Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2017 г. N 13АП-12400/17

г. Санкт-Петербург

20 июля 2017 г.

Дело N А56-41079/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2017 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Будылевой М.В., Дмитриевой И.А.

при ведении протокола судебного заседания: Перяковой Е.П., Верещагиным С.О.

при участии:

от истца (заявителя): Табакова Е.М. - доверенность от 12.01.2017;

Солянко П.Б. - доверенность от 12.01.2017;

Петров А.А. - доверенность от 12.01.2017;

от ответчика: Звонков В.В. - доверенность от 31.10.2016;

Карецева М.М. - доверенность от 12.12.2016;

Ревякина Е.А. - доверенность от 04.04.2017;

Бондарева А.В. - доверенность от 07.02.2017 N 05-18/01352;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12400/2017) ОАО "Авиационная холдинговая компания "Сухой" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2017 по делу N А56-41079/2015 (судья Рыбаков С.П.), принятое

по заявлению ОАО "Авиационная холдинговая компания "Сухой"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании недействительным решения от 29.09.2014 N 12-09/19-Р в части

установил:

Публичное акционерное общество "Авиационная компания "Сухой", место нахождения: 125284, Москва, улица Поликарпова, дом 23Б, ОГРН 1037740000649, (далее - Общество, заявитель), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8, место нахождения: 191014, Санкт-Петербург, Литейный проспект, дом 53, ОГРН 1057811813421 (далее - Инспекция, налоговый орган), от 29.09.2014 N 12-09/19-Р в части доначисления 118 259 112 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 4 761 707 руб. пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 14 990 433 руб. штрафа, а также в части доначисления 111 499 881 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления соответствующей суммы пеней. Кроме того, Общество просило уменьшить размер наложенного по оспариваемому решению налогового органа штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль до 90 000 руб. и на основании статьи 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) до 10 000 руб.

Решением суда первой инстанции от 26.11.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Общество в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), отказалось от требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 623 704 руб. налога на прибыль и 1 701 015 руб. НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа. Отказ принят апелляционным судом, производство по делу по этому требованию Общества прекращено.

Постановлением апелляционного суда от 06.07.2016 решение от 26.11.2015 изменено; признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 109 798 866 руб. НДС и начисления соответствующей суммы пеней, а также в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 970 379 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.10.2016 решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.11.2015 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 по делу N А56-41079/2015 отменены в части отказа в признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 29.09.2014 N 12-09/19-Р о доначислении 117 635 408 руб. налога на прибыль организаций, начислении пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2016 по настоящему делу оставлено без изменения.

Решением суда от 23.03.2017 в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, суд сделал необоснованные выводы: о неподтверждении заявителем получения множества технических решений по результатам выполнения этапа 1.2 договора; о том, что стоимость нематериальных активов, оформленных патентами N 2392586 и N 79006, должна формироваться исходя из стоимости всего результата работ по этапу 1.2 договора; о том, что в нарушение положений абзаца 11 пункта 3 статьи 257 НК РФ, расчет налога на прибыль, представленный заявителем, основан на документах иного юридического лица (ОАО "ОКБ "Сухого"); о завершении в разное время разработки эскизного проекта в рамках государственного контракта и в рамках договора; об отсутствии чертежа внешнего вида экспортного варианта объекта Т-50 в служебной записке от 06.07.2015; о том, что патент N 79006 был получен в рамках исполнения спорного договора.

При рассмотрении дела после его отложения в порядке статьи 18 АПК РФ сформирован иной состав суда. В связи с заменой судьи Згурской М.Л., находящейся в очередном отпуске, на судью Будылеву М.В., рассмотрение апелляционной жалобы 13.07.2017 начато сначала.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представители Инспекции возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, по доводам, изложенным в отзыве, просили решение суда оставить без изменения.

В судебном заседании объявлен перерыв до 14 час. 30 мин. 20 июля 2017 года. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда с участием представителей сторон.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2011 Инспекция составила акт от 30.06.2014 N 12-09/19 и приняла решение от 29.09.2014 N 12-09/19-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 320 799 484 руб. налога на прибыль, 114 477 548 руб. НДС и начислено 53 134 394 руб. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление НДФЛ. Налогоплательщик также привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 22 529 278 руб. штрафа.

