Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 августа 2017 г. N 19АП-5440/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 25 декабря 2017 г. N Ф10-5273/17 настоящее постановление оставлено без изменения

город Воронеж

23 августа 2017 г.

Дело N А08-1050/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 августа 2017 года.

В полном объеме постановление изготовлено 23 августа 2017 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Синюгиной Ю.А.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Автодорстрой-подрядчик": Воронина О.В., представитель по доверенности от 15.08.2017, Саленко Г.И., представитель по доверенности от 15.08.2017, Показанникова Я.В., представитель по доверенности от 05.05.2017;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду: Коршенко И.В., представитель по доверенности от 16.12.2016, Логачева И.И., представитель по доверенности от 15.08.2017;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодорстрой-подрядчик" на решение Арбитражного суда Белгородской области от 15.07.2017 по делу N А08-1050/2017 (судья Бутылин Е.В.) по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Автодорстрой-подрядчик" (ИНН 3123067353, ОГРН1023101646259) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (ИНН 3123021768, ОГРН 1043107046531) о признании незаконным решения от 20.09.2016 N 12-09/110 в части,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Автодорстрой-подрядчик" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 20.09.2016 N 12-09/110 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в признании при расчете налога на прибыль за 2013 год доходов на сумму 3 357 086 руб., доначисления налога на прибыль за 2013 год в размере 671 417 руб., начисленных на указанную сумму штрафа в размере 44 761 руб. и пени (пункт 2.2.2.3).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 15.07.2017 в удовлетворении требований ООО "Автодорстрой-подрядчик" отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, Общество обратилось в суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик указывает, что о наличии внереализационных расходов в виде безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности вследствие ликвидации должника ООО "Стройплюссервис" налогоплательщику стало известно только в 2013 году в ходе проведения инвентаризации и направления запроса в налоговый орган. Определение о завершении конкурсного производства в отношении ООО "Стройплюссервис" было передано Обществу также в феврале 2013 года.

Более того, в заявлении о признании частично недействительным решения Инспекции Общество указывало, что задолженность была списана в марте 2013 года как ошибка, выявленная в текущем налоговом периоде.

Общество также обращает внимание, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год налоговый орган согласился с правомерностью учета налогоплательщиком дебиторской задолженности ООО "Стройплюссервис" в указанном налоговом периоде. Решения о доначислении налога на прибыль за 2013 год Обществу предъявлено не было. При этом решение по итогам выездной налоговой проверки, которым Общество привлечено в ответственности, основано на тех же документах по списанной дебиторской задолженности, что и были представлены в рамках камеральной проверки.

В представленном суду апелляционной инстанции отзыве налоговый орган возражает относительно доводов апелляционной жалобы, указывает на законность и обоснованность судебного акта, а также на отсутствие оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Автодорстрой - подрядчик" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, своевременности расчетов с бюджетом по налогу на доходы физических лиц по 24.12.2015.

Итоги проверки отражены в акте от N 13-09/63 от 21.06.2016.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение от 20.09.2016 N 12-09/110 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 247 766 руб. Также указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 1 644 477 руб. и начисленные на указанную сумму недоимки пени в размере 283 091 руб.

Основанием для вынесения решения в оспоренной налогоплательщиком части послужили выводы налогового органа о неправомерном принятии Обществом в 2013 году для целей налогообложения налогом на прибыль организаций расходов в виде дебиторской задолженности организации-должника, ликвидированного на основании решения суда в 2011 году.

Налогоплательщик, частично не согласившись с указанным решением Инспекции 20.09.2016 N 12-09/110, обратился с апелляционной жалобой на в Управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 227 от 25.11.2016 апелляционная жалоба ООО "Автодорстрой-подрядчик" удовлетворена частично, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Белгороду от 20.09.2016 N 12-09/110 отменено в части, сумма налоговых обязательств скорректирована следующим образом: общая сумма, предъявленная ООО "Автодорстрой - подрядчик" к уплате по решению, уменьшена на 852 905 руб., в том числе: налог уменьшен на 688 486 руб., пени на 118 520 руб., штраф на 45 899 руб.

