Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2017 г. N 04АП-2912/17

г. Чита

5 июля 2017 г.

Дело N А58-4914/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 5 июля 2017 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Каминского В.Л., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Савиной Л.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью Рудник "Дуэт" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 14 апреля 2017 года по делу N А58-4914/2016 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Рудник "Дуэт" (ОГРН 142801001, ИНН 1428009578) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Республике Саха (Якутия) (ОГРН 1051401181061, ИНН 1426000629) о признании недействительным в части решения о привлечении к налоговой ответственности от 04.03.2016 N 2 (суд первой инстанции: Андреев В.А.),

при участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Саха (Якутия):

от заявителя (общества) - Ващенко Г.Г., представителя по доверенности от 24.03.2017;

от заинтересованного лица (инспекции) - Раднаевой А.И., представителя по доверенности от 22.12.2016; Павловой С.Д., представителя по доверенности от 16.12.2016,

личность и полномочия которых установлены судьей Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) Собардаховой В.Э., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Васильевой Л.Э.,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Рудник "Дуэт" (далее также - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО Рудник "Дуэт") обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с требованиями, уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Республике Саха (Якутия) (далее также - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.03.2016 N 2.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 14 апреля 2017 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции признал правомерным доначисление обществу налога на добычу полезных ископаемых за 2012-2013 годы, соответствующих пени и санкций, установив, что представленные заявителем в материалы дела документы не подтверждают утверждение нормативов потерь в размере 26 % в установленном порядке. Суд первой инстанции также признал обоснованными выводы инспекции о занижении обществом количества добытого полезного ископаемого вследствие исключения количества реализованного золотосодержащего концентрата, а также произведенный перерасчет налогооблагаемой базы (стоимости добытого полезного ископаемого) по доле содержания серебра.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловало его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене судебного решения с принятием нового судебного акта об удовлетворении заявленных обществом требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Налогоплательщик, оспаривая выводы инспекции и суда первой инстанции, со ссылкой на нормы пункта 1 статьи 336, пунктов 1, 2 статьи 337, пункта статьи 338, пункта 2 статьи 339, пунктов 2,5 статьи 340, Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", пункт 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, положения ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения", Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001, указывает, что им правомерно в качестве объекта налогообложения принято золото лигатурное, а не золотосульфидный концентрат, не прошедший всех стадий переработки и являющийся золотосодержащим минеральным сырьем.

Получение из минерального сырья концентратов, содержащих драгметаллы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этих драгоценных металлов, и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ. Содержащий драгметаллы концентрат в пункте 7 ГОСТ Р 52793-2007 определен как продукт обогащения содержащего драгметаллы минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье. В перечне стандартов и технических условий твердых полезных ископаемых отсутствуют технические условия на "Концентрат гравитационный золотосульфидный". Добытые из недр и содержащие драгоценный металл концентраты коренных месторождений являются минеральным сырьем, содержащим драгоценный металл, в отношении которого возможно совершение операций, связанных с переходом права собственности, до аффинажа. Золото и серебро в реализуемом обществом золотосульфидном концентрате не проходит стадию аффинажа и не соответствует требованиям ГОСТов.

Общество, оспаривая выводы суда, также указывает, что технологические потери в размере 26% утверждены рабочим проектом "Гравитационное отделение Дуэтской ЗИФ", приказами "О разработке технологической карты ЗИФ" по ООО Рудник "Дуэт" N 10/р от 01.02.2011, N 41-р от 03.02.2012, N 44-р от 04.02.2013 сроком действия на 2001-2013 годы соответственно. Общество является правопреемником ООО а/с "Дражник" в части прав и обязанностей, установленных лицензией ЯКУ 02493 БЭ, что отражено в лицензионном соглашении, в связи с чем правомерно применяло нормативы потерь в размере 26 % в 2011 году. Не утверждение нормативов технологических потерь по независящим от налогоплательщика обстоятельствам не может влиять на его право исчислять НДПИ с учетом нормативных потерь.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания правомерным перерасчета инспекцией налогооблагаемой базы (стоимости добытого полезного ископаемого) по доле содержания серебра. Недропользователь не несет отдельных расходов на добычу попутного полезного ископаемого, все его прямые расходы направлены на добычу основного полезного ископаемого - золота.

