Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 28 июля 2017 г. N 03АП-2374/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 ноября 2017 г. N Ф02-6024/17 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Красноярск

28 июля 2017 г.

Дело N А74-8549/2016

Резолютивная часть постановления объявлена "18" июля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен "28" июля 2017 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Иванцовой О.А.,

судей: Борисова Г.Н., Морозовой Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Таракановой О.М.,

при участии:

от заявителя (закрытого акционерного общества научно-производственного объединения "Иргиредмет & Нойон"): Шаповалова С.Ю., представителя на основании доверенности от 09.09.2016 N 09/09-2016, паспорта; Мелкозеровой Н.В., представителя на основании доверенности от 08.09.2016 N 08/09-16, паспорта;

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия): Соболевой Т.А., представителя на основании доверенности от 09.01.2017, служебного удостоверения;

от третьего лица (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия): Соболевой Т.А., представителя на основании доверенности от 15.03.2017 N 04-15/1/02339, служебного удостоверения; Пономарева В.М., представителя на основании доверенности от 16.08.2016 N 04-16/1/6073, служебного удостоверения,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества научно-производственного объединения "Иргиредмет & Нойон"

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "13" марта 2017 года по делу N А74-8549/2016,

принятое судьей Тутарковой И.В.,

установил:

закрытое акционерное общество научно-производственное объединение "Иргиредмет & Нойон" (ИНН 1908002501, ОГРН 1021900882046) (далее - заявитель, ЗАО НПО "Ирион") обратилось в Арбитражный суд Республики Хакасия с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Хакасия (ИНН 1903015546, ОГРН1041903100018) (далее - налоговый орган, МИФНС N 3 по РХ) от 22.01.2016 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 1 746 202 рубля, начисления пени по НДПИ в сумме 411 910 рублей 36 копеек, взыскания штрафа по НДПИ, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 349 240 рублей 40 копеек. Кроме этого, общество просило уменьшить размер штрафа, начисленного на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц.

Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 14.07.2016 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - УФНС по РХ).

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 13 марта 2017 года по делу N А74-8549/2016 заявление ЗАО НПО "Ирион" удовлетворено частично. Признано незаконным решение МИФНС N 3 по РХ от 22.01.2016 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, в виде штрафа в сумме 294 104 рублей 96 копеек, а также в части доначисления НДПИ в сумме 3578 рублей; пени по НДПИ в размере 833 рублей 37 копеек; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) НДПИ в виде штрафа в размере 715 рублей 80 копеек, в связи с его несоответствием в указанной части положениям Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявления отказано. На МИФНС N 3 по РХ возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов ЗАО НПО "Ирион" путём уменьшения налоговых обязательств (налоги, пени, штрафные санкции), доначисленных оспариваемыми решением, признанным арбитражным судом незаконным. С МИФНС N 3 по РХ в пользу ЗАО НПО "Ирион" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 рублей.

Не согласившись с данным судебным актом, ЗАО НПО "Ирион" обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить в части отказа в признании недействительным решения N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 22.01.2016, удовлетворить требования заявителя в указанной части. В апелляционной жалобе заявитель указывает, что судом первой инстанции были нарушены нормы материального права, а выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. В обоснование апелляционной жалобы (с учетом дополнений) заявитель ссылается на следующие обстоятельства:

- заявитель не согласен с методикой расчета НДПИ, приведенной налоговым органом, и считает, что количество технологических потерь в 2013 году было 425,84 г. (разница между количеством золота, поступившим в штабель вместе с рудой, уменьшенным на количество золота, оставшемся в штабеле на конец года и количеством золота, которое было оприходовано в золотоприемную кассу в виде лигатурных слитков);

- заявитель использовал прямой метод определения количества ДПИ, определение фактических потерь осуществлялось по правилам пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации; налоговый орган, в качестве показателя "расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого" берет данные о количестве золота, которое содержится в руде, поступившей из карьера в налоговом периоде, второй показатель "количество фактически добытого полезного ископаемого" он берет из книги ЗПК; применяя свой подход в месяцах, когда заявитель получал ДПИ, но не добывал руду, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик не имел объекта налогообложения; согласно подходу налогового органа, не имеет никакого значения, была ли руда помещена на установку кучного выщелачивания, для того, чтобы признать все золото в такой руде потерянным; неверный вывод налогового органа связан с ошибками в применении пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации; фактически добытое полезное ископаемое должно быть произведено из того объема ДПИ, на который уменьшались запасы; указанная норма предписывает брать то количество ископаемого, в отношении которого завершен полный технологический цикл по добыче полезного ископаемого, т.е. сравнивать исходное количество золота в руде с количеством ДПИ, полученным после переработки, надо после завершения цикла добычи (в расчете надо учитывать незавершенное производство)

