Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2017 г. N 14АП-9966/16

г. Вологда

08 июня 2017 г.

Дело N А13-10338/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2017 года.

В полном объёме постановление изготовлено 08 июня 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мазалецкой О.О.,

при участии от заявителя Леоненко О.В. по доверенности от 20.10.2014 N 14, Кузнецовой Н.В. по доверенности от 20.10.2014 N 11, от налогового органа от Калининской И.В. по доверенности от 19.12.2016 N 02-21/06/44, Комарова А.А. по доверенности от 21.11.2016 N 02-21/06/38, Татариновой М.Г. по доверенности от 21.11.2016 N 02-21/06/40,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 октября 2016 года по делу N А13-10338/2015 (судья Шестакова Н.А.),

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Ломоватка-Лес" (ОГРН 1023502690430, ИНН 3526016714; место нахождения: 162365, Вологодская область, Великоустюгский район, поселок Ломоватка; далее - общество, ООО "Ломоватка-Лес") обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области (ОГРН 1043500729425, ИНН 3526016087; место нахождения: 162390, Вологодская область, Великоустюгский район, Великий Устюг, Октябрьский переулок, дом 3; далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС N 10) о признании недействительным решения от 17.03.2015 N 1.

Решением Арбитражного суда Вологодской области от 21 октября 2016 года по делу N А13-10338/2015 заявленные требования удовлетворены.

МИФНС N 10 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части эпизода, касающегося учета затрат общества по аренде лесных участков в составе косвенных расходов. В обоснование жалобы указывает на ошибочность выводов суда. Считает, что минимальная ставка арендной платы в любом случае должна быть отражена в прямых расходах налогоплательщика и примененная налоговым органом методика расчета расходов не нарушает права и законные интересы общества.

ООО "Ломоватка-Лес" в отзыве на жалобу с изложенными в ней доводами не согласилось, просит решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть решения и при этом лица, участвующие в деле, не заявили соответствующих возражений, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в оспариваемой части в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов, инспекцией составлен акт проверки от 06.19.2014 N 06-13/13, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 17.03.2015 N 1 о привлечении к ответственности (том 1, листы 43-108).

Указанным решением обществу доначислено и предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 426 686 руб. 40 коп., начислены пени в сумме 109 061 руб. 19 коп., уменьшены убытки, исчисленные обществом по налогу на прибыль за 2012 год, в сумме 4 211 771 руб., общество привлечено к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 50 549 руб. 76 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 05.06.2015 N 07-09/05806@ решение инспекции оставлено без изменения (том 1, листы 142-149).

Не согласившись с принятым инспекцией решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные обществом требования по эпизоду, оспариваемому налоговым органом, суд первой инстанции согласился с выводом инспекции о неправомерности отнесения обществом в состав косвенных расходов полной стоимости арендной платы, но при этом отметил, что расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, представленный инспекцией, не соответствует требованиям главы 25 НК РФ и применяемой обществом учетной политике.

Апелляционная инстанция при оценке правомерности принятого судом решения в оспариваемой части исходит из следующего.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу и отразил в своем решении (пункт 2.1.2), что обществом завышены косвенные расходы на стоимость арендной платы за 2011 год в размере 23 152 594 руб., за 2012 год в размере 23 152 594 руб.

Инспекция расходы по арендной плате в сумме 23 152 594 руб. за 2011 год и в сумме 23 152 594 руб. за 2012 год включила в состав прямых расходов и отнесла к расходам текущего периода в доле, относящейся на отгруженную и реализованную лесопродукцию.

Распределение расходов по арендной плате, относящихся к прямым расходам, произведено в соответствии с налоговыми регистрами общества (регистры N 11, 12, 13 по налогу на прибыль), утвержденными учетной политикой ООО "Ломоватка-Лес", за 2011 год в сумме 17 623 781 руб. 26 коп., за 2012 год в сумме 18 558 878 руб. 72 коп. Указанные суммы отражены в приложениях 2.2 к решению инспекции от 17.03.2015.

Инспекция отметила, что в результате допущенного правонарушения расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, обществом завышены за 2011 год на 5 528 812 руб. 74 коп. (23 152 594 - 17 623 781,26), за 2012 год на 4 593 715 руб. 28 коп. (23 152 594 - 18 558 878,72).

