Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июня 2017 г. N 09АП-18728/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 3 ноября 2017 г. N Ф05-13490/17 настоящее постановление изменено

г. Москва

20 июня 2017 г.

Дело N А40-142439/16

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июня 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июня 2017 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бекетовой И.В.,

судей:	Поташовой Ж.В., Каменецкого Д.В.
при ведении протокола	и.о. секретаря судебного заседания Столяровым Н.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ПАО "НЛМК", МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.03.2017 по делу N А40-142439/16, принятое судьей А.В. Бедрацкой (20-1242),

по заявлению ПАО "НЛМК" (ОГРН 1024800823123, ИНН 4823006703, 398040, Липецкая обл., г. Липецк, пл. Металлургов, 2)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН 1047723039440; ИНН 7723336742; 129233, г. Москва, проспект Мира, дом 119, строение 164)

о признании недействительным решения в части,

при участии:

от заявителя:	Вервиенко Н.А. по дов. от 09.12.2015; Самойленко Н.Б. по дов. от 10.01.2017;
от ответчика:	Ихсанов Р.М. по дов. от 16.01.2017;

УСТАНОВИЛ:

ПАО "Новолипецкий Металлургический комбинат" (заявитель, общество, налогоплательщик, ПАО "НЛМК") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИ ФНС России по КН N 5) о признании недействительным решения от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552 в части отказа в предоставлении части вычета по НДС по ГТД и счетам-фактурам, указанным в п.2.2, 5.1 решения налогового органа, на общую сумму 3 706 060 руб.

Решением от 14.03.2017 Арбитражный суд города Москвы удовлетворил заявленные требования ПАО "НЛМК" в части. Признал недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение МИФНС России по КН N 5 от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ПАО "Новолипецкий Металлургический Комбинат" в части отказа в предоставлении части вычета НДС по ГТД и счетам-фактурам, обозначенным в п.2.2, 5.1 решения, на общую сумму 2851093,16 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказал. Суд также взыскал с МИ ФНС России по КН N 5 в пользу ПАО "Новолипецкий Металлургический комбинат" госпошлину в размере 3000 руб.

Не согласившись с решением суда, ПАО "НЛМК" обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Не согласившись с решением суда, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить в части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

От заявителя в апелляционный суд поступил отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором просит в удовлетворении апелляционной жалобы инспекции отказать.

От заинтересованного лица в апелляционный суд поступил отзыв на апелляционную жалобу заявителя, в котором просит в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказать.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы в полном объеме, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы своей апелляционной жалобы в полном объеме, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст.ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционных жалоб и отзывов на нее, заслушанного мнения представителей сторон, не усматривает оснований для изменения (отмены) судебного акта, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в отношении ПАО "НЛМК" (ОАО "НЛМК" - прежнее сокращенное наименование налогоплательщика, действовавшее до 28.12.2015, с 29.12.2015 - ПАО "НЛМК") проведена камеральная налоговая проверка на основе первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2015 года, представленной в налоговый орган 24.04.2015. По результатам проверки 14.08.2015 налогоплательщиком получен Акт камеральной налоговой проверки от 07.08.2015 N 56-20-11/25/1-2015/2363.

ПАО "НЛМК" на указанный Акт камеральной налоговой проверки представлены возражения от 10.09.2015 N 750/02757.

Налоговый орган выносит Решение N 177 от 20.03.2015 о проведении дополнительных мероприятиях налогового контроля.

По результатам рассмотрения Возражений и материалов проверки вынесено Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552.

На Решение МИ ФНС России по КН N 5 от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552 налогоплательщиком в ФНС России подана Апелляционная жалоба от 26.01.2016 N 750/00223.

В соответствии с решением ФНС России от 03.03.2016 N СА-4-9/3592 срок рассмотрения Апелляционной жалобы продлен до 04.04.2016 г.

11.04.2016 ПАО "НЛМК" получило от ФНС России Решение по апелляционной жалобе от 04.04.2016 N СА-4-9/5726@, которым налогоплательщику отказано в признании недействительным Решения МИФНС по КН N 5. При этом ФНС России в своем Решении указала, налоговым органом при расчете общей суммы неправомерно возмещенного НДС допущена техническая ошибка. При проведении перерасчета необоснованно предъявленная сумма НДС к чету за 1 квартал 2015 г. составила 4 776 088 руб., а не 4 919 694 руб., как указано в решении МИФНС по КН N 5 от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552. Таким образом, согласно решению ФНС России, сумма налога, необоснованно предъявленная к вычету в 1 квартале 2015 г. в нарушение п. 2 ст. 173 НК РФ, составила 4 345 017,24 руб. (стр. 8 Решения ФНС от 04.04.2016 N СА-4-26@).