Инспекция доводы апелляционной жалобы оспорила по мотивам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 31.05.2017.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судом апелляционной инстанции в связи с отсутствием оснований, предусмотренных статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса РФ, отказано в удовлетворении ходатайства общества об отложении судебного разбирательства, мотивированного поздним получением отзыва на апелляционную жалобу, а также необходимостью представления дополнительных доводов по расчетам доначисленного налога. Судом приведенные заявителем причины уважительными не признаны, дело длительное время рассматривалось в суде первой инстанции, общество является заявителем апелляционной жалобы, что свидетельствует о наличии у общества возможности сформировать свою позицию и привести мотивированные доводы; содержание отзыва на апелляционную жалобу аналогично позиции инспекции, приведенной в оспариваемом решении и при рассмотрении дела в суде первой инстанции.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель общества поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просила решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Представители инспекции полагали доводы апелляционной жалобы необоснованными, просили оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО Рудник "Дуэт" (далее заявитель, Общество) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на добычу полезных ископаемых (далее -НДПИ), транспортного налога, налога на имущество за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, налога на доходы физических лиц (налоговый агент) (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2011 по дату вынесения решения, по итогам которой составлен акт от 24.09.2015 N 14.

По результатам рассмотрения акта и материалов проверки, возражений налогоплательщика на акт проверки, Инспекцией принято решение N 8 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 22.01.2016 составлена справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

04.03.2016 акт и материалы проверки, справка о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля, возражения с документами, рассмотрены начальником инспекции в отсутствие общества, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения. По результатам рассмотрения 04.03.2016 инспекцией вынесено решение N 2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым:

-обществу доначислено и предложено уплатить НДПИ в сумме 24 183 391 рублей, НДФЛ в размере 94 978 рублей;

-общество привлечено к налоговой ответственности (с учетом обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, размер штрафа уменьшен в 5 раз) в виде штрафа: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) за неполную уплату НДПИ 274 865 рублей, по статье 123 Налогового кодекса РФ по НДФЛ 3 799 рублей, по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса РФ за грубое нарушение правил учета доходов н расходов 30 000 рублей;

- обществу начислены пени за несвоевременную уплату налогов, всего в сумме 6 729 556,8 рублей, в том числе по НДПИ 6 646 316,73 рублей, по НДФЛ 83 240,16 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) по апелляционной жалобе от 20.07.2016 N 05-16/2271 жалоба заявителя была удовлетворена частично.

Отменены доначисленные оспариваемым решением инспекции суммы по НДПИ:

за 2011 год в размере 612 346 рубле, в том числе по периодам:

-май 6 157 рублей; июль 521 221 рублей; август 59 603 рублей; ноябрь 25 365 рублей;

за 2012 год в размере 3 325 249 рублей, в том числе по периодам: февраль 967 рублей; июнь 2 269 889 рублей; июль 878 539 рублей; сентябрь 175 854 рублей;

за 2013 год в размере 7 863 916 рублей, в том числе по периодам: июль 1 548 811 рублей; сентябрь 2 823 928 рублей; октябрь 2 213 668 рублей; ноябрь 1 277 509 рублей.

Решением по апелляционной жалобе был отменен штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в размере 250 499 рублей и соответствующие суммы пени.

Управлением изменено решение от 04.03.2016 N 2 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" путем исключения из мотивировочной части:

-на странице 44 вывода о двух конечных продуктах золотоизвлекательной фабрики (ЗИФ): "золотой головки" - золотосодержащий гравитационный концентрат и "рюмки ЗИФ" - золотосульфидный концентрат.

-по тексту решения выводы о попутном извлечении (добыче) серебра.

Решением о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.03.2016 N 2, с учетом решения Управления от 20.07.2016 N 05-16/2271 доначислено:

* налог на добычу полезных ископаемых за 2011, 2012, 2013 году в размере 12 381 880 рублей, в том числе по периодам:

за 2011 год в размере 5 790 574 рублей, в том числе по периодам: май - 327 544 рублей; июнь - 626 746 рублей; июль - 1 193 441 рублей; август - 907 728 рублей; сентябрь - 716160 рублей; октябрь - 1 155 003 рублей; ноябрь - 963 952 рублей;

за 2012 год в размере 3 198 132 рублей, в том числе по периодам: февраль - 1 062 728 рублей; июнь - 55 401 рублей; август - 5 865 рублей; сентябрь - 1 622 599 рублей; ноябрь - 451 539 рублей;

за 2013 год в размере 3 393 174 руб., в том числе по периодам: июль - 2 158 381 рублей; сентябрь - 659 657 рублей; октябрь - 575 136 рублей.

-пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1 426 038,11 рублей, штраф в размере 24 366 рублей. Всего - 13 832 284,11 рублей.

Не согласившись с решением инспекции в части, общество оспорило его в судебном порядке.

Общество не согласилось с выводами налоговых органов в части доначисления НДПИ в 2011, 2012, 2013 году в размере 11 776 926 рублей.

