Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2017 г. N 15АП-5022/17

город Ростов-на-Дону

17 мая 2017 г.

дело N А53-25604/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 мая 2017 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.

судей Д.В. Емельянова, Д.В. Николаева

при ведении протокола судебного заседания

секретарем судебного заседания Харченко В.Е.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Крупнопанельное домостроение": представитель Кульгавая О.А. по доверенности от 16.03.2016, представитель Акимова Т.А. по доверенности от 16.01.2017,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону: представитель Заболотняя К.С. по доверенности от 27.10.2016, представитель Шульга Н.П. по доверенности от 21.12.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Крупнопанельное домостроение" (ОГРН 1046165007195, ИНН 6165114459), Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону на решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.02.2017 по делу N А53-25604/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Крупнопанельное домостроение" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону о признании решения недействительным в части,

принятое в составе судьи Мезиновой Э.П.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Крупнопанельное домостроение" (далее - ООО "Крупнопанельное домостроение", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону (далее - ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону, инспекция, налоговый орган) N 11/28 от 16.06.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 926 679 руб., налога на добавленную стоимость в размере 577 606 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 27.02.2017 признано незаконным решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону N 11/28 от 16.06.2016 в части доначисления налога на прибыль в размере 284894,60 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ). В остальной части заявление оставлено без удовлетворения.

Общество и инспекция обжаловали решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Общество просит отменить решение суда от 27.02.2017 в части отказа в признании недействительным решения инспекции N 11/28 от 16.06.2016, по доначислению налога на прибыль в размере 641 784 руб., налога на добавленную стоимость в размере 577 606 руб., соответствующих сумм пени и штрафов; в остальной части решение суда от 27.02.2017 оставить без изменения по мотивам, изложенным в жалобе.

Инспекция просит отменить решение суда от 27.02.2017 в части признания незаконным решения инспекции N 11/28 от 16.06.2016 в части доначисления налога на прибыль в размере 284 894,60 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа; принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме по мотивам, изложенным в жалобе.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит решение суда в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда в обжалуемой обществом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества без удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону проведена выездная налоговая проверка ООО "Крупнопанельное домостроение", по результатам которой 16 февраля 2016 года принято решение N 11/28 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены, в частности, налог на прибыль в размере 926 679 руб., НДС в размере 577 606 руб., соответствующие суммы пеней и штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 08 сентября 2016 года N 15-15/2638 апелляционная жалоба общества на решение инспекции N 11/28 от 16.06.2016 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением инспекции в части доначисления 926 679 рублей налога на прибыль, 577 606 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, общество оспорило его в арбитражном суде.

Изучив материалы дела, оценив доводы сторон, суд пришел к выводу о том, что требования заявителя подлежат удовлетворению в части по следующим основаниям.

Одним из оспариваемых обществом эпизодов является вывод инспекции о занижении обществом налога на прибыль за 2012 год в размере 284895,00 руб.

Так, по мнению инспекции, затраты на оплату труда сотрудникам ООО "КПД" за 1-й квартал 2012-го года в сумме 1 424 473 рубля неправомерно увеличивают стоимость построенного дома, т. к. согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов. Указанные затраты должны включаться в стоимость основного средства по принадлежности, а именно включаться в состав затрат при строительстве жилого дома по адресу: г.Таганрог, ул. Котельная, 71-12 и учтены при исчислении налога на прибыль после сдачи сданного дома в эксплуатацию в 2013 году. Указанное нарушение повлекло занижение налога на прибыль за 2012 год на 284 894,60 рублей.

Налогоплательщик считает, что такая позиция инспекции не основана на нормах законодательства и не соответствует фактическим обстоятельствам. Затраты на оплату труда сотрудников ООО "КПД" за 1-й квартал 2012-го года отнесены на строительство жилого дома по адресу: г. Таганрог, Мариупольское шоссе, 27-2 (4 очередь, 2-й пусковой комплекс). Разрешение на ввод жилого дома по Мариупольскому шоссе получено 28.10.2011 года. Передача квартир по ДДУ началась с 2012 года.