Сумма НДС по обозначенным счетам-фактурам и ГТД, в возмещении которой налогоплательщику в рамках декларации за 1-й квартал 2015 г. отказано, составила 3 706 060 руб.

По результатам проверки декларации по НДС за 1-й квартал 2015 г. налоговый орган отказал в предоставление части вычета по указанным счетам-фактурам и ГТД со ссылкой на пропуск трехлетнего срока.

Причиной отказа послужили выводы налогового органа о том, что по счетам-фактурам и ГТД, датированным 4 кварталом 2011 г., срок для предъявления сумм НДС к вычету окончился в 4 квартале 2014 г., а по счетам-фактурам и ГТД, датированным 1 кварталом 2012 г., срок для предъявления сумм НДС к вычету окончился в 1 квартале 2015 г. В связи с чем, поданная налогоплательщиком декларация за 1 квартал 2015 г., расценивается налоговым органом как поданная с нарушением трехлетнего срока.

При этом вычеты НДС по спорным счетам-фактурам и ГТД предоставлены налогоплательщику в рамках деклараций за 3-4 кварталы 2014 г.

В соответствии с п. 3 ст. 173 НК РФ право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость составляет три года после окончания соответствующего налогового периода.

Полагая решение налогового органа от 21.12.2015 N 56-20-11/25/1-2015/552 в части отказа в предоставлении части вычета по НДС по ГТД и счетам-фактурам, указанным в п.2.2, 5.1 решения налогового органа, на общую сумму 3 706 060 руб., незаконным, ПАО "НЛМК" обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, является, одновременно, как его несоответствие закону или иному нормативно-правовому акту, так, и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Ввиду изложенного, требование о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Удовлетворяя заявленные требования в части, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

ПАО "НЛМК" в обоснование заявленных требований указывает, что в каждом налоговом периоде совершает как операции, подлежащие налогообложению по ставке 0 процентов, так и операции, подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке по ставке 18%. На основании п. 15 ст. 165 НК и в силу Учетной политики налогоплательщика общая сумма НДС по ГТД, отраженным в книге покупок отчетного периода, распределяется ПАО "НЛМК" исходя из установленной пропорции между внутренним рынком (в этой части НДС принимается к вычету в отчетном налоговом периоде) и экспортом (НДС принимается к вычету по мере подтверждения права на применение ставки 0 процентов - т.е. в двух последующих налоговых периодах, поскольку срок на подтверждение ставки 0 процентов 180 дней, что соответствует двум налоговым периодам).

Следовательно, для целей применения пункта 2 статьи 173 НК РФ и определения "соответствующего налогового периода", в котором у налогоплательщика возникает право на вычет НДС, периодами возникновения права на вычет у налогоплательщика следует считать следующие: период отражения ГТД в книге покупок (В части НДС, относящегося к внутреннему рынку) и два последующих налоговых периода, в которых подтверждено право на применение ставки 0% (В части НДС, отнесенного к экспортным операциям).

То есть "соответствующий налоговый период" по счетам-фактурам и ГТД, относящимся к 4-кварталу 2011 года, следует определять как 4-й квартал 2011 года (в части НДС, относящегося к внутреннему рынку) и два последующих периода - 1-й квартал 2012 г., 2-й квартал 2012 г. (в части НДС, отнесенного к экспортным операциям). Следовательно, трехлетний срок в части НДС, отнесенного к экспортным операциям, оканчивается во 2-м квартале 2015 года включительно.

Исходя из п. 10 ст. 165 НК РФ, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

ПАО "НЛМК" определяет сумму НДС, принимаемую к вычету в отчетном налоговом периоде, исходя из удельного веса себестоимости продукции, отгруженной на внутренний рынок и на экспорт, в соответствии с Приложением N 3 к Положению об учетной политике в целях налогообложения (утв. Приказом от 20.12.2013 N 936 "Об учетных политиках ПАО "НЛМК" в целях бухгалтерского учета и налогообложения").

Согласно Учетной политике ПАО "НЛМК" сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета в части экспорта, подлежит возмещению из бюджета в данном налоговом периоде с учетом выручки от реализации на экспорт, подтвержденной документами. Показатель определяется как разность суммы НДС, подлежащего возмещению из бюджета в части экспорта за данный и предшествующий налоговые периоды и суммы НДС, включенного в возмещение в прошлых налоговых периодах с дальнейшим отражением в разделе 4 Декларации по налогу на добавленную стоимость.