На соответствующие суммы инспекцией увеличена налоговая база для исчисления налога, что отражено в расчетах, приведенных на страницах 46-48 ее решения.

В пункте 4 резолютивной части решения от 17.03.2015 N 1 уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 4 211 771 руб.

Исходя из положений статьи 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (в редакции, действующей с проверяемый период); расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (а также суммы единого социального налога и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товара (выполнением и оказанием услуг).

В соответствии с Учетной политикой общества на 2011 и 2012 годы к прямым расходам в налоговом учете относятся все расходы, учитываемые на счетах бухгалтерского учета 20.1, 20.2, 20.3, 23.3 с соответствующей корректировкой для целей налогового учета. Методом признания доходов и расходов для целей налога на прибыль признается метод начисления.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В пункте 2 статьи 252 НК РФ произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В рассматриваемом случае обществом заключен договор аренды лесного участка от 11.05.2008 N 230, согласно которому арендодатель (Департамент лесного комплекса Вологодской области) обязуется предоставить, а арендатор (ООО "Ломоватка-лес") обязуется принять во временное пользование лесной участок, находящийся в государственной собственности площадью 17 255 га с указанием лесничеств и кварталов (том 3, листы 22-46). Лесной участок передается арендатору для использования в целях и объемах, согласно приложению N 3. Арендная плата по договору составляет на 2011 год - 1 054 170 руб. 60 коп., на 2012 год - 1 054 170 руб. и рассчитывается по формуле в соответствии с приложением N 7 к договору.

Согласно пункту 7 договора размер арендной платы подлежит изменению пропорционально изменению ставок платы за единицу объема лесных ресурсов, устанавливаемых в соответствии со статьей 73 ЛК РФ.

В приложении N 3 к договору определены цели и объемы использования лесов на арендуемом лесном участке, в том числе, определены объемы рубок по видам рубок, видам лесов, а также среднегодовые объемы использования лесов.

Обществом заключен договор аренды лесного участка от 18.08.2008 N 02-02-16/268-2008, согласно которому арендодатель (Департамент лесного комплекса Вологодской области) обязуется предоставить, а арендатор (ООО "Ломоватка-лес") обязуется принять во временное пользование лесной участок, находящийся в государственной собственности площадью 106 926,2 га с указанием лесничеств и кварталов (том 2, листы 53-58). Лесной участок передается арендатору для использования в целях и объемах, согласно приложению N 3. Арендная плата по договору составляет 13 783 766 руб. 54 коп. и рассчитывается по формуле в соответствии с приложением N 7 к договору. Дополнительными соглашениями от 01.01.2009, 21.08.2009 размер арендной платы изменен и составил 15 739 599 руб., затем - 15 169 250 руб. 40 коп.

Согласно пункту 7 договора размер арендной платы подлежит изменению пропорционально изменению ставок платы за единицу объема лесных ресурсов, устанавливаемых в соответствии со статьей 73 ЛК РФ.

В приложении N 3 к договору определены цели и объемы использования лесов на арендуемом лесном участке, в том числе, определены объемы рубок по видам рубок, видам лесов, а также среднегодовые объемы использования лесов.

Также обществом заключен договор аренды лесного участка от 11.08.2008 N 02-02-16/277/2008, согласно которому арендодатель (Департамент лесного комплекса Вологодской области) обязуется предоставить, а арендатор (ООО "Ломоватка-Лес") обязуется принять во временное пользование лесной участок, находящийся в государственной собственности площадью 53 510 га с указанием лесничеств и кварталов (том 2, листы 95-138). Лесной участок передается арендатору для использования в целях и объемах, согласно приложению N 3. Арендная плата по договору составляет 4 272 320 руб. 69 коп. и рассчитывается по формуле в соответствии с приложением N 7 к договору. Дополнительными соглашениями от 01.01.2009, 22.05.2009, 08.02.2010 размер арендной платы изменен и составил 4 828 184 руб. 40 коп., затем - 4 693 927 руб. 20 коп., затем - 6 096 561 руб. 60 коп.