В частности, заявитель не согласен с выводом Инспекции о занижении количества добытого полезного ископаемого (не приняты нормативы технологических потерь в размере 26%) в размере 4 911 125 рублей (в том числе золото в размере 4 893 664 рублей и серебро в размере 17 461 рублей).

Также Обществом оспорено определение стоимости единицы полезного ископаемого в размере 6 679 519 рублей (в том числе золото в размере 6 622 712 рублей и серебро в размере 56 807 рублей).

Заявитель не согласен с выводами Инспекции касательно включения в объект налогообложения золотосульфидного концентрата в размере 186 282 рублей (в том числе серебро в размере 186 282 рублей).

Уточнив в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявленные требования, общество 21.02.2017 просило признать недействительными начисление налога по эпизоду ненормативных потерь в размере 4 911 125 рублей, в отношении реализованного минерального сырья в размере 7 284 473 рублей и в отношении налогообложения золотосульфидного концентрата в размере 186 282 рублей, а также соответствующих сумм пени в размере 1 426 038,11 рублей и штрафа в размере 24 366 рублей. Инспекцией 27.03.2017 представлено дополнение к отзыву, с указанием на то, что в уточнениях к заявлению необоснованно увеличена сумма реализованного сырья на 604 954 рублей, которая ранее заявителем не оспаривалась.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований подлежащим оставлению без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов инспекцией не допущено. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из решения инспекции, основанием для доначисления оспариваемых сумм налога на добычу полезных ископаемых явились выводы инспекции о том, что налогоплательщик неверно определил размер налоговых обязательств. Налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом сумм налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате в бюджет за каждый проверяемый налоговый период, вследствие исключения из объекта налогообложения реализованного золотосодержащего концентрата, занижения количества добытого полезного ископаемого на 67095,37 гр. и неправомерного учета сверхнормативных потерь в 2011 году. Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о занижении количества добытого полезного ископаемого вследствие исключения количества реализованного золотосодержащего концентрата по договорам реализации ОАО Промышленная группа "Металлургия благородных металлов" от 27.04.2011 N КП-9/20П, от 05.04.2012 N КП-11/2012 от 11.03.2013 N КП-11/2013 в лигатурной массе 262 475,44 гр., что привело к неуплате налога в размере 6 679 519 рублей.

По существу доначисления налоговым органом налога на добычу полезных ископаемых суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции ООО Рудник "Дуэт" в соответствии с лицензией ЯКУ N 14684 БЭ осуществляет разведку и добычу рудного золота на "Дуэтском" месторождении, срок действия лицензии до 31 декабря 2017 года, соответственно, в силу статьи 334 Налогового кодекса РФ является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Отдельные виды добытого полезного ископаемого перечислены в пункте 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 года N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам. Вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом).

В соответствии с абзацем 2 пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Из материалов дела следует, что добыча полезного ископаемого на данном месторождении рудного золота регламентируется следующими Рабочим проектом разработки нижних горизонтов жилы N 32 на действующем месторождении рудного золота "Дуэт", Рабочим проектом гравитационного отделения Дуэтской ЗИФ.

Согласно Рабочему проекту разработки нижних горизонтов жилы N 32 на действующем месторождении рудного золота "Дуэт", Дуэтское золоторудное месторождение расположено в бассейне р. Джайканги, в бассейне среднего течения р. Юдомы, в 180 км к северо-востоку от пос. Усть-Мая административного центра Усть-Майского улуса Республики Саха (Якутия).

Согласно технологической схеме переработки руды конечным результатом переработки руды Обществом является сплав "Доре" (стр. 12 Рабочего проекта Том N 1 "Гравитационное отделение Дуэтской ЗИФ").

При проведении контрольных мероприятий инспекцией установлено, что фактически действующая схема переработки руды отличается от разработанного Рабочего проекта гравитационного отделения Дуэтской ЗИФ, а именно не предусматривает этап доводки и плавки полученных продуктов на сплав Доре в поселке Звездочка.

Из представленной налогоплательщиком пояснительной записки по технологии добычи и продуктах переработки золотосодержащей руды Дуэтского золоторудного месторождения с приложенной технологической схемой следует, что руда Дуэтского месторождения относится к типу богатых золото-кварцевых убогосульфитных руд.

Основным компонентом руды является золото.

Вторым продуктом является золотосульфидный концентрат, продукт обогащения содержащего драгоценный металл минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгоценного металла выше, чем в исходном сырье (руда Дуэтского месторождения).