При этом, общая сумма НДС по спорным счетам-фактурам и ГТД отражалась ПАО "НЛМК" В книгах покупок за 3-й и 4-й кварталы 2014 г. и в декларациях за 3-4 кварталы 2014 г.

Следовательно, налоговому органу на момент проведения камеральной проверки декларации по НДС за 1 квартал 2015 г. было известно, что ранее (в пределах трехлетнего срока) ПАО "НЛМК" из бюджета уже была получена часть НДС по спорным счетам-фактурам. Дальнейшие действия ПАО "НЛМК" по получению оставшихся сумм НДС по спорным счетам-фактурам и 3 связаны с использованием процента перераспределения и представляют собой лишь предусмотренный Учетной политикой механизм по завершению возмещения НДС, право на который было заявлено ранее.

В соответствии с п.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из указанного следует, что право на налоговый вычет возникает только после принятия товара к учету, и трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 ст. 173 НК РФ, начинает течь не ее, как со дня оприходования товара.

ПАО "НЛМК" на основании писем подразделений по большей части спорных счетов-фактур приняло на учет товар в более позднем налоговом периоде, чем счета-фактуры и ГТД были составлены. Вместе с тем налоговый орган исчисляет трехлетний срок, руководствуясь исключительно датой составления счетов-фактур и ГТД, в то время как товар на дату составления ГТД (как правило, и на дату составления счета-фактуры) не находится в распоряжении ПАО "НЛМК".

По результатам проверки декларации по НДС за 1-й квартал 2015 г. налоговый орган отказал в предоставление части вычета по указанным счетам-фактурам со ссылкой на пропуск трехлетнего срока.

Причиной отказа послужили выводы налогового органа о том, что по указанным счетам-фактурам, датированным 3 кварталом 2011 г., срок для предъявления сумм НДС к вычету окончился в 3 квартале 2014 г. В связи с чем декларация, поданная налогоплательщиком за 1 квартал 2015 г., расценивается налоговым органом как поданная с нарушением трехлетнего срока.

В соответствии с п.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату им налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет аров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Из указанного следует, что право на налоговый вычет возникает только после принятия ара к учету, и трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 ст. 173 НК РФ, начинает течь не нее, как со дня оприходования товара.

ПАО "НЛМК" приняло на учет товар по спорным счетам-фактурам на основании писем подразделений в 4-м квартале 2014 г. Вместе с тем налоговый орган исчисляет трехлетний рок, руководствуясь исключительно датой составления счетов-фактур.

Также, по ГТД от 13.03.2012 N 10109020/130312/0002666, от 22.03.2012 N 10109020/220312/0003021, от 14.03.2012 N 10109020/060312/0002685, от 21.11.2011 N 10109020/211111/0011701, от 06.12.2011 N 10109020/061211/0012206, от 27.12.2011 г. N 10109020/271211/0013044, от 10.01.2012 N 10109020/100112/0000296, от N 10109020/310112/0001141, от 06.03.2012 N 10109020/060312/0002391, от 30.11.2011 N 10109020/301111/0012014, от 24.01.2012 N 10109020/240112/0000846, от 11.01.2012 N 10109020/110112/0000332, от 12.03.2012 N 10109020/120312/0002627 между фирмой VGH и ОАО "НЛМК" заключены контракты на поставку шлакообразующих смесей и комплекта огнеупорных материалов для футеровки конвертера КЦ-2 ОАО "НЛМК".

Шлакообразующие смеси - представляют собой многокомпонентную систему, которая выполняет определенные функции:

* защищает металл от вторичного окисления;

* обеспечивает теплоизоляцию зеркала металла;

* поглощает всплывающие из стали неметаллические включения;

* являются смазкой между стенкой кристаллизатора и корочкой слитка и др. Если смесь не обеспечивает хотя бы одну из этих функций, процесс разливки осложняется, и качество отливаемых заготовок ухудшается.

Приемка продукции (ШОС, огнеупорные материалы) осуществляются на ПАО "НЛМК" в соответствии со Стандартом предприятия "Входной контроль и испытания закупаемых материальных ресурсов" СТП СМК 05757665-8.2-093-2007 от 17.08.2007 г. Согласно настоящему стандарту огнеупорные изделия, шлакообразующие смеси и др. шихтовые материалы подлежат входному контролю. В п.5.1 Стандарта указано, входной контроль продукции производят в сроки, предусмотренные Инструкцией N П-7.