В соответствии с условиями договора ДДУ после ввода жилого дома в эксплуатацию продолжается его обслуживание и содержание. Например, раздел 8 договора "Передача объекта долевого строительства" содержит условия и порядок передачи объекта строительства, которые включают составление передаточных актов (п. 8.1), в течении 2-х месяцев Застройщик несет затраты по охране объекта. Составление передаточных актов предполагает передачу объектов строительства непосредственно на объекте, с выездом специалистов, при наличии замечаний устранение таковых, т. е. после разрешения на ввод ведется работа по передаче дольщикам объектов строительства, составление и передача документов в органы технической инвентаризации, на государственную регистрацию права собственности участников долевого строительства, взаимодействие с коммунальными службами, управляющей компанией. Более того, расходы на оплату труда за 1 -й квартал 2012 года произведены по штатному расписанию ООО "КПД", утвержденному на 2012 год. Штат ООО "КПД" состоит из директора, экономиста, бухгалтерской службы (4 шт. ед.), отдела капитального строительства (11 шт. ед.), охраны (7 шт. ед.). Отнесение расходов на оплату труда за 1 -й квартал 2012 года на объект строительства по адресу г. Таганрог, ул. Котельная, 71-12 невозможно по объективным причинам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае, как следует из материалов дела, затраты на оплату труда сотрудников ООО "КПД" за 1-й квартал 2012-го года отнесены на строительство жилого дома по адресу г. Таганрог, Мариупольское шоссе, 27-2 (4 очередь, 2-й пусковой комплекс). Разрешение на ввод жилого дома по Мариупольскому шоссе получено 28.10.2011 года. Передача квартир по ДДУ началась с 2012 года: 1 квартал 2012 года - 56 квартир; 2 квартал 2012 года - 53 квартиры; 3 квартал 2012 года - 2 квартиры; 4 квартал 2012 года - 3 квартиры.

В соответствии с условиями договора ДДУ после ввода жилого дома в эксплуатацию продолжается его обслуживание и содержание. Застройщик несет затраты по охране объекта. Составление передаточных актов предполагает передачу объектов строительства непосредственно на объекте, с выездом специалистов, при наличии замечаний устранение таковых, т. е. после разрешения на ввод ведется работа по передаче дольщикам объектов строительства, составление и передача документов в органы технической инвентаризации, на государственную регистрацию права собственности участников долевого строительства, взаимодействие с коммунальными службами, управляющей компанией. Расходы на оплату труда за 1-й квартал 2012 года произведены по штатному расписанию ООО "КПД", утвержденному на 2012 год.

Затраты общества на оплату труда в 1-м квартале 2012 года связаны с основной деятельностью общества и факт произведенных затрат инспекцией не оспаривается.

По сути, основным доводом инспекции является вывод о том, что моментом выполнения всех обязательств по договорам долевого участия является дата ввода дома в эксплуатацию, после чего размер затрат, в том числе оплату труда, понесенных после указанной даты, не может относиться на объект, строительство которого окончено.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС, высказанной в Постановлении от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 по делу N А56-21007/2008, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности.

Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости (ч. 1 ст. 55 ГрК РФ) представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации.

В рассматриваемой ситуации договоры с дольщиками заключены застройщиком не на строительство жилого дома в целом, а на возведение отдельного объекта (квартиры или нежилого помещения), входящего в состав этого МКД. Поэтому получение разрешения на ввод дома в эксплуатацию не означает, что все работы по возведению отдельных объектов долевого строительства в этом доме завершены.

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 214-ФЗ), с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ст. 12 Федерального закона N 214-ФЗ). В период между датой получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию и моментом подписания акта передачи объекта долевого строительства (квартиры) участнику застройщик, как правило, не может избежать расходов. Фактическая сумма затрат застройщика может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ в отношении всех объектов долевого строительства и передачи всех объектов инвестирования дольщикам.

При названных обстоятельствах суд находит выводы налогового органа ошибочными, доначисление налога на прибыль за 2012 год в размере 284894,56 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа незаконными.

Другой оспариваемый эпизод касается спора о занижении обществом базы доначислений по налогу на прибыль за 2014 год и по налогу на добавленную стоимость (4 квартал 2014) из так называемой "экономии" в размере 3 208 921 рубль. Указанное нарушение повлекло занижение налога на прибыль за 2014 год в размере 641 784 рублей и НДС в размере 577606 рублей.

По мнению инспекции, ООО "КПД" не включена в налоговую базу по налогу на прибыль за 2014 год "Экономия", т. е. разница между полученными от участников строительства многоквартирного жилого дома денежными средствами и расходами на его строительство в виде офисного помещения, поименованного как "шахматный клуб" в сумме 3 208 921 рубль. Согласно учётной политике организации, прибыль определяется в момент передачи участникам долевого строительства по актам приема-передачи. Офисное помещение "шахматный клуб", как утверждает инспекция, принято на баланс 31.10.2014 г., следовательно, налоговая база должна быть увеличена на 3.208.921 рубль.