- судом первой инстанции указано, что подход заявителя, по которому он рассчитал количество потерь, не соответствует постановлению Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 N 8090/13 по делу N А78-3471/2012 и определению ВС РФ от 11.11.2016 N 302-КГ16-14748 по делу N А78-3803/2015; однако, методология расчета потерь, примененная в указанных судебных актах отличается от той, что использовал налоговый орган в настоящем деле; налоговый орган считает, что золото, которое осталось на конец периода в установке кучного выщелачивания, автоматически считается потерянным;

- суд первой инстанции критикует представленный заявителем расчет, поскольку не были представлены сводные отчеты за январь - апрель 2013 года и данные по НЗП за апрель - декабрь 2013 года; в январе - апреле 2013 на месторождении не велось никакой деятельности, по этой причине такие отчеты, будучи "нулевыми" не составлялись; данные по НЗП имеются в материалах дела; суд указал, что представленные заявителем документы не содержат показателя, позволяющего определить остаток золота на начало января 2013 года; заявитель пояснял, что данный показатель будет нейтрален для расчета, поскольку добыча золота шла преимущественно из свежей руды, а золото, которое было добыто из старой руды, было обложено НДПИ; в пояснениях N 6 заявитель сделал расчет потерь с учетом количества остатка золота на начало января 2013 года, взятого из раздела III формы 71-тп, на которую суд первой инстанции ссылался, как документ, доказывающий правильность подхода налогового органа; расчет налогового органа, которому суд первой инстанции отдал предпочтение, не подтверждается данными формы 71-тп; суд первой инстанции не учел, что извлечение надо смотреть по двум строкам ("первичная переработка" + "доизвлечение"); форма отчета 71-тп не приспособлена для корректного заполнения (количество золота, которое находится в процессе извлечения, отражается в графе "потери", поскольку другой графы нет); это обстоятельство объясняет, что величина 17,961 кг оказалась в графе "потери", хотя, в действительности, это количество является золотом, которое находится в процессе извлечения.

В судебном заседании представители заявителя поддержали требования апелляционной жалобы, сослались на доводы, изложенные в апелляционной жалобе (с учетом дополнений).

Представители налогового органа, третьего лица доводы апелляционной жалобы не признали, сослались на основания, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу (с учетом дополнений), просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения от 26.01.2015 N 2 МИФНС N 3 по РХ проведена выездная налоговая проверка ЗАО НПО "Ирион" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, НДПИ, водного налога, налога на имущество организаций, транспортного налога и земельного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2013, а также налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.06.2013 по 31.12.2013.

По результатам выездной налоговой проверки 06.11.2015 составлен акт N 35, который направлен налогоплательщику заказным письмом с уведомлением 12.11.2015, вручен представителю налогоплательщика по доверенности 28.11.2015.

21.12.2015 ЗАО НОП "Ирион" были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

Материалы выездной налоговой проверки и представленные налогоплательщиком возражения были рассмотрены начальником налогового органа 22.01.2016 в присутствии представителя налогоплательщика (протокол от 22.01.2016).

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика 22.01.2016 налоговым органом вынесено решение N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) НДПИ в сумме 349 240 рублей 40 копеек, а также штрафа, предусмотренного статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц в размере 735 262 рублей 40 копеек Налогоплательщику доначислен НДПИ в сумме 1 746 202 рубля, а также пени за несвоевременную уплату НДПИ в сумме 411 910 рублей 36 копеек.

По мнению налогового органа:

- общество неверно определяло стоимость единицы добытого полезного ископаемого;

- общество неверно определяло количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению НДПИ (без учета фактических потерь полезного ископаемого при добыче).

Указанное решение налогового органа общество обжаловало в вышестоящий налоговый орган - УФНС по РХ. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением принято решение N 65 от 18.05.2016, которым отменено решение налогового органа в части взыскания штрафа, предусмотренного статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации, за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц в размере 367 631 рубля 20 копеек. В остальной части апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения. С учётом положений пунктов 1, 4 статьи 112, пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации размер штрафа уменьшен в 2 раза.