В соответствии с п. 6 Инструкции N П-7, утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 г., приемка продукции по качеству и комплектности производится при иногородней поставке не позднее 20 дней после выдачи продукции органом транспорта или поступления ее на склад получателя при доставке продукции поставщиком или при вывозке продукции получателем.

Кроме этого, п. 16 Инструкции N П-7 предусмотрено, что при обнаружении несоответствия качества, комплектности, маркировки поступившей продукции, тары или упаковки требованиям стандартов, технических условий, чертежам, образцам (эталонам), договору либо данным, указанным в маркировке и сопроводительных документах, удостоверяющих качество продукции, получатель приостанавливает дальнейшую приемку продукции.

Соответственно при поступлении на Комбинат данных изделий проводится повышенный контроль их качества в соответствии требованиям Контракта, Стандарта и с сертификатами качества. Поставляемый товар должен соответствовать химическому составу, механической прочности, проценту влажности и др. параметрам.

Если при приемке шлакообразующих смесей и огнеупорных материалов будет обнаружено, что поставленный товар не соответствует по химическому составу, механической прочности и плотности требованиям Контракта, составляется акт проверки продукции по качеству. Соответственно, товар, который не прошел проверку по качеству не принимается к учету до устранения всех недостатков.

Таким образом, именно необходимость глубокого контроля качества товара и устранение всех недочетов по качеству и количеству такого товара послужило причиной позднего поступления документов от поставщиков и принятия товара на учет.

Так, например, по ГТД от 13.03.2012 N 10109020/130312/0002666 - приходный ордер составлен от 28.01.2013 г. N 5002600451, по ГТД 10109020/220312/0003021 - приходные ордера N 5002600452 от 28.01.2013 г. и N 5001481541 от 26.03.2012 г., по ГТД 10109020/140312/0002685 - приходные ордера N 5003678545 от 20.11.2013 г. и N 5001814179 от 24.06.2012 г., по ГТД N 10109020/211111/0011701 - приходные ордера N 5003678543 от 20.11.2013 г., N 5001595394 от 25.04.2012 г, N 5003678542 от 20.11.2013 г., по ГТД N 10109020/061211/0012206 - приходный ордер N 5001267069 от 23.01.2012 г., по ГТД N 10109020/271211/0013044 - приходные ордера N 5001313975, N 5003861610 от 31.01.2012 г., по ГТД N 10109020/100112/100112/0000296 - приходные ордера: N 5001473940 от 25.03.2012, N 5001473942 от 23.03.2012 г., NN 5001293312г., N 5001290853, 5001293305, 5001293307, 5001290852, 5001293308 от 30.01.2012 г., N 5002305832 от 31.10.2012 г., по ГТД 10109020/310112/0001141 - приходные ордера NN 5001364729, 5001354834, 5001354832,5001354833, 5001355075 от 20.02.2012 г., по ГТД 10109020/060312/0002391 приходные ордера N 5001763732 от 08.06.2012 г., N 5004210172 от 31.03.2014 г., ГТД от 24.01.2012 г. N 10109020/240112/0000846 приходный ордер N 5001292214 от 29.01.2012 г., ГТД от 11.01.2012 г. N 10109020/110112/0000332- приходный ордер N 5001390644 от 29.02.2012 г., ГТД N 10109020/120312/0002627 - приходный ордер N 5005473155 от 31.12.2014 г.

Данные документы направлены для отражения в учете в более поздний период в связи с длительным процессом приемки товара, в частности, отбор и анализ проб полученного сырья на соответствие показателям, указанных в сертификатах, кроме того, поздним поступлением документов от поставщиков, а именно инвойсы, сертификаты, от перевозчиков - ж/д накладные, на Комбинате оформляются протоколы химических анализов, проводится проверка продукции на соответствие качеству.

Таким образом, только после формирования полного пакета документов с учетом протокола хим. анализа, товар приходуется на склад.

Кроме того, довод МИФНС по КН N 5 о том, что трехлетний срок исчисляется с даты составления счета-фактуры/ГТД от поставщика не соответствует нормам права, так к право на налоговый вычет возникает только после принятия товара к учету, и трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 ст. 173 НК РФ, начинает течь не ранее, как дня оприходования товара.

Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанным в пунктах 27 и 28 Постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", право на вычет может быть реализовано налогоплательщиком в пределах трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (т.е. как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

При этом не имеет значения, отражены ли вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, поскольку сравнению подлежит дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета и дата представления налоговой декларации (первичной или уточненной), в которой эти вычеты фактически заявлены.

Согласно положениям ст. 173 Кодекса правовое значение для целей реализации и права на вычет (возмещение) налога имеет момент представления декларации, в которой заявлено право на возмещение, а не налоговый период.