Общество полагает, что фактически, датой окончания строительства многоквартирного жилого дома по адресу: г. Таганрог, Мариупольское шоссе, 27-2 является декабрь 2009 г., о чем свидетельствует технический паспорт объекта. Затраты на строительство жилого дома составили 216 357 323 руб., в т. ч. шахматный клуб -3 158 921 руб. ООО "КПД" не осуществляет строительство за счет собственных средств, привлекая дольщиков.

В силу статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

На основании пункта 1 стать 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что для доходов от реализации при методе начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и передаче имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральных формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг в целях налогообложения признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Расходы на строительство объекта учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объекта в эксплуатацию (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, действующего в момент заключения договоров и начала строительства).

Расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения (п. 11 ПБУ 2/2008).

Пунктом 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, предусмотрено, что законченные строительством здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для зачисления является акт приемки-передачи основных средств.

Таким образом, в силу положений статей 38, 146, 247 НК РФ финансовый результат и, соответственно, прибыль, определяются по завершении строительства, и формируются как разница (экономия) между средствами, полученными от инвесторов (дольщиков), и средствами, фактически истраченными на строительство объекта (в данном случае жилого комплекса). Финансовый результат возникает как разница между средствами, полученными от инвестора и средствами, потраченными на строительство.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций- полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Кодекса.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы отнесены: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Согласно пункту 14 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемом периоде).

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства), регулируются нормами Федерального закона от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон о долевом строительстве).

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона о долевом строительстве по договору участия в долевом строительстве (далее - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу пункта 2 статьи 2 Закона о долевом строительстве объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона о долевом строительстве денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в следующих целях:

строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией или возмещением затрат на их строительство (создание);

возмещение затрат на приобретение, в том числе оформление, права собственности или права аренды, права субаренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости;

возмещение затрат на подготовку проектной документации и выполнение инженерных изысканий для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также на проведение экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий в случае, если проведение такой экспертизы является обязательным;

строительство систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено соответствующей проектной документацией;

возмещение затрат в связи с внесением платы за подключение (присоединение) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения;

возмещение затрат в связи с заключением в соответствии с законодательством о градостроительной деятельности договора о развитии застроенной территории и исполнением обязательств по этому договору (за исключением затрат на строительство и (или) реконструкцию объектов социальной инфраструктуры), если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельных участках, предоставленных застройщику на основании этого договора и находящихся в границах такой застроенной территории;

возмещение затрат на подготовку документации по планировке территории и выполнение работ по обустройству застроенной территории посредством строительства объектов инженерно-технической инфраструктуры, если строительство (создание) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется на земельном участке, предоставленном застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства, или земельных участках, образованных в границах земельного участка, предоставленного застройщику для комплексного освоения в целях жилищного строительства.

Анализ пункта 1 статьи 18 Закона о долевом строительстве позволяет сделать вывод, что средства участников долевого строительства могут быть использованы застройщиком только на приобретение работ и услуг, осуществляемых до начала непосредственно строительства, во время него и по завершении строительства объекта долевого строительства.

Согласно положениям статьи 12 Закона о долевом строительстве обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Расходы на строительство объекта учитываются в составе незавершенного строительства до ввода объекта в эксплуатацию (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.1994 N 167, действующего в момент заключения договоров и начала строительства жилого дома по пр.Строителей, 83).

Таким образом, в силу положений статей 38, 146, 247 НК РФ финансовый результат и, соответственно, прибыль, определяются по завершении строительства, и формируются как разница (экономия) между средствами, полученными от инвесторов (дольщиков), и средствами, фактически истраченными на строительство объекта. В случае если после завершения строительства у организации-застройщика остается разница между суммой средств, внесенных инвестором, и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, неподлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-застройщика.

В силу прямого указания закона - подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Средства инвесторов не являются доходом налогоплательщика от реализации.

Статья 316 НК РФ также указывает, что сумма выручки от реализации определяется в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений статьи 251 настоящего Кодекса на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

С 01.10.2010 не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения) услуги застройщика, которые оказываются на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ. Исключение составляют услуги по строительству объектов производственного назначения. Об этом говорится в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. С 01.10.2011 данная норма дополнена положением о том, что к объектам производственного назначения следует относить объекты, предназначенные для использования в производстве товаров, при выполнении работ, оказании услуг.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача имущества, которая имеет инвестиционный характер, объектом налогообложения по НДС не признается.