Полагая, что решение налогового органа от 22.01.2016 N 1 является незаконным в части, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта в силу следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о соблюдении налоговым органом положений статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении выездной налоговой проверки, рассмотрении материалов выездной налоговой проверки и вынесении оспариваемого решения, об отсутствии нарушений прав налогоплательщика в части вручения заявителю акта налоговой проверки, обеспечения возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения. Процедура вынесения оспариваемого решения заявителем не оспаривается.

Установленный законом досудебный порядок обжалования решения налогового органа и срок для обращения с заявлением в арбитражный суд налогоплательщиком соблюдены.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно оспариваемому решению обществом в нарушение положений пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации неверно определена стоимость единицы добытого полезного ископаемого, а также количество добытого полезного ископаемого (без учета фактических потерь полезного ископаемого при добыче). По мнению налогового органа, данное нарушение привело к занижению суммы НДПИ, подлежащей к уплате в бюджет, за 2013 год в размере 1 746 202 рубля (в том числе за июнь - 444 909 рублей, за август - 378 067 рублей, за сентябрь - 1 209 599 рублей, за ноябрь - 481 701 рубль).

Количество добытого заявителем полезного ископаемого определено налоговым органом на основании документов, представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки (в том числе, производственных отчётов по движению горной массы на участке "Юзик"; данных ЗПК; отчётов, составленных по форме 5-гр; сведений, предоставляемых по форме 70-тп и 71-тп).

ЗАО НПО "Ирион" считает доначисление НДПИ в размере 1 746 202 рублей необоснованным, указывая, что примененная налоговым органом методика расчета НДПИ основана на неверном применении пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель, как пользователь недр, в спорный период являлся плательщиком НДПИ.

Как следует из оспариваемого решения, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по НДПИ на фактические потери лигатурного золота, которые при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь считаются сверхнормативными и подлежат налогообложению по ставке, установленной пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции спорных налоговых периодов) объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество осуществляло пользование недрами месторождения рудного золота в целях геологического изучения и добычи рудного золота. Работы по добыче осуществлялись на основании отдельного и самостоятельного технического проекта "Проект карьера по разработке участка месторождения золота "Юзик", выполненного ООО "Управление проектных работ АО "Красноярскуголь" в 2004 году. Добыча полезных ископаемых осуществлялась открытым способом с применением транспортной системы разработки, с использованием буровзрывных работ. При этом техническим проектом, регламентирующим добычные (горные) работы, не предусмотрено применение каких-либо специальных видов добычных работ.

Переработка добытого полезного ископаемого осуществлялась на основании проекта опытно-промышленной установки кучного выщелачивания по переработке руд месторождения "Юзик" от 27.04.2004, выполненного ОАО "Сибгипрозолото" в 2004 году, на основании задания недропользователя на проектирование. Указанным проектом предусмотрена переработка руд, содержащих драгоценные металлы, методом кучного выщелачивания с применением таких перерабатывающих операций, как осаждение золота из золотосодержащих растворов на цинковую стружку, кислотное разложение золотосодержащих цинковых осадков, сушку, плавку, нейтрализацию кислотных растворов, обезвреживание излишков обеззолоченных растворов и сброс их в отстойник (страница 20 Рабочего проекта, раздел 3 "Технологические решения", подраздел 3.1 "Переработка руды", "Принятая технологическая схема").

Согласно стандарту предприятия конечной готовой продукцией общества в соответствии с техническими условиями, определёнными техническими проектами отработки рудного месторождения золота, является золото лигатурное, соответствующее условиям ТУ-117-2-7-75. Технологический цикл добычи лигатурного золота заканчивается сдачей слитков в золотоприемную кассу (ЗПК) организации.

Сторонами не оспаривается, что добытым полезным ископаемым является золото лигатурное.

Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.

В силу положений пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, количество добытого полезного ископаемого определялось налогоплательщиком прямым методом.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 вышеуказанного Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.

В соответствии с пунктом 7 названных Правил (в редакции рассматриваемого периода) учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, данная норма не устанавливает особого метода определения количества концентратов и полупродуктов, содержащих драгметаллы, а лишь указывает на то, что при определении этого количества налогоплательщик независимо от заявленного им метода (прямого или косвенного) должен использовать данные, полученные на основании учета драгоценных металлов, осуществляемого налогоплательщиком в соответствии с Правилами учета драгметаллов, т.е. данные о содержании в добытом им полезном ископаемом (концентрате, полупродукте) химически чистого драгметалла.

В свою очередь, учет налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого (концентрата или полупродукта) в пересчете на массу содержащегося в этих концентратах (или полупродуктах) химически чистого драгметалла не может служить основанием, позволяющим налогоплательщику, применяющему прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, определять это количество без учета его фактических потерь.