Норма п. 2 ст. 173 НК РФ содержит пресекательный трехлетний срок, исчисляемый после окончания соответствующего налогового периода до момента представления декларации, в которой заявлено право на вычет (возмещение) налога, за пределами которого налогоплательщик не имеет права на возмещение налога из бюджета. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

Далее, пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок, предназначенной для определения предъявленной к вычету в соответствующем налоговом периоде суммы налога на добавленную стоимость, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

В силу пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется итогам каждого налогового периода по всем операциям, признаваемым объектом обложения этим налогом, момент определения налоговой базы которых относит к данному налоговому периоду.

По правилам налогового законодательства Российской Федерации понятие "налоговый период" связано не с моментом, в котором применяются налоговые вычеты, а с моментом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.

Таким образом, трехлетний срок на предъявление налоговой декларации указанием суммы НДС к, возмещению из бюджета, отраженный в пункте 2 статьи 173 Кодекса, касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых при соблюдении всех условий предусмотренных статьями 169 - 172 Кодекса, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстающем от налогового периода, в котором соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года, при этом, не имеет значение, отражены вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, поскольку сравнению подлежит дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета и дата представления налоговой декларации (первичной или уточненной), которой эти вычеты фактически заявлены.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на сумму, в соответствии с которой налогоплательщик получает право на вычет, и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В силу п.4 ст. 6.1 Кодекса срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем календарным месяцам, отсчет кварталов ведется с начала календарного года.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 27.10.2015 N 2428-О, от 24.03.2015 N 540-О, от 22.01.2014 N 63-О, от 24.09.2013 N 1275-О отметил, что возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного п. 2 ст. 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (определения от 3 июля 2008 года N 630-О-П, от 1 октября 2008 года N 675-О-П, от 24 марта 2015 года N 540-О и др.).

Согласно ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете; (действовавшего в 2011 году) и ст. 9 Закона РФ от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего с 2012 года) первичный учетный документ (в рассматриваемой ситуации - приходный ордер) должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Данные документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Аналогичное правило предусмотрено пунктом 2.2. "Бухгалтерская документация и регистрация" Раздела 2 Положения об учетной политике в целях бухгалтерского учета ОАО "НЛМК", утвержденной Приказом N 936 от 20.12.2013.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие) (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) (далее - Указания) форма N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а приемка и оприходование поступающих материалов оформляются, путем составления приходных ордеров по форме N М-4. Приходный ордер по форме N М-4 применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки.

Поэтому приходный ордер в одном экземпляре должен был быть составлен материально ответственным лицом структурного подразделения ПАО "НЛМК" в день поступления ценностей на склад (согласно дат получения (принятия) груза, указанных в ГТД и CMR).

Таким образом, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, определенными статьей 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ, от 06.12.2011 г. N 402 "О бухгалтерском учете", ОАО "НЛМК" имело все необходимые документы и основания для принятия на учет полученных ТМЦ в период 3 и 4 кварталы 2011, 1 квартале 2012 года, т.е. на дату совершения хозяйственной операции.

Срок принятия к учету установлен Федеральным законом "О бухгалтерском учете", не подлежит произвольному толкованию в части сроков принятия к учету и подлежит обязательному исполнению налогоплательщиком.

Аналогичные правила закреплены положениями Учетной политики заявителя, действовавшей в период с 2011-2015 гг.

Также Инспекцией были проведены допросы свидетелей - начальника отдела развития и взаимодействия с клиентами ООО "НЛМК-Учетный центр" С.Ю. Селезнева (протокол допроса от 20.10.2015 N 56-20-11/25/1-2015/1) и начальника управления технологических материалов ПАО "НЛМК" Д.Э. Самушия (протокол допроса от 27.10.2015 N 56-20-11/25/1-2015/2).

Так, С.Ю. Селезнев дал показания о том, что:

- журнал регистрации полученных счетов-фактур хранится в архиве ОАО "НЛМК";

ООО "НЛМК-Учетный центр" выявлялись случаи нарушений правильности оформления хозяйственных операций, соблюдения технологии обработки

бухгалтерской и налоговой информации, порядка документооборота и оформления первичных документов;

* ООО "НЛМК-Учетный цкнтр" выявлялись нарушения сроков передачи документов для отражения их в бухгалтерском и налоговом учете, о выявленных фактах нарушения сроков передачи документов сведения доводились до руководства ОАО "НЛМК";

* Передача документов от ОАО "НЛМК" в ООО "НЛМК-Учетный центр" осуществляется ответственными специалистами ОАО "НЛМК".

