанной части апелляционная жалоба налогового органа не содержит.

Выводы суда, изложенные в решении от 23.12.2016, соответствуют обстоятельствам дела. Решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства. Имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Оснований для отмены судебного акта не усматривается.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 23 декабря 2016 года по делу N А13-6063/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Вологодской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина А.В. Потеева