Золотосодержащий концентрат получаемый при извлечении золота из коренного месторождения, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этого драгметалла и следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.

Из данного концентрата золото извлекается с высокой полнотой методом цианирования, при чем метод цианирования на Дуэтской ЗИФ не применяется.

При допросе директора ООО Рудник "Дуэт" Муравьева М.П., на вопрос "Укажите виды сырья после обработки в ШОУ. В чем отличие указанных полуфабрикатов?" получен следующий ответ: "шлиховое золото и золотосульфидный концентрат. Отличие в содержании количества золота" (протокол допроса N 9 от 23.07.2015).

При допросе главного геолога ООО Рудник "Дуэт" Романова А.С. на аналогичный вопрос получен следующий ответ: "основной продукт - шлиховое золото, полученный при гравитационном обогащении руд коренного месторождения золота в виде зерен, самородного драгоценного металла различной крупности, второй продукт - гравитационный золотосульфидный концентрат, продукт гравитационного обогащения, содержащий драгоценный металл минерального сырья, из которого золото извлекается с высокой полнотой методом цианирования. В ООО Рудник "Дуэт" метод цианирования не применяется в связи с нерентабельностью и высокой загрязняемости экологии указанного метода" (протокол допроса N 5 от 23.07.2015).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что при применении технологии гравитационного обогащения из минерального сырья месторождения рудного золота Дуэт получают два продукта: золото шлиховое и спорный золотосульфидный концентрат.

Данный факт также подтверждается содержанием договоров на переработку сырья:

-ОАО "Приокский завод цветных металлов" N 48/2011 от 14.12.2010 сроком действия с 01.01.2011 по 31.12.2011, N102/2013 от 18.03.2013 сроком действия с 18.03.2013 по 31.12.2013, пунктом 3.1 предусмотрено, что передаваемое "Заказчиком" (ООО Рудник "Дуэт") сырье по качеству должно соответствовать ТУ 117-2-7-75 "Золото лигатурное". С примечанием в виде самородков, шлихового золота.

- ОАО "Новосибирский аффинажный завод" от 27.04.2012 N 123-12 сроком действия 2012 год, п.3.1 которого предусмотрена поставка переработчику сырья отвечающее условиям настоящего договора и ТУ 117-2-7-90 "Золото лигатурное" и ТУ 117-2-3-78 "Золото катодное", при этом пунктом 1.1 данного договора поставляется сырье в виде шлиха, слитков, самородков.

- ОАО Промышленная группа "Металлургия благородных металлов" от 27.04.2011 N КП-9/2011, от 05.04.2012 N КП-11/2012, от 11.03.2013 N КП-11/2013, пунктом 1.1 которого предусмотрена передача золотосодержащего концентрата, пунктом 3.1 предусмотрена передача по сопроводительным документам Продавца (накладная, опись, сертификат). К договорам приложены сертификаты на золотосодержащий концентрат от 24.06.2013 N 1, от 15.05.2012 N 1, от 25.10.2012 б/н, от 15.05.2011 N 1, акт согласования результатов опробования партий золотосодержащего концентрата от 09.07.2013, акт окончательного расчета стоимости золотосодержащего концентрата от 09.07.2013.

В сертификатах на золотосодержащий концентрат указано среднее содержание золота: от 15.05.2011 N 1 в количестве 1000 грамм на тонну, от 15.05.2012 N 1 в количестве 500 грамм на тонну, от 24.06.2013 N 1 в количестве 872,9 грамм на тонну.

Такое содержание золота в золотосодержащем концентрате, согласно пункту 47 раздела 4 "Изучение технологических свойств руд" приложения N 18 к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезные ископаемых, утвержденных Распоряжением МПР России от 05.06.2007 N 37-р, свыше 50 грамм на тонну, характеризует его как концентрат гравитационный золотосодержащий, соответствующий ТУ 117-2-26-76 (ТУ 48-16-8-75), то есть отвечает понятию полезного ископаемого, указанному в пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее также - Федеральный закон N 41-ФЗ) установлено, что добычей драгоценных металлов признано извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов в утвержденной Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст и введенному в действие с 01.01.2003 Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (подраздел СВ "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических", код 13.20.41) этот вид деятельности включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

Из совокупности определения добычи драгметаллов, данного Федеральным законом N 41-ФЗ, и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001, следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи.