Д.З. Самушия па вопрос о том, как Вы можете пояснить, что документы, датированные 2011-2013 гг. переданы для учета в ООО "НЛМК-Учетный центр" в 1 квартале 2015 года?", пояснил, что "у нас в октябре 2013 года прошла реорганизация, мы занимались урегулированием вопросов реорганизованного) подразделения, причины передачи документов с задержкой пояснить не могу возможно, были утеряны".

Показаниями свидетелей дополнительно подтверждают то обстоятельство что уважительных причин несвоевременного оприходования ТМЦ и оказанных услуг не имелось.

Определяющим в понятии "принятие на учет хозяйственной операции (как отражение той или иной операции) является не период, когда соответствующая проводка была фактически сделана, а период, когда она должна была быть сделана.

Указанный срок подлежит исчислению, начиная с налогового периода, в котором выставлены необходимые для заявления вычета документы контрагентами налогоплательщика (счета-фактуры), а не с периода, котором налогоплательщик такие документы фактически получил (Определение КС РФ от 27.10.2015 N 2428-О).

Таким образом, заявитель не доказал того обстоятельства, что у него имелись уважительные причины несвоевременного оприходования шлакообразующих смесей и огнеупорных материалов по импортным ГТД. Данное обстоятельство также подтверждается тем, что в настоящем деле заявитель не оспаривает наложенный на него частично обжалуемым решением ответчика штраф в размере 30 000 руб. по п. 2 ст. 120 Кодекса за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.

Утвержденная самим заявителем учетная политика не является обстоятельством, которое бы свидетельствовала об уважительности причин продления трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Кодекса. Право на применение налоговых вычетов частями может быть осуществлено в течение трех лет с момента окончания периода, в котором были совершены операции по приобретению ТМЦ и получены необходимые документы.

а) Правовое обоснование.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено право налогоплательщиц уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 1б9у Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты в отношении суммы налога, предъявленной налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 172 Кодекса вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, послед принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 173 Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется no итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на налоговые вычеты.

Применение налоговой ставки 0% и применение налоговых вычетов по НДС являются разными операциями, между ними нельзя ставить знак равенства.

Законодательство, действовавшее в периоде возникновения права на налоговые вычеты в 2011-2012 гг. (п/п 5 п. 3 ст. 170 Кодекса, утративший силу с 01.01.2015), позволяло вначале взять всю сумму налогового вычета сразу, а затем, восставив его к уплате, в бюджет, в дальнейшем "забирать" его частями.

Инспекция сделала указанные выводы на основании следующего.

* учетная политика утверждается самим заявителем, т.е. полностью зависит от его волеизъявления;

* если следовать позиции заявителя (с чем ответчик принципиально согласен), то "забирать" налоговые вычеты в соответствии с положениями его учетной политике он может в течение неограниченного промежутка времени, что противоречит п. 2 ст. 173 Кодекса;

* отражение всей суммы "входного" НДС в книгах покупок 3 и 4 квартал | 2014 года не противоречит позиции Инспекции о том, что право на вычет; общества возникло в период с 30.09.2011 по 30.09.2014, с 31.12.2011 по 31.12.2014| с 31.03.2012 по 31.03.2015.

Кроме того, ответчик обращает внимание на то, что, отразив в книге покупок 3 и 4 кварталов 2014 года всю сумму "входного" НДС, в налоговой декларации по НДС за указанный налоговый период "входной" НДС отражен[ частично в соответствии с методикой его распределения, закрепленной в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Инспекция в обжалуемом обществом решении указывает о том, что все действия по декларированию спорных сумм вычетов (включая дальнейшие действия общества по получению оставшихся сумм НДС по спорным счетам-фактурам), с учетом того, что учетная политика составляется/утверждается/изменяется исключительно самим заявителем (т.е. зависит исключительно от его воли), должны были быть осуществлены в пределах указанных выше временных рамок (п. 27 и 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Поэтому Инспекция полагает, что сами по себе положения учетной политики предприятия не являются объективным обстоятельством для продлении трехлетнего срока.

Данная позиция подтверждается вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.01.2016 по делу N А40 194494/15 (заявитель - ПАО "ГМК "Норильский никель"), решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.09.2016 по делу N А4О-38224/15-116-303.