Решением от 06.03.2015 N СА-4-9/3694@ Федеральная налоговая служба отменила решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по эпизоду, касающемуся неправомерного занижения налоговой базы на 1 012 701 862 руб. (пункт 1.1.1 мотивировочной части решения Инспекции); в остальной части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в нарушение статей 257, 258, 259, 259.1, 262 НК РФ Общество неправомерно отразило в составе косвенных расходов по налогу на прибыль за 2011 год, стоимость этапа ОКР N 1.2, выполненного по договору от 14.08.2003 N 1002-16/250-03, в размере 617 159 640 руб., фактически подлежащей учету в качестве объектов нематериальных активов и списанию через амортизацию. С учетом амортизации в сумме 25 864 081 руб., подлежащей включению в состав расходов по налогу на прибыль за 2011 год, сумма неправомерно отраженная налогоплательщиком в составе налога на прибыль за 2011, составила 591 295 559 руб., что в свою очередь привело к неполной уплате налога на прибыль в период 2011 года в сумме 118 259 112 руб.

Считая решение Инспекции в данной части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

По результатам нового рассмотрения настоящего дела, суд первой инстанции, признав обоснованными выводы, изложенные налоговым органом в оспариваемом Обществом решении, отказал в удовлетворении заявления.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела и оценив доводы апелляционной жалобы, установила следующее

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что государственное унитарное предприятие "Авиационный военно-промышленный комплекс" Сухой" (правопреемником которого является Общество), открытое акционерное общество "ОКБ "Сухого" (исполнитель; далее - ОАО "ОКБ "Сухого") и Министерство обороны Российской Федерации (государственный заказчик) заключили договор от 14.08.2003 N 1002-16/205-03 на выполнение опытно-конструкторской работы. По условиям договора исполнитель обязуется выполнить опытно-конструкторскую работу по теме "Разработка экспортного варианта изделия И-21" и передать результат этих работ Обществу (заказчику).

Согласно акту от 28.06.2006 Общество приняло от ОАО "ОКБ "Сухого" результат работ по этапу 1.2 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" стоимостью 617 159 640 руб.

Письмами от 15.04.2014 N 1/103438/228, от 08.05.2014 N 1/103438/316 и от 18.06.2014 N 1/103438/417 Общество сообщило Инспекции, что по результатам выполнения работ по этапу 1.2 было создано изобретение "Информационно-управляемая система летательного аппарата" и промышленный образец "Самолет интегральный аэродинамической компоновки". Обществом получены исключительные права на эти объекты, что подтверждается патентом на изобретение N 2392586 и патентом на промышленный образец N 79006.

По акту от 20.12.2010 результат опытно-конструкторских работ этапа 1.2 принят Обществом в производство и реализацию продукции.

Затраты на опытно-конструкторские работы по этапу 1.2 учтены Обществом для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абзацем 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), с включением их в составе прочих расходов по налогу на прибыль за 2011 год.

Инспекция, посчитав, что Общество нарушило положения статей 257, 258, 259, 259.1 и 262 НК РФ, отразив в составе расходов по налогу на прибыль за 2011 год всю стоимость выполненного по договору этапа 1.2 опытно-конструкторских работ, результат которого фактически подлежал учету в качестве 2 объектов нематериальных актов и списанию через амортизации, в связи с отсутствием у Общества учета расходов, позволяющего сформировать первоначальную стоимость нематериальных активов, определила стоимость исключительных прав Общества (патентов N 2392586, 79006), полученных по результатам этапа 1.2 опытно-конструкторских работ, в сумме 308 581 770 руб. и 308 581 920 руб. соответственно.

Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Условием принятия расхода к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

В силу пункта 4 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР).

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2012) расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном данной статьей (абзац 1 пункта 2 статьи 262 НК РФ).

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

В абзаце 2 пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 - 2011 годах) предусмотрено, что расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Договором от 14.08.2003 N 1002-16/250-03 предусмотрена поэтапная приемка опытно-конструкторских работ. Согласно пункту 5.4 договора датой исполнения обязательств исполнителем по отдельным этапам является дата подписания сторонами акта приемки этапа опытно-конструкторских работ.

Из ведомости исполнения к договору от 14.08.2003 N 1002-16/250-03 следует, что первым этапом опытно-конструкторских работ является этап 1.2, включающий в себя разработку материалов эскизного проекта и его составных частей по:

- летательному аппарату и его системам;

- силовой установке;

- комплексу бортового оборудования в части: информационно управляющей системы бортового оборудования и самолетных систем, многофункциональной интегрированной радиоэлектронной системе, оптико-электронной интегрированной системы; комплекса пилотажно-навигационного оборудования; комплекса средств связи; прочих составных частей комплекса бортового оборудования;

- комплексной системе управления;

-техническим средствам обучения, наземным средствам подготовки и обработки полетных данных и средствам технического обслуживания, создание стендов (по перечню, согласованному с Министерством обороны Российской Федерации).

