Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2017 г. N 05АП-3601/17

г. Владивосток

11 июля 2017 г.

Дело N А51-29076/2016

Резолютивная часть постановления оглашена 06 июля 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 июля 2017 года 11 июля 2017 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей К.П. Засорина, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Витютневой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Лес Экспорт",

апелляционное производство N 05АП-3601/2017

на решение от 30.03.2017

судьи Галочкиной Н.А.

по делу N А51-29076/2016 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению закрытого акционерного общества "Лес Экспорт" (ИНН 2536069294, ОГРН 1022501303824)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю (ИНН 2506002775, ОГРН 1042501403438)

об отмене решения от 02.09.2016 N 08-62/008102 в части доначисления налога на прибыль в сумме 24 124 670 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 631 969,91 руб., штрафа в сумме 1 480 336 руб.,

при участии:

от ЗАО "Лес Экспорт": Аксёнов С.Л., доверенность от 22.12.2016, сроком по 31.12.2017, паспорт; Артюх А.А., доверенность от 30.05.2017, сроком по 31.12.2018, паспорт;

от МИФНС N 2 по Приморскому краю: Волошина И.Л., доверенность от 09.01.2017, сроком по 31.12.2017, удостоверение; Братусь Н.Л., доверенность от 09.01.2017, сроком по 31.12.2017, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "ЛЕС ЭКСПОРТ" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, общество, ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Приморскому краю (далее по тексту - МИФНС России N 2 по Приморскому краю, налоговый орган) N 08-62/008102 от 02.09.2016 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в части доначисления налога на прибыль в сумме 24 124 670 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 631 969,91 руб., штрафа в сумме 1 480 336 руб.

Решением суда от 30 марта 2017 года в удовлетворении требований заявителя было отказано.

Не согласившись с судебным актом, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств дела, ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" обжаловал его в апелляционном порядке. Обосновывая апелляционную жалобу, общество настаивает на том, что задолженность по кредитному соглашению N 810002034201111024 от 30.06.2011 не относится к контролируемой задолженности, так как банк CHINA DEVELOPMENT BANK CORPORATION и ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" не являются взаимозависимыми лицами в силу положений ст. 105.1 НК РФ. Кроме того, как указывает заявитель, гарантом по кредитному соглашению выступает Китайский банк развития Китая в лице Цзилиньского филиала, который также независим по отношению к обществу, а Компания "Цзиньхай", являющаяся акционером ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ", предоставляет Китайскому банку развития Китая лишь встречную гарантию, выступая как контр-гарант.

По мнению заявителя, суд ошибочно отождествил гаранта и контр-гаранта, что привело к неверному выводу о том, что спорная задолженность является контролируемой и могла учитываться в составе внереализационных расходов только в особом порядке по правилам, установленным п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Налоговый орган против доводов жалобы возражает, считает решение суда законным и обоснованным.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Налоговым органом в порядке, установленном статьей 89 НК РФ, на основании решения N 26 от 28.09.2015 проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, транспортному налогу, налогу на имущество организаций, земельному налогу, за период с 01.08.2013 по 31.08.2015 по налогу на доходы физических лиц в качестве налогового агента, о чем составлен акт выездной налоговой проверки N08-62/006451 от 19.07.2016.

По итогам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение N 08-62/008102 от 02.09.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены налоги, пени, штрафы в общей сумме 30 592 306,35 руб.

Не согласившись с правомерностью решения, заявителем в порядке статьи 101.2 НК РФ была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю N 13-09/30492@ от 09.11.2016 оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение налогового органа 08-62/008102 от 02.09.2016 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 24 124 670 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 4 631 969,91 руб., штрафа в сумме 1 480 336 руб., не отвечает требованиям закона и нарушают его права, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Основанием доначисления налога на прибыль по спорному эпизоду явились выводы налогового органа о необоснованном завышении обществом внерализационных расходов за счет неправомерного учета для целей налогообложения налога на прибыль процентов по контролируемой задолженности по кредитному соглашению N 810002034201111024 от 30.06.2011 перед банком CHINA DEVELOPMENT BANK CORPORATION (в 2013 году - 120 623 343,00 руб., в 2014 - 113 886 624,87 руб.).

Согласно подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных статьи 269 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются правила расчета, означенные в пунктах 2, 3 и 4 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, в случае признания задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией контролируемой, в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включается не вся сумма процентов по долговым обязательствам, а лишь часть как положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Как следует из текста пункта 2 статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации в одном из следующих случаев:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации,

- либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации,

- а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В соответствии со статьей 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами подразумеваются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность физических и (или) юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. К числу таких лиц законодатель отнес тех, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данной организации, либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Как следует из материалов дела, 30.06.2011 между ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" и CHINA DEVELOPMENT BANK CORPORATION заключено кредитное соглашение N 810002034201111024 (далее - кредитное соглашение).