В соответствии с данным в Федеральном законе N 41-ФЗ определением понятия добычи драгоценных металлов (и классификацией этого вида деятельности в вышеназванном ОК 029-2001) подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ в целях обложения НДПИ к видам добытого полезного ископаемого отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платину и т.д.), получаемые при добыче драгоценных металлов, т.е. при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Из статьи 337 Налогового кодекса РФ также следует, что в целях определения объекта налогообложения по НДПИ продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом минеральном сырье (т.е. в данном случае - золотосодержащей руде), признаны концентраты (полупродукты) этого сырья, представляющие собой продукты обогащения этой руды, пригодные для переработки, в которых содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье (т.е. добытой руде).

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов, установленной Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 и утвержденной Постановлением Госстандарта России от 06 ноября 2001 года N 454-ст, добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических (подраздел СВ "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических", код 13.20.41) включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) добыча драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Из совокупности понятия добычи драгоценных металлов, данного Федеральным законом N 41-ФЗ, в статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации, и классификации этого вида деятельности в Приложении А к ОК 029-2001 следует, что получение недропользователем золотосодержащих концентратов (полупродуктов) из добытых им золотосодержащих руд рассматривается как неотъемлемая часть указанного процесса добычи.

Таким образом, в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых рассматриваются продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

В соответствии с пунктами 63, 64 ГОСТ Р 52793-2007 "Металлы драгоценные. Термины и определения", утвержденного Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст, под добычей драгоценного металла понимается извлечение содержащих драгоценный металл руд из коренных месторождений, песков и самородков из россыпных месторождений, материалов из техногенных месторождений для последующей переработки; под производством драгоценного металла - совокупность технологических приемов и способов переработки содержащего драгоценный металл минерального сырья, лома и отходов драгоценного металла с целью извлечения драгоценного металла, включая аффинаж драгоценного металла.

Содержащее драгоценный металл минеральное сырье определяется как добытые из недр и содержащие драгоценный металл руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, материалы техногенных месторождений и промежуточные продукты металлургического производства (п. 6 ГОСТ Р 52793-2007).

Содержащий драгоценные металлы концентрат в пункте 7 ГОСТ Р 52793-2007 определен как продукт обогащения содержащего драгоценный металл минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгоценного металла выше, чем в исходном сырье.

Одновременно в примечании к данному пункту ГОСТ Р 52793-2007 указано, что концентрат может содержать в различных соотношениях цветные и драгоценные металлы; наименования отдельных типов концентратов могут отражать наличие в них основного драгоценного металла, например: золотосодержащий концентрат.

Согласно приложению 3 "Перечень стандартов и технических условий" к Методическим рекомендациям по применению Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых (золоторудных), утвержденных Распоряжением Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 05.06.2007 N 37-р концентрат гравитационный золотосодержащий соответствует техническим условиям -ТУ 117-2-26-76 (ТУ 48-16-8-75).

В целях исчисления налоговой базы по НДПИ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений в соответствии с положениями пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ следует определять не количество извлеченного из недр минерального сырья (руд коренных месторождений, песков россыпных месторождений, руд и песков техногенных месторождений), а количество произведенных из этого сырья концентратов (полупродуктов), содержащих драгметаллы.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определениях от 25.02.2013 N 189-0, от 24.12.2013 N 2059-О, согласно которой в силу пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых - по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок - признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр.

При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов (в том числе минерального сырья), содержащихся в недрах.

В статье 337 Налогового кодекса РФ термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта.

При установленных обстоятельствах и действующем правовом регулировании суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что гравитационный золотосодержащий концентрат является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе), первый по своему качеству соответствует стандарту - ТУ 117-2-26-76 (ТУ 48-16-8-75), то есть отвечает понятию добытого полезного ископаемого, указанному в пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ.

Доводы заявителя апелляционной жалобы относительно того, что золотосульфидный концентрат является золотосодержащим минеральным сырьем, в связи с чем объектом налогообложения не является, апелляционным судом отклоняются как не соответствующие установленным по делу обстоятельствам и вышеприведенному регулированию.

Суд апелляционной инстанции по эпизоду доначислений налога на добычу полезных ископаемых за 2011 год, связанному с занижением количества добытого полезного ископаемого в связи с не подтверждением наличия утвержденных в установленном порядке технологических нормативов потерь в размере 26%, приходит к следующим выводам.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).

Как следует из решения инспекции, согласно приказу Общества об учетной политике на 2011-2013 годы количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств). По результатам проверки инспекцией установлено, что Обществом фактически применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, что не оспаривается налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей в спорный период) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2001 года N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Правила).

Согласно пункту 2 Правил (в действующей с 25 ноября 2008 года по 20 февраля 2012 года редакции) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации). Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Правил (в действующей с 4 августа 2009 года по 20 февраля 2012 года редакции) нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).