В соответствии с условиями договора от 14.08.2003 N 1002-16/250-03 все права на разработанную техническую документацию и имущество, приобретенное и/или созданное исполнителем в процессе работ, и оплаченное заказчиком, принадлежит Обществу. Исключительные права на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, программы для ЭВМ, базы данных и топологии интегральных микросхем, а также права на научно-техническую информацию, охраняемую в режиме ноу-хау, разработанные, приобретенные или иным образом полученные в результате работ по договору принадлежат заказчику и исполнителю совместно. Вместе с актом приемки этапа опытно-конструкторских работ исполнитель предоставляет заказчику перечень объектов промышленной собственности, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации могут быть получены охранные документы, и объектов "ноу-хау" для принятия совместного решения об их правовой охране.

По акту от 28.06.2006 Общество приняло этап 1.2 опытно-конструкторских работ (в виде разработанного исполнителем эскизного проекта самолета) стоимостью 617 159 640 руб. Вместе с актом исполнитель не передавал Обществу перечень объектов, на которые могут быть получены охранные документы.

Общество на основании пункта 2 статьи 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) не учитывало спорные расходы по завершению первого этапа работ и подписанию акта приемки от 28.06.2006, т.е. в течение 2 лет, начиная с 01.07.2006.

Поскольку, как указывает Общество, использование разработанного эскизного проекта самолета стало возможным после заключения контракта с иностранным заказчиком, что следует из дополнения от 05.03.2011 N 935611150458-014822 к договору комиссии от 29.05.2009 N Р/935611150458-911377, заключенному Обществом с федеральным государственным унитарным предприятием "Рособоронэкспорт", то на основании акта от 20.12.2010 об использовании результата выполненных опытно-конструкторских работ Общество сочло возможным учесть затраты по опытно-конструкторским работам в течение 1 года, начиная с 01.01.2011.

На момент принятия акта от 20.12.2010 Обществом был получен патент N 2392586 на изобретение "Информационно-управляющая система летательного аппарата", который зарегистрирован в Государственном реестре изобретений Российской Федерации 20.06.2010.

Информационно-управляющая система летательного аппарата, согласно описанию изобретения к патенту, относится к комплексам управления и индексации состояния летательного аппарата, и является составляющей "Комплекса бортового оборудования", который в свою очередь значится составляющей частью эскизного проекта самолета.

Согласно пункту 5 статьи 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктами 2 и 5 статьи 258 названного Кодекса, с учетом положений пункта 3 статьи 259 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ установлено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

С учетом Положения об учетной политике для целей налогообложения, утвержденного приказом Общества от 30.12.2009 N 274 (с учетом изменений, внесенных приказом от 30.12.2010 N 232), а также писем Общества от 15.04.2014 N 1/103438/228, от 08.05.2014 N 1/103438/316 и от 18.06.2014 N 1/103438/417, Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что налогоплательщиком по работам по этапу 1.2 получены результаты, подлежащие правовой охране. Поскольку налогоплательщик располагает документами, подтверждающими исключительные права на изобретение и полезную модель - патент N 2392586 и патент N 79006, налоговый орган посчитал, что Общество обязано было для целей налогового учета сформировать первоначальную стоимость двух нематериальных активов.

Согласно заключенным Обществом с ОАО "ОКБ "Сухого" соглашениям о порядке совладения патентами N 2392586 и 79006 сторонами определена их стоимость для бухгалтерского и налогового учета как сумма фактически понесенных расходов по регистрации исключительного права (патентные пошлины), в сумме 3 900 руб. и 4 200 руб. соответственно.

Кассационная инстанция при рассмотрении настоящего дела, признала обоснованным вывод судов о том, что определение Обществом по соглашениям стоимости исключительных прав на изобретение и промышленный образец по патентам N 2392586, 79006 не соответствует положениям пункта 3 статьи 257 НК РФ, а также учетной политике Общества.