Согласно позиции Минфина России сумма экономии застройщика подлежит обложению в том же порядке, что и плата за оказание услуг застройщика, - если такие услуги не освобождаются от налогообложения, то подлежит уплате НДС. При этом сумма экономии определяется после завершения строительства и передачи имущества дольщикам.

Денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком от дольщиков, в момент их получения не облагаются НДС. После завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости (квартир) (если суммаденежных средств, полученных застройщиком от дольщиков, превышает затраты по переданной части объекта) сумма превышения, остающаяся в распоряжении застройщика, подлежит обложению НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика в связи с оказанием дольщикам услуг, не освобождаемых от налогообложения, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно подпункту 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Согласно письму Министерства финансов РФ от 27 марта 2015 г. N 03-0306/1/17098 указано, что застройщикам многоквартирных жилых домов необходимо ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Для застройщиков имеются специальные нормы в перечнях доходов и расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Так, средства дольщиков и инвесторов, аккумулированные на счетах застройщика, признаются целевым финансированием и не включаются в доходы застройщика на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В силу пункта 17 статьи 270 НК РФ застройщик не включает в расходы стоимость имущества, передаваемого дольщикам и инвесторам в рамках целевого финансирования. Таким образом, если в договоре долевого строительства стоимость услуг застройщика не выделена, застройщик в периоде строительства МКД в налоговом учете не признает ни доходы, ни расходы (имеются в виду только доходы и расходы на строительство). В этом случае после завершения всех связанных с созданием дома работ и передачи готовых объектов дольщикам застройщик определят так называемую экономию (разницу между полученным от участников строительства финансированием и расходами на строительство). Указанная экономия включается в базу по налогу на прибыль.

Из материалов проверки следует, что разрешение на строительство 10-ти этажного 5-ти секционного 224-х квартирного жилого дома со вставкой, крышной котельной и помещениями общественного назначения по адресу: г. Таганрог, Мариупольское шоссе, 27-2, N 61311000-80 выдано Администрацией города Таганрога 21.04.2010 года.

Строительство дома осуществлено за счет привлеченных средств физических и юридических лиц по договорам долевого участия (в рамках целевого финансирования). Согласно данным бухгалтерского учета ООО "КПД" не осуществляет строительство за счет своих собственных средств, следовательно, отсутствует необходимость раздельного учета. Договоры долевого строительства не разделены на составляющие, т.е. стоимость услуг заказчика-застройщика отдельно не выделена. Застройщик в период строительства в налоговом учете не признает ни доходы, ни расходы. Застройщик после завершения всех связанных с созданием дома работ и передачи готовых объектов дольщикам обязан определить экономию (разницу между полученным от участников строительства финансированием и расходами на строительство).

Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию N 61311000-180, выдано Администрацией города Таганрога 28.10.2011 года (месторасположение "шахматного клуба").

Согласно пунктами 1, 2 статьи 248 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

Согласно учетной политике организации, прибыль определяется в момент передачи участникам долевого строительства по актам приема-передачи, что подтверждается данными бухгалтерского учета организации. Офисное помещение в виде "шахматного клуба", по своей сути, является экономией ООО "КПД" (разница между полученными от участников строительства многоквартирного жилого дома по адресу: г. Таганрог, Мариупольское шоссе, 27-2 и расходами на его строительство, которое введено в эксплуатацию (принято на баланс согласно данным бухгалтерского счета 01 за 2014 год) 31.10.2014 года, следовательно, налоговая база за 2014 год должна быть увеличена на 3208921 руб.

В соответствии с приказом от 6 мая 1999 г. N 32н Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В отношении НДС. В качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Таким образом, сумма превышения инвестиционного взноса, полученного застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС (аналогичные выводы содержат: Определение ВАС РФ N ВАС-6429/14, а также Постановление ФАС СЗО от 13.05.2014 по делу N А26-3816/2013).

ООО "КПД" при формировании баланса за 2009 год нарушены положения Приказа Минфина от 06.07.1999 г. N 43н. Итог баланса по состоянию на 01.01.2009 года уменьшен по сравнению с показателями по состоянию на 31.12.2008 года на 4 181 тыс. руб.

В бухгалтерском балансе за 2009 год по состоянию на 01.01.2009 г. необоснованно произведена следующая корректировка: - в активе баланса уменьшены затраты в незавершенном производстве на сумму 1836 тыс. руб., готовая продукция на сумму 3959 тыс. руб., НДС по приобретенным ценностям на сумму 331 тыс. руб., увеличена дебиторская задолженность на сумму 1947 тыс. руб. - в пассиве баланса уменьшена нераспределенная прибыль на сумму 6215 тыс. руб., прочие долгосрочные обязательства на сумму 332967 руб., задолженность по налогам и сборам на сумму 240 тыс. руб., увеличена кредиторская задолженность на сумму 335 002 руб.