Согласно пунктов 2 и 3 раздела 2 кредитного соглашения CHINA DEVELOPMENT BANK CORPORATION обязуется открыть ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" срочную кредитную линию в долларах США, китайских юанях на финансирование строительства инфраструктур и приобретение станков в связи с деятельностью по заготовке и транспортировке леса, а также на финансирование общих потребностей в оборотном капитале, общая сумма соответствует определенным траншам А, В, С.

В соответствии с пунктами 6, 7, 8, 9, 23.1 кредитного соглашения N 810002034201111024 заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит, уплатить проценты за пользование кредитом, а также обязан обеспечить соблюдение условий предусмотренных подпунктами "а" (отношение общей стоимости обязательств к общей стоимости активов в любое время не должно превышать 0,7-1,0) и "b" (стоимость собственных оплаченных материальных активов в любое время должно быть не менее 60 000 000,00 долларов США).

В пункте 9 раздела 5 кредитного соглашения стороны согласовали порядок и расчет процентов.

ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" заключен договор об открытии гарантийного письма (далее - договор об открытии гарантийного письма) N гарант-2200810012011110126 от 2011 года с Цзилиньским филиалом государственного банка развития Китая (далее - КБР Цзилинь), в соответствии с которым КБР Цзилинь (гарант), приняв заявку ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" об открытии гарантийного письма, должен открыть данное письмо, выступая гарантирующим лицом в отношении сделки по кредитному соглашению от 30.06.2011 N 810002034201111024.

Согласно пункта 7 договора об открытии гарантийного письма ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" должно уплатить релевантные расходы (0,4% от остатков гарантийного письма), которые будут уменьшаться по мере погашения основного долга.

В соответствии с пунктом 9 договора об открытии гарантийного письма формой его обеспечения является следующее:

- компания ООО Дуньхуайская компания лесного хозяйства Цзиньхай (далее - DUNHUA JFNHAI WOOD INDUSTRY CO., LTD, Цзиньхай) в качестве контргарантирующего лица заключила с КБР Цзилинь соответствующий договор контргарантии, предоставляя соответствующее обеспечение;

- сданы под залог ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" 240 000 гектаров лесных участков, автоматическая высокоскоростная линия по производству трехслойных паркетов и основные средства стоимостью 20 000 000 долларов США.

Вместе с тем, КБР Цзилинь (гарант), в свою очередь, заключен с компанией DUNHUA JFNHAI WOOD INDUSTRY CO., LTD (контргарант, принципал) договор поручительства о выполнении условий гарантийного письма по контргарантии N бао-хань-цзы (BHZ)2200810012011110126 от 2011 года (далее - договор поручительства).

Основным договором для договора поручительства является подписанный 06.2011 года между гарантом и обществом договор об открытии гарантийного письма (п. 1 договора поручительства).

В силу пунктом 2 договора поручительства его главным обязательством являются обязательства, указанные в основном договоре, включающие в себя указанную в гарантийном письме (по договору об открытии гарантийного письма) сумму долга по кредиту в кредитном соглашении, сумму процентов за пользование кредитом.

Пунктом 3 договора поручительства предусмотрен солидарный вид ответственности по поручительству.

При этом, согласно подпункта 1 пункта 4 договора поручительства в случае неисполнения должником обязательств по кредитному соглашению, ответственность за последствия ложатся на гаранта. В этом случае у гаранта есть право требования от принципала (компания DUNHUA JINHAI WOOD INDUSTRY CO., LTD) принятия ответственности и выполнения обязательств по основному договору.

Ккомпанией DUNHUA JINHAI WOOD INDUSTRY CO., LTD (компания "Цзиньхай") - акционером ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" представлена "встречная гарантия" независимому иностранному банку, выступающему гарантом, и в случае неисполнения обязательств по Соглашению ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ", обязанность по их гашению возлагается на гаранта - КБР Цзилинь, который, в свою очередь, на основании встречной гарантии предъявит требования гашения долгов на контргаранта - компанию DUNHUA JINHAI WOOD INDUSTRY CO., LTD.

Таким образом, DUNHUA JINHAI WOOD INDUSTRY CO., LTD (компания "Цзиньхай"), являясь иностранной организацией, обеспечивает исполнение долгового обязательства российской организации (ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ") перед иностранным банком иным способом, то есть посредством предоставления встречной гарантии, выданной для создания источника возмещения или покрытия затрат на выплаты по основной гарантии, что также отражено непосредственно в кредитном соглашении (подпункты 25.1, 25.3, 25.11 и т.д.).

Вместе с тем, компанией DUNHUA JINHAI WOOD INDUSTRY CO., LTD (компания "Цзиньхай") является по отношению ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" аффилированным лицом, так как владеет 58 % акций российского общества.