При этом:

* в деле N А40-194494/15 рассматривался аналогичный спор (являются ли положения учетной политики налогоплательщика (ПАО "ГМК "Норильский никель") объективной причиной для продления трехлетнего срока права на возмещение НДС, предусмотренного п. 2 ст. 173 Кодекса, решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано, в которое в последующих судебных инстанциях не обжаловалось);

* в деле N А40-38224/15-116-303 рассматривался идентичный вопрос между теми же лицами, участвующими в деле (ПАО "НЛМК" обжаловало результаты КНП первичной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2014, при первичном рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций заявленные требования удовлетворены, суд кассационной инстанции их отменил и направил дело на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела суд отказал в удовлетворении заявленных требований.

В указанных делах подтверждена позиция налогового органа о том, что с учетом правовой позиции, изложенной в п. 27 и 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014:

- сами по себе положения учетной политики предприятия не являются объективным обстоятельством для продления трехлетнего срока;

- возможность "выбрать" налоговые вычеты сразу, либо частями ("дозаявлять" их) возможно во временных рамках с 30.09.2011 по 30.09.2014, с 30.12.2011 по 31.12.2014,31.03.2012 по 31.03.2015.

Также ответчик обращает внимание на то, что предусмотренный п. 9 ст. 165 Кодекса 180-тидневный срок для подтверждения ставки 0% находится в указанных временных рамках.

И в случае не подтверждения в указанный срок ставки 0% у налогоплательщика на 181-ый день возникают негативные последствия не в виде отказа в применении налоговых вычетов, а в виде необходимости исчисления НДС с объема экспортной отгрузки по общеустановленной ставке.

Пунктом 2 статьи 173 НК РФ установлен пресекательный срок, равный трем годам, увеличение которого еще какой-либо дополнительный отрезок времени (в т.ч. на 180 дней) не предусмотрено (п. 27 и 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Таким образом, заявителем не приведено обстоятельств, которые свидетельствовали бы об уважительности пропуска им трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Кодекса;

Кроме того, в учетной политике заявителя нет указания о том, что срок на подтверждение ставки 0% ограничен исключительно 180-ти дневным сроком.

Согласно ее положениям, общая сумма "входного" НДС за 3 и 4 кварталы 2011 года, 1 квартал 2012 года распределяется на вычеты по удельному весу отгрузок на "внутренний рынок" и на экспорт, осуществленных в этих же налоговых периодах; при этом сумма "входного НДС", распределенного на "внутренний рынок", принимается к вычету сразу (в 3 и 4 кварталах 2011 года, 1 квартале 2012 года), а сумма "входного" НДС, распределенного на экспорт - по мере подтверждения ставки 0% по экспортным отгрузкам 3 и 4 кварталов 2011 года, 1 квартала 2012 года, который заявителем не ограничен исключительно 180-ти дневным сроком.

Иными словами, по мнению заявителя, достаточно один раз отразить часть "входного НДС", распределенного на экспортные отгрузки 3 и 4 кварталов 2011 года, 1 квартала 2012 года в какой-либо налоговой декларации по НДС за период с 30.09.2011 по 31.03.2015, а оставшуюся часть можно принимать к вычету еще в течение трех лет, который начнет исчисляться с последнего дня квартала, в котором впервые была отражена часть "входного" НДС, распределенного на экспорт.

Однако данный подход противоречит п. 2 ст. 173 Кодекса;

в) кроме того, заявитель указывает о том, что "...ПАО "НЛМК" еще в 3 и 4 кварталах 2014 г. (в пределах трехлетнего срока, если считать его, как это делает налоговый орган, с 4 квартала 2011 и 1-го квартала 2012 г.) заявило и продекларировало свое право на вычет НДС в полном объеме. Дальнейшие действия ПАО "НЛМК" получению оставшихся сумм НДС по спорным счетам-фактурам связаны с использованием, процента перераспределения и представляютs собой лишь предусмотренный учетной политикой механизм по завершению возмещения НДС, право на который было заявлено.

Приложением N 3 к Положению об учетной политике на 2015 г., утвержденной Приказом 28.01.2015 N 62, ПАО "НЛМК" установлен порядок определения суммы налога, принимаемой к вычету.

В Расчете сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в раздел 4 "Декларации по налогу на добавленную стоимость" за 1 квартал 2015 года участвуют следующие налоговые периоды: 3 и 4 кварталы 2014 года, 1 квартал 2015 года.

Как указано ранее:

- данный механизм распределения "входного" НДС был утвержден самим налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, налоговый орган к этому какого-либо отношения не имеет;

- подтверждение налоговых вычетов по НДС за 3 и 4 кварталы 2014 ответчиком было осуществлено с учетом позиции, основанной на п. 27 и 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 о том, что "...в силу пункта статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджет при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока в зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет)...".