Направляя дело на новое рассмотрение, в части отказа в признании недействительным решения Инспекции по данному эпизоду, суд кассационной инстанции указал на необходимость исследования: приобщенного к материалам дела Перечня результатов собственных работ ОАО "ОКБ "Сухого" и работ соисполнителей, выполненных в соответствии с перечнем от 28.02.2005 N КФ130/5 на этапе эскизного проекта (2002 - 2004 годы) и финансируемых из средств договора N 1002-16/250-03; довода Общества о том, что в результате выполнения этапа 1.2 опытно-конструкторских работ по договору от 14.08.2003 N 1002-16/250-03 было получено множество технических решений и только на часть из них оформлены патенты; вопроса, в каком порядке подлежат учету для целей налогообложения в 2011 году оконченные опытно-конструкторские работы, используемые Обществом с 20.12.2010 в производстве, при этом находящиеся в процессе регистрации исключительных прав, а также предложить Обществу составить свой расчет первоначальной стоимости спорных нематериальных активов, а также при необходимости иных патентов, на которые ссылается заявитель, представить документы, подтверждающие составленные им расчеты, и обеспечить Инспекции возможность ознакомиться с этими документами и подготовить мотивированные возражения.

Суд первой инстанции с учетом указаний суда кассационной инстанции, доводов сторон и представленных в материалы дела доказательств, признал несостоятельными доводы Общества.

В частности суд признал не подтвержденным довод заявителя о получении множества технических решений, в том числе еще 5 нематериальных активов, по результатам выполнения спорного этапа работ.

По мнению заявителя, получение множества технических решений по договору N 1002-16/250-03 от 14.08.2003, подтверждается "Перечнем собственных работ ОАО "ОКБ Сухого", выполняемых на этапе технического проекта в рамках государственного контракта N 31004 от 21.07.2003 и Договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003" (т.12 л.д.177).

Оценивая данный довод заявителя, суд первой инстанции указал, что получение множества технических решений по договору N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 опровергается письмом и.о. директора-главного конструктора программы ПАК-ПМИ М.Ю. Стрелец (т.8 л.д.51), в котором отмечено, что в ходе выполнения работ по этапам НИОКР создается множество технических решений, перечень которых отражен в ведомости исполнения.

При оценке указанного перечня судом первой инстанции было установлено, что он содержит сведения о наименовании работы, датах начала и окончания работ, сведения об отделе, выполняющем работу, об отчетном документе, составляемом по результатам выполненной работы, месте хранения отчетного документа, сведения о предприятии -соисполнителе работы, его техническом задании и договоре, в рамках которого подлежит предприятием - соисполнителем выполняется работа. Сведения о созданных нематериальных активах указанный перечень не содержит, в силу чего не может подтверждать довод заявителя о приобретении ещё пяти нематериальных активов по результатам этапа 1.2 договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003.

Апелляционная инстанция считает, указанный вывод суда первой инстанции обоснованным, поскольку возникновение технического решения не свидетельствует о возникновении нематериального актива, поскольку только с даты государственной регистрации патента можно признать получение правообладателем исключительных прав, с целью их учета по пункту 5 статьи 262 НК РФ, в качестве нематериального актива.

Факт выполнения работ, указанных в Перечне, не указывает на возникновение нематериального актива.

Довод Общества о приобретении по результатам спорного этапа ОКР еще пяти нематериальных активов (патенты N N 2440916, 2478529, 2472956, 2460892, 2492366), зарегистрированных в 2012, 2013 годах, как обоснованно указал суд первой инстанции, не опровергает выводы налогового органа, сделанные по результатам налоговой проверки, поскольку заявитель до проведения проверки принял решение об учете указанных расходов для целей налогообложения в качестве прочих.

Согласно пункту З статьи 257 НК РФ основанием для учета нематериального актива для целей налогообложения является наличие документа, подтверждающего его существование (в силу статей 1353, 1354 ГК РФ таким документом является патент). Поскольку патенты на указанные нематериальные активы были получены за рамками проверяемого периода, у налогового органа отсутствовала возможность учесть их для целей налогообложения (проверяемый период ограничен 2011 годом). В случае, если указанные патенты были получены по результатам выполнения работ по рассматриваемому этапу ОКР, заявитель в силу пункта 9 статьи 262 НК РФ вправе учесть их для целей налогообложения, определив стоимость в размере государственной пошлины, уплаченной при регистрации патента.

При этом в качестве доказательства относимости указанных патентов к рассматриваемому этапу ОКР Обществом были представлены служебные записки и сводная таблица (т.8 л.д.50-64), однако сведения о стоимости, основанной на документах налогового и бухгалтерского учета в материалы дела заявителем не представлены.