В спорном периоде налогоплательщик осуществлял переработку (обогащение) добытых (извлеченных из недр) руд с использованием технологии кучного выщелачивания по проекту "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания по переработке руд месторождения "Юзик".

Обществом не представлено доказательств согласования проектной документации, а также доказательств согласования нормативов потерь полезного ископаемого в порядке, установленном как в первоначальной, так и последующими редакциями постановления Правительства Российской Федерации N 921 от 29.12.2001 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Правил утверждения нормативов потерь).

В силу пункта 4 указанных выше Правил утверждения нормативов потерь, при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь, все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь и на основании положений статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении всех фактических потерь применяется налоговая ставка, установленная пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (для золота - 6%).

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении части фактических потерь при добыче (в пределах нормативов потерь, утвержденных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации), налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей). В отношении части фактических потерь при добыче, превышающей нормативные потери, а также в случае отсутствия утвержденных (в установленном порядке) нормативов потерь, в отношении всех фактических потерь, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации (для золота -6%).

Таким образом, исходя из смысла и содержания статей 339 и 342 Налогового кодекса Российской Федерации, целью определения фактических потерь при добыче (по правилам пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации) является определение количества полезного ископаемого, облагаемого по общеустановленной ставке и по налоговой ставке 0 процентов.

Следовательно, налоговый орган, установив в ходе выездной налоговой проверки, что у налогоплательщика отсутствуют утвержденные в установленном порядке нормативы потерь и, соответственно, отсутствуют основания для применения налоговой ставки 0%, правомерно и обоснованно исчислил сумму НДПИ, подлежащую уплате в бюджет, в отношении всего количества полезного ископаемого, подлежащего налогообложению, по налоговой ставке 6%.

Материалами дела подтверждается, что обществом самостоятельно потери для целей налогообложения и включения в декларации не определялись. Таким образом, в налоговых периодах 2013 года заявитель исчислял и уплачивал НДПИ только в отношении количества лигатурного золота, полученного и сданного в ЗПК общества.

Суд апелляционной инстанции соглашается с заявителем, что количество облагаемого в налоговом периоде ДПИ складывается из двух величин: фактически добытого в налогом периоде полезного ископаемого и фактических потерь полезного ископаемого в данном налогом периоде. Вместе с тем, заявитель не учитывает, что пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок определения фактических потерь при добыче, а не порядок определения количества полезного ископаемого, подлежащего налогообложению. В соответствии с положениями статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложению НДПИ подлежит количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы в недрах (списываются с государственного баланса запасов).

Списание запасов регламентируется Инструкцией о порядке списания запасов полезных ископаемых с учёта предприятий по добыче полезных ископаемых, утверждённой Министерством природных ресурсов Российской Федерации от 18.07.1997 N 121-1, согласно которой списание запасов полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в формах государственного федерального статистического наблюдения формы N 5-гр, 70-тп, 6-гр, 11-шрп, 71-тп, 2-тп, 31-тп. При этом (пункт 11 инструкции) списание запасов осуществляется в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учёта организации по добыче полезных ископаемых.

Из совокупности норм Закона о недрах, а также положений Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса, утвержденных приказом Минприроды России от 06.09.2012 N 265, и Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых, утвержденной постановлением Госгортехнадзора Российской Федерации от 17.09.1997 N 28, следует, что количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются его запасы, представляет собой весь объем горной массы (минерального сырья), включая фактические потери полезного ископаемого в результате добычи.

Судом апелляционной инстанции установлено, что показатели технических отчетов, использованные налоговым органом для определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ, соотносятся с государственной статистической отчетностью общества по форме 71-тп за 2013 год.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает, что применённая налоговым органом методика определения размера фактических потерь не основана на законе. По мнению заявителя, размер фактических потерь в указанный период составляет 425,84 грамма, которые возникли при обеззолачивании продуктивных растворов.

Изучив расчет налогоплательщика, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом налогового органа о том, что данный расчет произведен с использованием недостоверных показателей и с нарушением норм материального права.

Обозначенный налогоплательщиком показатель "потери" в размере 425,84 гр. х/ч золота не является таковым, в том числе не является технологическими потерями.