В силу пункта 2 Правил (в действующей с 21 февраля 2012 года редакции) нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

На основании пунктов 3 и 4 Правил (в действующей с 21 февраля 2012 года редакции) нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Согласно статье 23.2 Закона N 2395-1 от 21 февраля 1992 года "О недрах" (в действующей в спорный период редакции) технические проекты и вносимые в них изменения до утверждения подлежат согласованию с комиссией, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и в состав которой включаются представители органов государственного горного надзора и органов исполнительной власти в области охраны окружающей среды. Порядок подготовки, согласования и утверждения технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, устанавливается Правительством Российской Федерации по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами.

Положение о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации N 118 от 3 марта 2010 года.

В целях реализации статьи 23.2 Закона "О недрах" и Положения, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации N 118 от 03 марта 2010 года, Приказом Роснедр N 1184 от 15 октября 2010 года установлено, что решения Роснедра по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче, рассчитанных в составе проектной документации на разработку месторождений полезных ископаемых, принимаются совещанием при Руководителе Роснедр или его заместителе, на основании результатов рассмотрения и согласования указанной проектной документации Центральной или территориальными комиссиями по разработке месторождений твердых полезных ископаемых в соответствии с установленными полномочиями.

Налогоплательщиком в качестве проектной документации на указанное месторождение в материалы дела представлены Рабочий проект ООО "Артель старателей "Дражник" "Разработка нижних горизонтов жилы N 32 на действующем месторождении рудного золота "Дуэт" (2006 г.) и Дополнение к рабочему проекту разработки нижних горизонтов жилы N 32 на действующем месторождении рудного золота Дуэт (на отработку блоков N N 40/1 и 40/2", Рабочий проект ООО "Артель старателей "Дражник" "Гравитационное отделение Дуэтской ЗИФ" (2007 г.). Данные проекты применялись обществом в качестве правопреемника ООО а/с "Дражник".

Заявитель в подтверждение наличия утвержденных нормативов технологических потерь в размере 26% ссылается на пункт 3.2 Рабочего проекта "Гравитационное отделение Дуэтской ЗИФ" (2007 г.) "Технологическая схема переработки руды", где указано, что по вновь проектируемой технологической гравитационной схеме на Дуэтской ЗИФ получают отвальные хвосты и выделяют "золотую головку" с извлечением в нее 74% золота, 26% золота теряется с хвостами.

Также общество сослалось на приказы "О разработке технологической карты ЗИФ" по ООО Рудник "Дуэт" N 10/р от 01.02.2011, N 41-р от 03.02.2012, N 44-р от 04.02.2013 сроком действия на 2011, 2012, 2013 годы.

Из материалов дела судом установлено, что в 2011-2013 годах заявитель производил горно-эксплуатационные работы по Рабочему проекту ООО (Артель старателей "Дражник" "Разработка нижних горизонтов жилы N 32 на действующем месторождении рудного золота "Дуэт" (2006 г.) и по "Дополнению к рабочему проекту разработки нижних горизонтов жилы N 32" в качестве правопреемника ООО а/с "Дражник".

Инспекцией установлено, что по рабочему проекту "Разработка нижних горизонтов жилы N 32 на действующем месторождении рудного золота "Дуэт" и (Дополнение к рабочему проекту разработки нижних горизонтов жилы N 32 (на отработку блоков N N 40/1 и 40/2)" в 2008 году были согласованы нормативы потерь и разубоживания протоколами Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых (далее - ЦКР Роснедра) от 23.09.2008 N 95/08-стпи от 23.09.2008 N 96/08-унп.

Протоколом заседания секции твердых полезных ископаемых от 23.09.2008 N 95/08-ст согласованы рабочий проект "Разработка нижних горизонтов жилы N 32 на действующем месторождении рудного золота "Дуэт (2006)" и утверждены по выемочным единицам в составе представленного проекта нормативы потерь золотосодержащей руды при ее добыче на срок 2 года в размере 7,5%.

Кроме того, данным Протоколом рекомендовано недропользователю разработать и представить в установленном порядке на согласование в ЦКР Роснедра актуализированный технический проект разработки Дуэтского месторождения рудного золота в части рационального комплексного использования недр относительно усовершенствования схемы обогащения с оптимизацией режимов перечистки первичного гравиоконцентрата на столах, обеспечивающая высокое извлечение золота в богатую "золотую головку" - 86,8%, и золосульфидный концентрат - 9,8%, последующее извлечение золота из которого успешно осуществляется методом цианирования; суммарное извлечение золота по схеме гравитации и цианирования золотосульфидного концентрата составляет 96,3%.