Относительно доводов налогоплательщика о строительстве "шахматного клуба" за счет экономии установлено следующее.

ООО "КПД" в 2009 году не производилось строительство "шахматного клуба" за счет собственных средств, так как кроме покрытия убытков 2008 года и начисления налога на прибыль, прибыль не распределялась, что подтверждено расчетом, составленным на основании следующих показателей

Согласно форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2009 год и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год, прибыль ООО "КПД" за 2009 год (до налогообложения) составляет 50315 тыс. руб. - налог на прибыль за 2009 год составляет 10063 тыс. руб. - по состоянию на 01.01.2009 г. нераспределенный убыток - 3043 тыс. руб. - по состоянию на 31.12.2009 г. нераспределенная прибыль 37173 тыс. руб.

Расчет за 2009 год.

50315 т.руб.(прибыль) - 3043 тыс. руб.(нераспределенный убыток 2008 г.) - 10063 тыс. руб.(налог на прибыль 2009 г.) = 37209 тыс. руб. - сальдо нераспределенной прибыли 2009 года. (стр. 470_4 бухгалтерского отчета)

В 2009 году по данным формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" показатели, отражающие расходную часть, а именно себестоимость и прочие расходы полностью соответствуют показателям декларации по налогу на прибыль, то есть все расходы организации (в том числе расходы по строительству "шахматного клуба) включены в расходы, уменьшающие полученные доходы при расчете налоговой базы в 2009 году.

ООО "КПД" в 2010 году не производилось строительство "шахматного клуба" за счет собственных средств, так как кроме выплаты дивидендов учредителям, начисления налогов, пени и штрафных санкций по итогам предыдущей налоговой проверки и начисления налога на прибыль за 2010 год, прибыль не распределялась, что подтверждено расчетом, составленным на основании следующих показателей.

Так, согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, прибыль ООО "КПД" за 2010 год (до налогообложения) составляет 238 тыс. руб.

* налог на прибыль ООО "КПД" за 2010 год составляет 48 тыс. руб.

* дивиденды учредителям ООО "КПД" 8067 тыс. руб.

* налог, пени, штраф по акту ВНП от 04.06.2010 г. - 481 тыс. руб.

* по состоянию на 31.12.2009 г. нераспределенная прибыль 37173 тыс. руб.

* по состоянию на 31.12.2010 г. нераспределенная прибыль 28486 тыс. руб.

238 тыс. руб. (прибыль) + 37173 тыс. руб.(нераспределенная прибыль за 2009 г.) - 48 тыс. руб. (налог на прибыль 2010 г.) - 8067 тыс. руб.(дивиденды учредителям) - 481 тыс. руб. )налоги, пени, штрафы по акту ВНП) = 28815 тыс. руб. - сальдо нераспределенной прибыли 2010 года. (стр. 470_4 бухгалтерского отчета 28486 тыс. руб.)

Как следует из пункта 1 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае он выступает в роли генерального подрядчика

Особенностью статуса генподрядчика в силу пункта 3 статьи 706 ГК РФ являются:

- ответственность перед заказчиком за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком;

- ответственность перед субподрядчиками за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда

Таким образом, можно сделать выводы о том, что ООО "КПД" фактически имеет статус генерального подрядчика на основании следующего:

ООО "КПД", заключает договоры о долевом участии в строительстве жилых и нежилых помещений от имени заказчика-застройщика. Предметом договоров является следующее:

- заказчик-застройщик обязуется в предусмотренном договоре сроке своими силами и с привлечением других лиц построить многоквартирный дом с инженерными сетями и благоустроенной прилегающей территорией, и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать Объект долевого строительства участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную цену договора и принять объект долевого строительства.

ООО "КПД" самостоятельно заключает договоры подряда с субподрядными юридическими и физическими лицами на условии "КПД" ответственности перед субподрядчиками за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда и оплачивает со своего расчетного счета их услуги.

Данные обстоятельства о непосредственном участии ООО "КПД" в строительно-монтажных работах в статусе генерального подрядчика подтверждены свидетельскими показаниями физических лиц - сотрудников ООО "КПД" Черняк М.М., Вершинина А.Л., Мазурова Н.А., Гулишамбарова И.О., Ланевской Г.А.