Также суд первой инстанции пришел к выводу, что стоимость нематериальных активов (изобретения (патент N 2392586) и промышленного образца (патент N 79006)) должна формироваться исходя из стоимости всего результата работ по этапу 1.2 договора от 14.08.2003 N 1002-161250-03, поскольку без их приобретения было бы невозможно приобрести нематериальные активы.

По мнению Общества, исходя из предмета договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003, приобретение нематериальных активов не является целью исполнения договора, а выполнение ОКР, следовательно, не является средством достижения этой цели.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным доводом заявителя, поскольку из содержания абз.12 пункта З статьи 257 НК РФ следует, что в случае если нематериальный актив создается самой организацией, то его стоимость определяется как сумма фактических расходов этой организации на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств).

Стоимость нематериальных активов - это стоимость всего этапа ОКР, поскольку без его приобретения было бы невозможно приобрести нематериальные активы.

Документы, представленные заявителем, отражают расходы изобретателя на выполнение опытно - конструкторских работ, а не собственные расходы заявителя по приобретению (купле) нематериальных активов.

Довод заявителя об отсутствии причинно - следственной связи между получением патентов и фактом сдачи этапа работ, опровергает его собственные доводы о

формировании стоимости одного из нематериальных активов (патент N 239586) на основании документов, отражающих расходы исполнителя по выполнению спорного этапа работ.

По мнению подателя жалобы, утверждение суда первой инстанции о том, что расчет налога (в части патента N 239586), представленный Обществом, основан на документах иного юридического лица, что является нарушением требований пункта З статьи 257 НК РФ, противоречит позиции суда кассационной инстанции, изложенной в постановлении по настоящему делу.

Данный довод Общества является несостоятельным, поскольку, исходя из положений статьи 287 АПК РФ, суд кассационной инстанции не устанавливает фактические обстоятельства по делу, а основывается на фактах, установленных судами первой и апелляционной инстанций.

При оценке довода Общества о формировании стоимости изобретения на основании документов учета ОАО "ОКБ "Сухого" (исполнителя работ), суд обоснованно исходил из того, что с 01.01.2013 ОАО "ОКБ "Сухого" было реорганизовано путем присоединения к ОАО "Компания "Сухой" и с данного момента заявитель обладал всеми документами ОАО "ОКБ "Сухого".

В настоящее время обе стороны договора являются одним юридическим лицом -ПАО "Компания "Сухой".

Довод заявителя о том, что расходы налогоплательщика могут подтверждаться любыми документами, раскрывающими размер фактически понесенных расходов налогоплательщика, так же противоречит его позиции о возможности определения стоимости изобретения на основании документов иной организации - документов ОАО "ОКБ "Сухого".

В рассматриваемом случае, значение имеют документы, отражающие расходы непосредственно ПАО "Компания "Сухой", поскольку согласно абзацу 11 пункта З статьи 257 НК РФ. первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов организации на их приобретение.

В данном случае Инспекцией в ходе проверки были получены и оценены, представленные Обществом документы, подтверждающие его расходы (договор, устанавливающий условия оплаты выполненных работ, документы, подтверждающие факт выполнения и стоимости работ по этапу 1.2, документы бухгалтерского и налогового учета, отражающие формирование расходов ПАО "Компания "Сухой" в отношении рассматриваемых работ, учетная политика заявителя).

По мнению подателя жалобы, вывод суда первой инстанции о неподтвержденности заявителем довода о том, что патент N 79006 на промышленный образец "Самолет интегральной аэродинамической компоновки" от 16.07.2011 и патент N 2440916 на изобретение "Самолет интегральной аэродинамической компоновки" от 27.01.2012 были получены в рамках государственного контракта N 31004 от 21.07.2003 и были профинансированы за счет государственных средств, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку Общество никогда не заявляло, что патенты получены только в рамках государственного контракта N 31004 от 21.07.2003. Согласно позиции Общества патент N 79006 получен в ходе выполнения работ по двум контрактам: договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 и государственного контракта N 31004 от 21.07.2003.

Однако, данное утверждение Общества опровергается материалами дела, из которого следует, что при первом рассмотрении настоящего дела Общество ссылалось именно на то, что результаты работ и патенты получены в ходе исполнения государственного контракта и профинансированы за счет средств государственного контракта. Вместе с тем, доказательств, подтверждающих факт оплаты создания указанных интеллектуальной деятельности за счет средств государственного контракта, Обществом представлено не было.