При указанных обстоятельствах, исследуя характер долгового обязательства ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" перед иностранным банком, суд первой инстанции обоснованно признал ее контролируемой, поскольку в соответствии с п.2 ст. 269 НК определяющим условием контролируемой задолженностью является выдача обеспечения иностранной организацией, владеющей более 20% уставного капитала заемщика - российской организации, а также когда такая иностранная организация иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

В связи с изложенным, доводы апелляционной жалобы о том, что задолженность не может быть признана контролируемой, так как компания "Цзиньхай" является лишь контр-гарантом по долговому обязательству, коллегией отклоняются.

Общество, оспаривая выводы суда первой инстанции, приводит довод об отсутствии злоупотреблений, обхода правил "тонкой капитализации" в отношении спорных долговых обязательств, что исключает применение положений п.2-4 ст. 269 НК РФ, так как в данном случае не усматривается какое-либо распределение между иностранным и российским лицом прибыли через уплату относимых на расходы процентов, обязательства по кредитному соглашению исполняются надлежащим образом, оснований для взыскания долга за счет гарантирующего обязательства нет. При этом ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" ссылается на новую редакцию ст.269 НК (с учетом изменений внесенных Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности").

Отклоняя данный довод, коллегия исходит из редакции ст. 269 НК, действующей в спорный период, которая не предусматривает для квалификации задолженности в качестве контролируемой, исполнение аффилированной иностранной организацией, являющейся поручителем, обязательств заемщика и наступление факта злоупотребления при распределении прибыли.

Согласно правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума высшего Арбитражного суда от 15.11.2011 N 8654/11, ко всем без исключения российским организациям, попадающим под действие п.2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений. Президиум ВАС РФ в данном постановлении определяет указанный порядок как правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых отношениях, и не связан с самим фактом такого злоупотребления.

Как правильно отметил суд первой инстанции, Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (Постановление от 27 апреля 2001 года N 7-П, Определение от 14 декабря 2004 года N 451-О).

Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Критерии определения контролируемой задолженности, установленные новой редакцией закона, не применимы к данным отношениям в силу общих принципов действия нормативных актов во времени. Исходя из общих принципов норм права по действию во времени, изданные в установленном порядке нормативные правовые акты не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после вступления актов в силу (если иное не установлено федеральными законами).

Кроме того, п.4 ст.5 НК РФ определено, что акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, сборы и (или) страховые взносы, снижающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Однако положения Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" таких норм не содержат.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что контролируемая задолженность перед иностранной организацией составила по состоянию:

* на 31.12.2013 - 2 188 192 160 руб., в том числе 53 000 000 долларов США (1 734 647 600 руб.) и 84 000 000 юаней (453 544 560 руб.);

* на 31.12.2014 - 3 176 566 160 руб., в том числе 45 500 000 долларов США (2 559 757 200 руб.) и 68 000 000 юаней (616 808 960 руб.).

При этом сумма активов общества в 2013 году составила 4 501 263 руб., в 2014 году составила 3 733 219 руб.; сумма обязательств налогоплательщика в 2013 году составила 4 500 705 руб., в 2014 году составила 5 155 229 руб.

Поскольку указанная контролируемая задолженность более чем в 3 раза превысила разницу между означенными суммами активов и обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число соответствующего налогового периода (в 2013 году - 558 000 руб.; в 2014 году (-1 382 010 руб.)), налогоплательщик был обязан в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК (в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ, действовавшей на момент начисления процентов) на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации должен определяться путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Рассчитав предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом указанных правил, налоговый орган пришел к выводу, что за 2013 год проценты, включаемые во внереализационные расходы, составили 54 969 руб., а за 2014 год предельная сумма процентов равна нулю, так как собственный капитал (стоимость чистых активов) ЗАО "ЛЕС ЭКСПОРТ" за 2014 год отрицательный, соответственно и коэффициент капитализации также отрицательный.

Вместе с тем, согласно регистрам налогового учета, оборотно-сальдовым ведомостям, карточкам счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам" общества за 2014 год, а также отчетам о движении средств по счету (вкладу) в банках за пределами территории РФ за 2013-2014 годы, выпискам по банковскому счету, представленными CHINA DEVELOPMENT BANK CORPORATION, обществом в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли отнесены оплаченные проценты по кредитному соглашению в общей сумме 234 564 936,87 руб., в том числе в 2013 году - 120 678 312 руб., в 2014 году - 113 886 624,87 руб.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал правильным вывод налогового органа о нарушении обществом статьи 265 НК РФ, пунктов 2 и 3 статьи 269 НК РФ, в части неправомерного отнесения в состав внереализационных расходов процентов по контролируемой задолженности по кредитному соглашению N 810002034201111024 от 30.06.2011 перед иностранным банком CHINA DEVELOPMENT BANK CORPORATION в 2013 году в размере 120 623 343,00 руб., в 2014 году в размере 113 886 624,87 руб., и отказал обществу в удовлетворении требований.

У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Процессуальных нарушений, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией также не установлено.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд относит на заявителя расходы по уплате государственной пошлины за подачу жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 30.03.2017 по делу N А51-29076/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

К.П. Засорин Т.А. Солохина