Проверкой установлено, что согласно данным бухгалтерского учета организации, собственные финансовые ресурсы (полученная экономия) не используются при строительстве, а предназначены исключительно для выплаты дивидендов учредителям для выплаты дивидендов учредителям, следовательно, пояснения налогоплательщика не соответствуют действительному положению вещей.

В рассматриваемом случае, согласно данным бухгалтерского учета организации, которые отражены по строке 470 бухгалтерского отчета, по состоянию на 01.01.2009 г. ООО "КПД" имелся нераспределенный убыток в сумме 3 млн.руб.

За 2009 год финансовый результат составил 40,2 млн.руб., согласно данным бухгалтерского учета организации, которые отражены по строке 470 бухгалтерского отчета, по состоянию на 31.12.2009 г. ООО "КПД" отражена нераспределенная прибыль в сумме 37 млн.руб. (40,2 млн.-3 млн.= 37 млн.руб.) В 2010 году были выплачены дивиденды учредителям ООО "КПД" за 2009 год в сумме 8 млн.руб.

Согласно данным бухгалтерского учета организации, которые отражены по строке 470 бухгалтерского отчета, по состоянию на 31.12.2010 г. ООО "КПД" отражена нераспределенная прибыль в сумме 29 млн.руб. (37 млн.-8 млн.= 29 млн.руб.)

В 2011 году были выплачены дивиденды учредителям ООО "КПД" за 2010 год в сумме 14,5 млн.руб.

Утверждение налогоплательщика "экономия" общества была отражена в налоговой отчетности за 2009, 2010 г., т.к. затраты на строительство шахматного клуба аккумулировались на счете 43 и не уменьшили экономию 2009,2010 годов" не соответствует действительности, так как экономия за 2009-2010 годы была рассчитана согласно применяемым налогоплательщиком методом определения прибыли (экономии), т.е. по итогам реализации (подписания акта приема-передачи построенного имущества), по мнению суда, не принято инспекцией обоснованно.

Шахматный клуб введен в эксплуатацию в 2014 году, следовательно, согласно учетной политике организации обоснованно является объектом налогообложения в 2014 году.

Доводы общества о наличии у суда обязанности установить обстоятельства о строительстве "Шахматного клуба за счет "экономии" в 2009 году, безосновательны, так как суд, проверяя решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, принятое на основании конкретных материалов налоговой проверки, не подменяет налоговый орган при осуществлении им полномочий налогового контроля, при этом действия налогоплательщика фактически направлены именно на осуществление судом полномочий налогового контроля при отсутствии к тому процессуальных инструментов. Построенный в 2009 году шахматный клуб числился в составе незавершенного строительства на счете 43 и не был учтен в составе экономии в 2009 году и в течение последующих 5 лет, что говорит о злоупотреблении налогоплательщика своими правами и уклонении от налогообложения путем оттягивания налогового периода, т.к. в настоящее время проверить обоснованность произведенных затрат при строительстве объектов в 2009 году не представляется возможным в силу налогового законодательства.

Суд установил, что учитывая положения статей 170, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также учитывая позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении N 267-О от 12.07.2006 г., суд первой инстанции при рассмотрении подобного спора не вправе подменять налоговый орган в части осуществления им полномочий налогового контроля.

При рассмотрении дела, обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 112 НК РФ, дополнительно к тем, которые были учтены налоговым органом, судом не установлено. Таких обстоятельств не выявлено и апелляционным судом.

При таких обстоятельствах, суд пришел к обоснованному выводу, что законных оснований для признания оспариваемого решения в названной части доначисления налога на прибыль за 2014 год в размере 284 894,60 рублей, НДС - 614 784 рублей, соответствующих этим налогам сумм пеней и штрафа не имеется.

С учетом изложенного, суд правомерно признал незаконным решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону N 11/28 от 16.06.2016 в части доначисления налога на прибыль в размере 284 894,60 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа, как не соответствующее НК РФ и отказал в остальной части заявления.

Выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, основаны на правильной системной оценке подлежащих применению норм материального права, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200, части 1 - 5 статьи 71 АПК РФ).

Доводы подателей жалоб, приведенные в апелляционных жалобах, аналогичны доводам, приведенным последними в суде первой инстанции, и направлены на переоценку фактических обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела доказательств, которым суд первой инстанции дал надлежащую оценку. Апелляционный суд считает, что оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой

Доводы апелляционных жалоб не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 27.02.2017 по делу N А53-25604/2016 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Стрекачёв

Судьи

Д.В. Емельянов Д.В. Николаев