При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции установлено, что

предметом договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 являлось выполнение ОКР по теме "Разработка экспортного варианта изд. И-21", а сторонами - ОАО "Компания "Сухой и ОАО "ОКБ "Сухого".

Предметом государственного контракта N 31004 от 21.07.2003 являлось выполнение ОКР по теме "Столица-1"(создание изделия И-21), а сторонами - ОАО "ОКБ "Сухого" и Министерство Обороны РФ.

В годовых отчетах ОАО "ОКБ "Сухого" за 2010 год и 2011 год отражено, что заявка на промышленный образец, защищенный патентом N 79006, была подана, а сам патент был получен совместно ОАО "ОКБ Сухого" и заявителем.

Согласно пункту 8.2 государственного контракта N 31004 от 21.07.2003, право на получение патента на изобретение, промышленный образец, иных результатов интеллектуальной деятельности, охраняемых в соответствии со ст. 139 ГК РФ, создаваемых при выполнении работы по настоящему контракту, принадлежат Российской Федерации, от которой выступают Министерство юстиции РФ и Государственный заказчик (Министерство обороны РФ) или с их согласия головной исполнитель (ОАО "ОКБ "Сухого").

Таким образом, собственником результатов интеллектуальной деятельности, полученных в ходе исполнения государственного контракта N 31004 от 21.07.2003, является государство - Российская Федерация.

Согласно пункту 8.4 договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 исключительные права на изобретения, промышленные образцы, разработанные, приобретенные или иным образом полученные в результате работ по указанному договору, принадлежат Заказчику и Исполнителю совместно, что полностью соответствует обстоятельствам, установленным налоговой проверкой, содержанию годовых отчетов ОАО "ОКБ Сухого" за 2010 и 2011, поскольку патент N 79006 был получен совместно заявителем и ОАО "ОКБ "Сухого".

В соответствии с пунктом 8.6 государственного контракта N 31004 от 21.07.2003, исполнитель вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности, полученные в ходе его выполнения при разработке экспортного варианта изд. И-21.

Согласно пункту 8.9 договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003, исполнитель вправе использовать результаты интеллектуальной деятельности, полученные при выполнении указанного договора, при проведении ОКР "Столица 1".

Наличие указанных пунктов в договоре и государственном контракте объясняется тем, что государственный контракт и договор были заключены в 3 квартале 2003, т.е. работы были начаты в одно время и касались разработки изд. И-21 (фронтового истребителя пятого поколения).

Государственный контракт содержит этап "Разработка эскизного проекта по

комплексу бортового оборудования, летательному аппарату и его системам,

техническим средствам обучения, наземным средствам подготовки и обработки

полетных данных и средствам технического обслуживания, создание стендов, силовой

установке".

Договор содержит этап "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей летательному аппарату и его системам, силовой установке, комплексу бортового оборудования, комплексной системе управления, техническим средствам обучения, наземным средствам подготовки и обработки полетных данных и средствам технического обслуживания, создание стендов".

Патент N 79006 получен заявителем на промышленный образец "Самолет интегральной аэродинамической компоновки".

В соответствии со статьей 1352 ГК РФ, в качестве промышленного образца охраняется решение внешнего вида изделия. Промышленному образцу предоставляется правовая охрана, если по своим существенным признакам он является новым и оригинальным.

К существенным признакам промышленного образца относятся признаки, определяющие эстетические особенности внешнего вида изделия, в частности форма, конфигурация, орнамент, сочетание цветов, линий, контуры изделия, текстура или фактура материала изделия.

В ходе эскизного проектирования проводится оптимизация отдельных параметров

самолета выбранной конфигурации, уточняются его характеристики.

Таким образом, создание промышленного образца по патенту N 79006 обусловлено целями выполнения этапа "Разработка эскизного проекта".

Разработка эскизного проекта фронтового истребителя пятого поколения И-21 на основании государственного контракта была завершена в декабре 2004 года, что подтверждается годовыми отчетами о работе ОАО "ОКБ Сухого" и ОАО "АХК "Сухой" за 2004 (размещен в сети интернет на сайте ПАО "Компания "Сухой" - sukhoi.org).

Этап 1.2 договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 был завершен 28.06.2006, то есть внешний облик экспортного варианта изд. И-21 был создан лишь в июне 2006 года.

Данный факт подтверждается Уточненной ведомостью исполнения к договору N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 по теме: ОКР "Экспортный вариант изд.И-21" (т.4 л.д.39).