Рабочий проект "Гравитационное отделение Дуэте кой ЗИФ", содержащий сведения о размере технологических потерь (без конкретизации), прошел только экспертизу промышленной безопасности охраны недр (письмо Ростехнадзора от 28.04.2007 N 07-24/1484).

Информация о согласовании Управлением Ростехнадзора по Республике Саха (Якутия) и Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых (ЦКР Роснедра) отсутствует, также в приложении N 1 к рабочему проекту "Задание на выполнение рабочего проекта гравитационного отделения Дуэтской ЗИФ", в разделе 1.6. "Общие данные" указано об отсутствии технико-экономического обоснования, технико-экономических рекомендаций.

Судом первой инстанции правильно установлено, что обществом доказательства утверждения нормативов технологических потерь на 2011 год в размере 26% в установленном законом порядке не представлены.

Отсутствие утвержденного норматива в размере 26% подтверждается также информацией Управления по недропользованию по PC (Я) (Якутнедра). Из письма от 15.02.2016 N 01-1/23-226 следует, что нормативы потерь в размере 7,5% утверждены на период добычи в 2009-2010 гг., и что Якутнедра не располагает сведениями об утверждении каких-либо еще нормативов потерь по золоторудному месторождению Дуэт и внесением дополнений в проектную документацию в части потерь с 01.01.2008.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения считает мотивированным и обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что представленные заявителем в материалы дела документы не подтверждают утверждение нормативов потерь в установленном порядке на 2011 год.

Доводы заявителя апелляционной жалобы об обратном не основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах и не соответствуют вышеприведенным нормам права.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что проведение работ на участке недр в отступление от положений технического проекта, равно как и без необходимого согласования технического проекта или изменений к нему, является нарушением требований действующего законодательства о недрах. Таким образом, если налогоплательщик осуществляет добычу в отступление от технического проекта и без внесения в него изменений (фактически действующая схема переработки руды отличается от разработанного Рабочего проекта гравитационного отделения Дуэтской ЗИФ, а именно не предусматривает этап доводки и плавки полученных продуктов на сплав Доре), основания ссылаться на положения проекта о нормативах технологических потерь и применять их отсутствуют.

Доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают правильных выводов суда первой инстанции, в связи с чем судом отклоняются.

Довод заявителя апелляционной жалобы о неправомерности произведенного инспекцией перерасчета налогооблагаемой базы (стоимости добытого полезного ископаемого) по доле содержания серебра также не нашел подтверждения в ходе рассмотрения дела, с учетом следующего.

Инспекцией установлено, что налогоплательщиком в декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых отражено фактическое количество серебра, установленное после аффинажа в соответствии с расчетами на принятое сырье, представленными аффинажными заводами: за 2011 год в декларациях серебро отражено в количестве 49 691 гр.: за май 2011 г. по расчету N 1239 от 15.06.2011 г. в количестве 4 443 гр.; за июнь 2011 г. по расчету N 1669 от 15.07.2011 г. в количестве 8 110 гр.; за июль 2011 г. по расчету N 2047 от 12.08.2011 г. в количестве 7 952 гр.; за август 2011 г. по расчету N 2585 от 19.09.2011 г. в количестве 8 345 гр.; за сентябрь 2011 г. по расчету N 2929 от 18.10.2011 г. в количестве 6 044 гр.; за октябрь 2011 г. по расчету N 3334 от 17.11.2011 г. в количестве 10 181 гр.; за ноябрь 2011 г. по расчету N 3651 от 14.12.2011 г. в количестве 4 617 гр.; за 2012 год в декларациях отражено серебро в количестве 59 016 гр.: за май 2012 г. по расчету N 185 от 27.06.2012 г. в количестве 9 631 гр.: за июнь 2012 г. по расчету N 291 от 17.07.2012 г. в количестве 5 362 гр.; за июль 2012 г. по расчету N 1116 от 14.08.2012 г. в количестве 8 565 гр.; за август 2012 г. по расчету N 602 от 11.09.2012 г. в количестве 7 489 гр.; за сентябрь 2012 г. по расчету N 763 от 09.10.2012 г. в количестве 9 478 гр.; за октябрь 2012 г. по расчету N 929 от 12.11.2012 г. в количестве 15 443 гр.; за ноябрь 2012 г. по расчету N 975 от 28.11.2012 г. в количестве 5 349 гр.; за 2013 год в декларациях отражено серебро в количестве 59 016 гр.: за июнь 2013 г. по расчету N 6565 о 15.02.2013 г. в количестве 7 244 гр.; за июль 2013 г. по расчету N 7011 от 29.08.2013 г. в количестве 8 563 гр.; за август 2013 г. по расчету N 7 237 от 20.09.2013 г. в количестве 6 781 гр.; за сентябрь по расчету N 7475 от 15.10.2013 г. в количестве 7 006 гр.; за октябрь 2013 г. по расчету N 7794 от 25.11.2013 г. в количестве 9 880 гр.; за ноябрь по расчету N 7975 от 23.12.2013 г. в количестве 12 786 гр.