Налоговый орган, исходя из понятия "технологические потери" (потери при обогащении - относительная величина, характеризующая недоизвлечение ценного компонента из продукта обогащения (из руды) в конечный продукт обогащения (в концентрат); потери ценного компонента рассчитываются как разность (100-п)%, где п - извлечение ценного компонента в концентрат) и анализа Рабочего проекта опытно-промышленной установки кучного выщелачивания по переработки руд месторождения "Юзик", согласно которому переработка золотосодержащих руд носит непрерывный характер, секции рудного штабеля располагаются на одном основании и отсыпка рудного штабеля начинается с его нижней части и производится в отступающем порядке, обосновано пришёл к выводу о том, что новые секции являются продолжением общего рудного штабеля, золото в продуктивных растворах как из новых, так и из ранее сформированных секций штабеля поступает в общую дренажную сеть и поступает в цех гидрометаллургии (ЦГМ) для извлечения и получения конечной продукции (лигатурного золота), в отношении которой (в пересчете на х/ч металл) и определяются технологические потери.

В связи с этим несостоятельным является утверждение налогоплательщика о возможности, в виду формирования в мае 2013 года новой секции рудного штабеля, определения технологических потерь без учета количества золота на начало налогового периода и без учета количества фактически полученного золота, сданного в ЗПК общества в мае 2013 года.

Суд апелляционной инстанции, также соглашается с выводом налогового органа о том, что налогоплательщик неправомерно исключил из данных об остатках золота на конец периода количество золота, находящегося в незавершенном производстве, имитируя расчет потерь при обеззолочивании продуктивных растворов (в размере 425.84 грамм).

Так, согласно сводному отчету по движению драгоценного металла за май месяц 2013 года, остаток ДМ на конец периода составлял 1029,42 грамм, согласно данным по незавершенному производству ЦГМ участка "Юзик" за май месяц 2013 года в прудке обеззолоченных растворов в незавершенном производстве содержалось 30 грамм золота. Налогоплательщик "откорректировал" показатель остатка ДМ на конец периода (1029,42 гр.) путем исключения из него 30 гр. золота, находящегося в незавершенном производстве (1029,42 -30 = 999,42) и так в каждом налоговом периоде.

По мнению налогового органа, необходимость проведения подобного расчета для определения показателя, который заявитель назвал потерями, отсутствует, поскольку заявитель указывает размер потерь в сводной таблице данных производственных отчетов (графа "Потери Аи, грамм"), как сумму значений графы "Остаток ДМ на конец периода, Аи х.ч. (грамм)" по строкам "Обеззолоченные растворы", "Прудок обеззолоченных растворов", "Хвосты жидкой фазы после сорбции" сводных отчетов по движению ДМ за соответствующий налоговый период. Эти же показатели отражены в представленных самим налогоплательщиком данных по НЗП ЦГМ Участка "Юзик" за соответствующие периоды.

Отраженные в сводной таблице данных производственных отчетов (графа "Потери Аи, (грамм") показатели, заявленные налогоплательщиком, как потери (при обеззолочивании продуктивных растворов), фактически потерями не являются, поскольку являются переходящим остатком золота с конца отчетного периода на начало следующего, т.е. количеством золота в незавершенном производстве, понятие которого содержится в пункте 56 ГОСТ Р 52793-2007. "Национальный стандарт Российской Федерации. Металлы драгоценные. Термины и определения" (утвержденного и введенного в действие приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 N 388-ст), согласно которому это продукция, содержащая драгоценный металл и не прошедшая всех стадий ее производства, предусмотренных технологическим процессом, или законченная изготовлением, но не полностью укомплектованная или не принятая на учетную дату службой технического контроля организации по производству драгоценного металла.

Между тем при определении налоговой базы должно учитываться золото, находящееся в незавершенном производстве. Данный подход подтверждается судебной практикой, изложенной в судебных актах по делу N А78-3803/2015.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что утверждения заявителя о невозможности признания золота в штабеле потерями до его полной отработки не основаны на положениях статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации и противоречат сложившейся судебной практике, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.11.2013 N 8090/13, определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.11.2016 N 302-КГ16-14748.

Таким образом, обществом в нарушение положений пункта 3 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве фактических потерь приведены показатели, относящиеся к одной из операций, входящих в процесс обогащения, - первичной переработки (обеззолочиванию продуктивных растворов), при этом не определены и не учтены потери, возникающие на всех стадиях добычи полезного ископаемого, в том числе технологические потери золота в штабеле при получении продуктивных растворов, а также эксплуатационные потери.

Суд первой инстанции верно пришел к выводу о несоотносимости показателей расчета потерь, проведенного заявителем, и показателей форм федерального статистического наблюдения N 71-тп. Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции в силу следующего.