Таким образом, как обоснованно указал суд первой инстанции, работы по этапу "Разработка эскизного проекта" государственного контракта N 31004 от 21.07.2003 и договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 были завершены в разное время, что с учетом факта совместного получения патента ОАО "ОКБ "Сухого" и заявителем, свидетельствует о том, что промышленный образец, защищенный патентом N 79006, был получен в рамках договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003.

Обществом в материалы дела была представлена служебная записка N 100-Т50-036-10 от 22.03.2010 на патентование РИД "Самолет интегральный аэродинамической компоновки", в которой указано: "направляю Вам для оформления заявку на выдачу патента на изобретение "Самолет интегральной аэродинамической компоновки". Заявка основана на материалах, полученных в период 2002-2004 гг. черт.50.0000.0.031.992 (Инв. Ф7/1081). Указанная работа финансировалась за счет средств АХК, договор N 1002-161250-03 от 14.08.2003. Дополнительно прошу Вас рассмотреть вопрос о патентовании общего вида самолета путем подачи заявки на промышленный образец (дизайн). Описание внешнего вида с отличительными " особенностями от прототипа (самолета F22) прилагается (N 172 от 23.03.2010)" (т.8 л.д.60).

Таким образом, чертеж 50.0000.0.031.992 (Инв. Ф7/1081) сделан в отношении изобретения, а не промышленного образца.

Судом первой инстанции правомерно отклонена ссылка Общества на служебную записку заместителя директора ПАК - ПМИ от 06.07.2015 N 1/121050/67 (т.12 д.д.176-177), в которой, по мнению Общества, указано, что чертеж, на основании которого были выполнены работы, в результате которых был получен патент N 79006, включен в перечень работ, выполненных в рамках государственного контракта N 31004 от 21.07.2003, оплаченных за счет государственного источника финансирования.

Однако содержание указанной служебной записки свидетельствует о внешнем облике объекта Т-50", а не об экспортном варианте изд. И-21, которое разрабатывалось в рамках договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003.

Заявителем не оспаривается, что в рамках государственного контракта N 31004 от 21.07.2003 был создан истребитель для Министерства обороны РФ, а в рамках договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 - экспортный вариант этого истребителя.

Оба этих варианта истребителя носили наименование изд. И-21 либо Т-50.

Таким образом, с учетом того факта, что работы по разработке эскизного проекта по государственному контракту и договору были завершены в разное время, указанный документ не доказывает позицию Заявителя, о том что патент N 79006 был получен в ходе выполнения государственного контракта N 31004 от 21.07.2003 и был оплачен за счет государственных средств.

Кроме того, факт включения работы "Общий вид объекта Т-50" чертеж 50.0OO0.O.O31.992" (инв.Ф7/1081) в Перечень собственных работ ОАО "ОКБ Сухого", выполняемых на этапе технического проекта в рамках государственного контракта N 31004 от 21.07.2003 и Договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003" (т. 12 л.д. 177), не опровергает факт оплаты и приобретения результатов работ по этапу 1.2 рассматриваемого договора, в числе которых патент N 79006.

Инспекцией в материалы дела было представлено корпоративное письмо ПАО "Компания "Сухой" N 1/121050/96/КП в отношении патентов N 79006 и N 2440946, датированное 05.11.2015, за подписью директора - главного конструктора программы ПАК - ПМИ А.Н. Давиденко (т. 11 л.д. 121-122), из которого следует, что патент N 79006 "Самолет интегральной аэродинамической компоновки" и патент N2440916 "Самолет интегральной аэродинамической компоновки" оформлены на РИД (результаты интеллектуальной деятельности), полученные в ходе выполнения этапа 1.1 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей по ГК N31004 от 21.07.2003 г., заключенному между Министерством обороны РФ и ОАО "ОКБ Сухого" (заказ N 1-150-11), и этапа 1.2 "Разработка материалов эскизного проекта и его составных частей" договора N1002-16/250-03 от 14.08.2003, заключенного между ГУП "АВПК "Сухой" и ОАО "ОКБ Сухого" (заказ N 1-750-12)".

Установленные судом первой инстанции обстоятельства, опровергают довод заявителя о том, что патенты N 79006, N 2440916 были получены исключительно в рамках государственного контракта N 31004 от 21.07.2003. При этом решения о порядке правовой охраны изобретения и промышленного образца (патенты N 79006 N 2440916). датированы августом 2010 года, в то время как заявка на регистрацию патента N 79006 была подана 28.07.2010, аналогичное обстоятельство установлено в отношении письма войсковой части от 18.08.2010 N 252/9/412, содержащее сообщение ОАО "ОКБ "Сухой" о принятии положительного решения о регистрации промышленного образца и изобретения (т. 12 л.д.183-184).