Поскольку "дозаявление" налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам в части экспорта в 3 и 4 кварталах 2014 года было осуществлено во временных рамках с 30.09.2011 по 31.03.2015, налоговый орган по налоговой декларации по НДС за указанный период сумму заявленных вычетов подтвердил, а по 1 кварталу 2015 года отказал, т.к. декларация за указанный период была представлена 22.04.2015.

Далее, по общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 173 Кодекса, для налогоплательщиков установлен трехлетний срок для применения налоговых вычетов по НДС, который исчисляется с момента окончания соответствующего налогового периода. -

В соответствии с положениями ст. 3 Кодекса, налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер, должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Поэтому применение заявителем его учетной политики в части распределения "входного" НДС должно согласовываться с п. 2 ст. 173 Кодекса.

Следовательно, ее наличие не является обстоятельством, которое бы свидетельствовало об уважительности причин продления комбинатом трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 Кодекса.

Таким образом, рассматриваемый довод заявителя является несостоятельным.

Признавая в деле N А40-249107/15-75-2094 частично недействительным решение ответчика, суды сделали вывод о том, что, с учетом учетной политики заявителя, трехлетний срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 НК РФ, следует исчислять следующим образом: к последнему дню квартала, которым датированы счета-фактуры и импортные ГТД, следует прибавить два периода по 90 дней (180 дней, т.е. вычет по НДС, распределенный на экспорт, заявляется двумя частями) и плюс 3 года.

В настоящем деле N А40-142439/16-20-1242 общая обжалуемая сумма составляет 3 706 060 руб.

Если следовать указанной позиции, то:

а) по счетам-фактурам от 09.07.2011 N 2400138894, 2400138886, 24001388876. 2400138891, 2400138896 на общую сумму 155 230,34 руб., датированным 3 кварталом 2011 года, предельный срок для заявления налоговых вычетов истечет:

- для первой части экспортного вычета - 31.12.2014 (30.09.2011 + 90 дней (31.12.2011) + 3 года):

- для второй части экспортного вычета - 31.03.2015 (30.09.2011 + 180 дней (31.03.2013) + 3 года):

б) по счетам-фактурам (от 19.10.2011 N 2400145544, от 26.12.2011 N 0007314 и 0007315, от 31.10.2011 N 14236) и ГТД (10109020/211111/0011701, 10109020/301111/0012014, 10109020/061211/0012206, 10109020/271211/0013044) на общую сумму 699 736 руб., датированным 4 кварталом 2011 года, предельный срок для заявления налоговых вычетов истечет:

- для первой части экспортного вычета- 31.03.2015 (31.12.2011 + 90 дней

(31.03.2012) + 3 года):

- для второй части экспортного вычета - 30.06.2015 (31.12.2011 + 180 дней (30.06.2012) + 3 года).

Сумма 699 736 руб. относится к первой части входного НДС за 4 квартал 2014 года, распределенного на экспорт для подтверждения в 1 квартале 2015 года (в течение первых 90 дней 180-ти дневного срока);

в) по счетам-фактурам и ГТД, датированным 1 кварталом 2012 года, на общую сумму 2 851 093,66 руб., предельный срок для заявления налоговых вычетов истечет:

* для первой части экспортного вычета - 30.06.2015 (31.03.2012 + 90 дней (30.06.2012) + 3 года);

* для второй части экспортного вычета - 30.09.2015.(31.03.2012 + 180 дней (30.09.2012)+ 3 года).

Первичная декларация по НДС за 1 квартал 2015 года представлена заявителем 24.04.2015 года.

Следовательно, из обжалуемой заявителем суммы отказа в применении налоговых вычетов по НДС в размере 3 706 060 руб., в любом случае за пределами трехлетнего срока заявлен вычет в размере 854 966,34 руб. (155 230,34 руб. (счета-фактуры 3 квартала 2011) + 699 736 руб. (первая часть экспортных вычетов по счетам-фактурам 4 квартала 2011)).

Также указанными выше судебными актами поддержан вывод налогового органа о том, что уважительных причин позднего оприходования ПАО "НЛМК" приобретенных им ТМЦ, не установлено.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, вопреки доводам апелляционных жалоб обоснованно признал частично обоснованными требования, заявленные ПАО "Новолипецкий Металлургический Комбинат" к МИФНС России по КН N 5.

При таких данных, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения судебного акта отсутствуют.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, связанные с иной оценкой доказательств и иным толкованием норм материального права, не опровергают правильные выводы суда.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 14.03.2017 по делу N А40-142439/16 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Д.В. Каменецкий Ж.В. Поташова