Согласно указанной формы за 2013 год обществом фактически переработано 34.1 кг. х/ч золота (Раздел I, графа 5, строка "Золото в руде" раздела "Первичная переработка руд"), а в расчете заявителя этот показатель составляет 28,368 кг, в форме (71-тп) показатель "Получено продуктов обогащения, извлечено полезных компонентов" отражен в количестве 16.139 кг х/ч золота (графа 8 Раздела 1, строка "Золото в руде"), а в расчете заявителя - 19,158 кг, фактически потеряно налогоплательщиком при первичной переработке руды (технологические потери), согласно форме 71-тп, 17.961 кг х/ч золота (графа 12 Раздела I, строка "Золото в руде"), а заявитель "определил" себе потери в размере 0,425 кг.

При этом проектные технологические потери для общества составляют 18% (стр. 30 Рабочего проекта опытно-промышленной установки кучного выщелачивания), по факту составили 52,7% (100 - 47,3, гр.9 Раздела I, строка "Золото в руде" отчета 71-тп).

Налогоплательщик определил себе фактические технологические потери в размере 1,5% (425.84 гр х 100/28.368,52гр) при обеззолочивании продуктивных растворов, не предусмотренные Планом переработки минерального сырья по руднику "Юзик" на 2013 год (представленным самим заявителем вместе с пояснениями N 6) и в то же время не учёл технологические потери золота в штабеле при получении продуктивных растворов, предусмотренный указанным Планом переработки минерального сырья по руднику "Юзик" на 2013 год - в размере 24,5%.

Доводы заявителя о том, что извлечение надо смотреть по двум строкам ("первичная переработка" + "доизвлечение"); форма отчета 71-тп не приспособлена для корректного заполнения (количество золота, которое находится в процессе извлечения, отражается в графе "потери", поскольку другой графы нет); это обстоятельство объясняет, что величина 17,961 кг оказалась в графе "потери", хотя, в действительности, это количество является золотом, которое находится в процессе извлечения, отклоняются судом апелляционной инстанции как необоснованные.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что заявитель не доказал правильность примененного им расчета фактических потерь полезного ископаемого.

Проверив расчет налогового органа, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что, налоговым органом правомерно и обоснованно определены налоговые обязательства по НДПИ в соответствии с действующими нормами материального права и с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (за исключением неверного определения единицы химически чистого золота без учета расходов по доставке). Обществом не представлено безусловных доказательств того, что примененный налоговым органом порядок расчета привел к искажению действительного размера налоговых обязанностей общества и необоснованному увеличению в связи с этим его налогового бремени.

Изучив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, учитывая установленные по делу фактические обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции признает доводы заявителя несостоятельными, поскольку они не содержат фактов, которые не были бы проверены судом первой инстанции, имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем не могут служить основанием для отмены оспариваемого решения суда первой инстанции.

Учитывая, что налоговый орган признал обоснованными и правомерными требования заявителя относительно неверного определения налоговым органом единицы химически чистого золота без учета расходов по доставке, суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в указанной части незаконным (в части доначисления НДПИ в сумме 3578 рублей; пени в размере 833 рублей 37 копеек; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) НДПИ в виде штрафа в размере 715 рублей 80 копеек). Данный вывод суда первой инстанции лицами, участвующими в деле, не оспаривается.

В остальной части по доначислению НДПИ, начислению пени и привлечения к налоговой ответственности решение налогового органа является законным и обоснованным, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Выводы суда первой инстанции в части начисления штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации также не оспариваются лицами, участвующими в деле.

Таким образом, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы. Согласно статье 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 13 марта 2017 года по делу N А74-8549/2016 подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Поскольку решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, следовательно, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные расходы по уплате государственной пошлины, связанные, в том числе с подачей апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

В соответствии с подпунктами 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы по данной категории дел размер государственной пошлины для организаций составляет 1500 рублей.

При подаче апелляционной жалобой заявителем уплачена государственная пошлина в размере 3000 рублей, что подтверждается платежным поручением от 12.04.2017 N 1.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации уплаченная государственная пошлина в больше размере, чем это предусмотрено главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит возврату. Таким образом, излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 рублей подлежит возврату ЗАО НПО "Ирион".

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "13" марта 2017 года по делу N А74-8549/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить закрытому акционерному обществу научно-производственного объединения "Иргиредмет & Нойон" (ИНН 1908002501, ОГРН 1021900882046) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 12.04.2017 N 1.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

О.А. Иванцова

Судьи

Г.Н. Борисов Н.А. Морозова