Согласно пункту 7 договора размер арендной платы подлежит изменению пропорционально изменению ставок платы за единицу объема лесных ресурсов, устанавливаемых в соответствии со статьей 73 ЛК РФ.

В приложении N 3 к договору определены цели и объемы использования лесов на арендуемом лесном участке, в том числе, определены объемы рубок по видам рубок, видам лесов, а также среднегодовые объемы использования лесов.

Также обществом заключен договор аренды лесного участка от 08.08.2008 N 02-02-16/269-2008, согласно которому арендодатель (Департамент лесного комплекса Вологодской области) обязуется предоставить, а арендатор (ООО "Ломоватка-лес") обязуется принять во временное пользование лесной участок, находящийся в государственной собственности площадью 52 262 га с указанием лесничеств и кварталов (том 2 листы 139-151, том 3 листы 1-23). Лесной участок передается арендатору для использования в целях и объемах, согласно приложению N 3. Арендная плата по договору составляет 5 773 180 руб. 80 коп. и рассчитывается по формуле в соответствии с приложением N 7 к договору.

Согласно пункту 7 договора размер арендной платы подлежит изменению пропорционально изменению ставок платы за единицу объема лесных ресурсов, устанавливаемых в соответствии со статьей 73 Лесного кодекса Российской Федерации.

В приложении 3 к договору определены цели и объемы использования лесов на арендуемом лесном участке, к числу которых относятся рубки спелых и перестойных насаждений и выборочные рубки при уходе за лесами.

Протоколами согласования размера арендной платы и уведомлениями установлены сроки и размер подлежащей уплате арендной платы за 2011 и 2012 годы (том 15, листы 5-20).

В соответствии с пунктом 8 статьи 29 ЛК РФ граждане, юридические лица осуществляют заготовку древесины на основании договоров аренды лесных участков.

В статье 72 ЛК РФ указано, что по договору аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, арендодатель предоставляет арендатору лесной участок для одной или нескольких целей, предусмотренных статьей 25 ЛК РФ.

На основании пункта 2 статьи 73 ЛК РФ при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке.

Следовательно, в расчетах арендной платы заложено не только пользование участками лесного фонда, но и пользование изъятыми лесными ресурсами, что связано с непосредственным осуществлением заявителем основного вида его экономической деятельности.

Исследовав фактические обстоятельства и применив нормы налогового и лесного законодательства, суд сделал верный вывод о неправомерном включении обществом в косвенные расходы расходов по арендной плате.

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции с данным вводом согласились и представители общества.

В связи с этим спор свелся к установлению размера расходов, которые необходимо отнести в состав прямых расходов за 2012 год, и сторонам неоднократно предлагалось определиться с этим вопросом.

Как было отмечено ранее в постановлении, в пункте 4 резолютивной части решения от 17.03.2015 N 1 уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 год, в сумме 4 211 771 руб.

Расчет изложен налоговым органом в пунктах 2.2-2.6 к его решению.

С учетом контррасчета общества прямых и косвенных расходов за 2012 год, предъявленного суду апелляционной инстанции с письменной позицией от 04.04.2017, и позицией налогового органа, обозначенной в пояснениях от 01.06.2017 "О предоставлении информации", следует, что с учетом определенного метода признания доходов и расходов в учетной политике общества и фактических хозяйственных операций общества, стороны установили, что для целей исчисления налога на прибыль за 2012 год подлежат включению в состав прямых расходов затраты по арендной плате в сумме 22 058 837 руб. 76 коп. и в связи с этим необходимо уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 год, на 1 093 756 руб. 24 коп.

На основании изложенного, решение налогового органа в указанной части с учетом пределов рассмотрения дела судом апелляционной инстанции, неправомерно признано судом недействительным в части предложения уменьшить убытки, начисленные по налогу на прибыль организаций за 2012 год, в сумме 1 093 756 руб. 24 коп.

Руководствуясь статьями 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 октября 2016 года по делу N А13-10338/2015 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Вологодской области от 17.03.2015 N 1 в части предложения уменьшения убытков, начисленных по налогу на прибыль организаций за 2012 год, в сумме 1 093 756 руб. 24 коп.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Ломоватка-Лес" в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Вологодской области от 21 октября 2016 года по делу N А13-10338/2015 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина Н.Н. Осокина