В последующем, Обществом представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за 2011-2013 годы, в которых не был исчислен налог в отношении полезного ископаемого, извлеченного из недр попутно (серебро).

Из системного анализа положений вышеприведенных норм Налогового кодекса и Федерального закона N 41-ФЗ следует, что при добыче драгоценных металлов добытым полезным ископаемым, подлежащем налогообложению НДПИ, является золотосодержащий гравитационный концентрат (шлиховое (лигатурное) золото) с примесью других металлов (в том числе серебра) впоследствии направляемый на аффинаж, а также золотосодержащий концентрат, в котором также содержится серебро (согласно сертификатов соответствия), который был реализован заявителем по договорам купли-продажи ООО Промьппленная группа "Металлургия благородных металлов", т.е. полезным ископаемым, добытым этим налогоплательщиком, является результат указанной переработки, т.е. золотосодержащий концентрат, который содержится в минеральном сырье, соответствующий ТУ 117-2-26-76 "Концентрат гравитационный золотосодержащий".

В Рабочем проекте "Разработка нижних проектов жилы N 32 на действующем месторождении рудного золота "Дуэт" (2006 г.) (таблице N 3.6) приведен химический состав руды жилы N 32, согласно которому содержание золота составляет 49,1-10,5 г/т, серебра -5,6-4,5 г/т.

По результатам опробования лигатурного золота, сданного Обществом на аффинаж в ОАО "Новосибирский аффинажный завод", в ОАО "Приокский завод цветных металлов" за 2011-2013 гг., установлено наличие серебра.

В золотосодержащем концентрате, реализованному ООО Промышленная группа "Металлургия благородных металлов", также установлено наличие серебра, что отражено в сертификатах золотосодержащего сырья.

Таким образом, установлено наличие серебра в добытом полезном ископаемом до передачи на аффинаж, либо на другого рода переработку.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого определяется исходя из единицы добытого полезного ископаемого (концентрата), переданного на аффинаж, и количества химически чистого металла, полученного по результатам опробования из переданного на аффинаж добытого полезного ископаемого (концентрата).

Инспекцией установлено, и не оспаривается Заявителем, что в результате аффинажа добытого полезного ископаемого - лигатурного золота, получено золото и серебро. При указанных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал правомерным перерасчет налогооблагаемой базы (стоимости добытого полезного ископаемого) по доле содержания серебра. Доводы заявителя апелляционной жалобы в данной части апелляционным судом отклоняются.

Судом установлено, что инспекцией в материалы дела представлены расчеты доначислений налога на добычу полезных ископаемых, пени и налоговых санкций, приходящихся на спорные эпизоды, с учетом изменений, внесенных в решение инспекции вышестоящим налоговым органом, со ссылкой на первичные документы (т.13, л.д. 105-112). Проверив произведенный инспекцией расчет налоговых обязательств, апелляционный суд нарушений не установил. Общество не представило мотивированных возражений относительно произведенного расчета, со ссылкой на конкретные первичные документы, вместе с тем, увеличивая размер требований, в отношении эпизода доначисления по реализованному минеральному сырью (концентрату) указало на оспаривание суммы налога в размере 7 284 473 рублей (т.14, л.д. 57-58), по расчету инспекции на данный эпизод приходится 6 679 519 рублей. Обоснование указанной суммы налога и ее расчет заявителем не приведены. Иных оснований несогласия с доначислением налога на добычу полезных ископаемых обществом не приведено, при том, что налоговым органом указано, что сумма налога по данному эпизоду обществом определена неверно, содержит неоспариваемую сумму 604 954 руб. (доначисленный налог на разницу между количеством полезного ископаемого по золотоприемной кассе и принятой аффинажным заводом). Суд апелляционной инстанции, учитывая отсутствие мотивированного несогласия общества с указанным доначислением налога, оснований для признания его необоснованным не установил.

При таких обстоятельствах и действующем правовом регулировании судом первой инстанции сделан правильный вывод о правомерности доначисления Обществу налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих пени и налоговых санкций, что послужило основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 14 апреля 2017 года по делу N А58-4914/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

В.Л. Каминский Е.В. Желтоухов