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что на начало включения спорных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль организаций - 01.01.2011, в налоговом учете в качестве нематериального актива подлежал признанию только патент N 23982586, поскольку он был зарегистрирован - 20.06.2010 (до 01.01.2011), а выделение из стоимости этапа 1.2 договора N 1002-16/250-03 от 14.08.2003 расходов, формирующих стоимость патента N 79006, необоснованно, в связи с отсутствием документа, подтверждающего существование исключительного права на момент начала списания спорных расходов. Указанный довод Общества опровергается материалами дела, в частности карточкой счета N 04.02.1 "Расходы на НИОКР", представленной в ходе налоговой проверки, согласно которой спорные расходы были списаны в декабре 2011, в то время как патент N 79006 был зарегистрирован 16.07.2011.

В апелляционной жалобе Общество заявило новый довод, о том, что расходы по акту приемки от 28.06.2006 сначала были учтены в налоговом учете в июле 2011 (не на тот счет), затем откорректированы в декабре 2011 (на правильный счет налогового учета) с формулировкой "Доначислена амортизация за пер. с ян. по дек.2011", что означает, что расходы по ОКР этапа 1.2 начать списывать с января 2011.

Данный довод опровергается налоговой декларацией заявителя по налогу на прибыль за 9 месяцев 2011, в которой по строке 2_2_052 отражаются суммы расходов по НИОКР, учтенные для целей налогообложения. По декларации указанный показатель составил 46 551 999 руб., при этом сумма расходов по этапу 1.2, как установлено в ходе проверки и не оспаривается Обществом - 617 159 640 руб. Таким образом, расходы по ОКР для целей налогообложения в июле 2011 заявителем не учитывались, а были учтены Обществом в декабре 2011 года после государственной регистрации патентов.

При этом, положения пункта 5 статьи 262 НК РФ (в редакциях, действовавших до 01.01.2012) содержат императивное требование, запрещающее прямое списание расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские работы, в случае если по их результатам были созданы нематериальные активы. Возможность альтернативного учета расходов по НИОКР, без восстановления и включения в стоимость нематериального актива в случае учета таких расходов в составе прочих, в соответствии с гл.25 НК РФ, была введена законодателем с 01.01.2012, путем внесения поправок в статью 262 НК РФ (п.9 ст.262 НК РФ в ред. Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ). Заявка на регистрацию патента N 79006 была подана заявителем 28.07.2010. Таким образом, на момент учета спорных расходов (2011 год). Заявитель знал о существовании указанного нематериального актива.

Оценив доводы сторон и все представленные ими доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о подтверждении налоговым органом факта нарушения Обществом положений статей 257, 258, 259, 259.1, 262 НК РФ, в связи с чем, решение инспекции в обжалуемой Обществом части является законным. При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявления.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о не рассмотрении судом первой инстанции заявления налогоплательщика о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность Общества, поскольку как следует из материалов дела, при подаче заявления в суд Общество просило применить положения статей 112, 114 НК РФ в отношении штрафа, назначенного за несвоевременное не перечисление НДФЛ (статья 123 НК РФ).

Постановлением апелляционного суда от 06.07.2016 решение Инспекции частично признано недействительным, в том числе в части привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 1 970 379 руб. штрафа. Постановлением кассационной инстанции от 21.10.2016 постановление апелляционного суда в данной части оставлено без изменения.

При новом рассмотрении дела, как следует из материалов дела, Общество о применении положений статей 112, 114 НК РФ в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика в отношении штрафа по статье 122 НК РФ за неуплату (неполную) уплату налога на прибыль, не заявляло, в связи с чем, у суда первой инстанции отсутствовали основания для применения приведенных выше норм.

Согласно статье 9 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности.

Лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

В соответствии с абзацем 6 пункта 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" судам следует учитывать, что согласно части 7 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации новые требования, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются судом апелляционной инстанции.

Таким образом, требования Общества о снижении размера налоговых санкций, начисленных в соответствии со статьей 122 НК РФ, находятся вне пределов рассмотрения суда апелляционной инстанции, в связи с чем, не подлежат оценке и учету при рассмотрении дела.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы Общества у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.03.2017 по делу N А56-41079/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

М.В. Будылева И.А. Дмитриева