Общество, не согласившись с Решением Инспекции от 20.09.2016 N 12-09/110 в части отказа в признании при расчете налога на прибыль за 2013 год расходов на сумму 3 357 086 руб., доначисления налога на прибыль за 2013 год в размере 671 417 руб., начисленных на указанную сумму штрафа в размере 44 761 руб. и пени (п. 2.2.2.3), полагая свои права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности нарушенными, обратилось в арбитражный суд с соответствующим требованием.

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, регулирование данного налога осуществляется в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Порядок определения доходов и их классификация регламентируются статьей 248 Налогового кодекса РФ, которой определено, что к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходов, и документов налогового учета.

Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ), при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 252 Налогового кодекса РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом выполненной работе в соответствии с договором).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (статья 265 Налогового кодекса РФ).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Из пункта 2 статьи 266 НК РФ следует, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам.

Согласно статье 419 ГК РФ, обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другим).

Таким образом, факт ликвидации является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При этом отчетным (налоговым) периодом, в котором надлежит учитывать такой вид внереализационных расходов, как дебиторская задолженность признается тот отчетный (налоговый) период, в котором возникло первое из предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ оснований для ее списания: в случае, если срок исковой давности истек ранее ликвидации должника - момент его истечения, а в обратном случае - ликвидация должника.

Следовательно, названное в п. 1 ст. 272 НК РФ правило не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Не предоставляет такое право и абзац 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Положениями абзаца 2 и 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Следовательно, с момента ликвидации должника у налогоплательщика прекращается обязательство по оплате, в связи с чем факт ликвидации относится к основаниям, по которым сумма дебиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных расходов именно в том налоговом периоде, когда должник исключен из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с признанием его банкротом.

Как установлено судом первой инстанции, следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, между налогоплательщиком (подрядчик) и ООО "Стройплюссервис" (заказчик) заключены договоры от 01.08.2008 N N 72, 73 на строительство автомобильных дорог на объектах "Строительство а/д по х.Черновка Прохоровского района" и "Строительство а/д по с.Гнездиловка Прохоровского района".

Выполнение указанных работ подтверждается актами приемки по форме N КС-2 от 24.10.2008 N 1 и справками о стоимости по форме N КС-3 от 24.10.2008 N 1 по каждому из объектов.

Стоимость выполненных работ составила всего 4 566 022 руб., в том числе, 1 970 188 руб. и 2 595 834 руб. соответственно по договорам N N 72, 73.

Оплата Обществу за выполненные работы осуществлена ООО "Стройплюссервис" на суммы 1 939 745,88 руб. и 2 604 981,68 руб., в том числе путем перечисления 16.07.2009 на расчетный счет денежных средств в размере 1 468 394 руб. и 1 867 397,36 руб. Данное обстоятельство подтверждается карточкой счета 62 и оборотно-сальдовой ведомостью по указанному счету.

Так из материалов дела следует, что решением Арбитражного суда Белгородской области от 15.02.2010 по делу N А08-8405/2009 ООО "Стройплюссервис" признано банкротом, в отношении юридического лица открыто конкурсное производство.

В связи с указанным обстоятельством и на основании п. 3 ст. 61.3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" по иску конкурсного управляющего ООО "Стройплюссервис" о признании недействительной сделки по погашению задолженности перед ООО "Автодорстрой-подрядчик" в соответствии с определениями Арбитражного суда Белгородской области от 25.05.2010 и от 31.01.2011 в рамках указанного дела с ООО "Автодорстрой-подрядчик" в конкурсную массу должника взысканы денежные средства в суммах 1 867 397,36 руб. (платежное поручение на перечисление от 22.11.2010 N 180) и 1 468 394 руб. (платежное поручение на перечисление от 28.03.2011 N 689) соответственно.

Таким образом, у ООО "Автодорстрой-подрядчик" образовалась дебиторская задолженность по контрагенту ООО "Стройплюссервис" в размере 3 357 086 руб., что послужило основанием для обращения ООО "Автодорстрой-подрядчик" в суд с заявлением о включении ее в реестр требований кредиторов ООО "Стройплюссервис".

Определениями Арбитражного суда Белгородской области от 17.02.2011 и от 16.05.2011 по делу N А08-8405/2009 требования ООО "Автодорстрой-подрядчик" признаны обоснованными, суммы долга в размере 1 867 397,36 руб. и 1 468 394 руб. включены в третью очередь реестра требований кредиторов ООО "Стройплюссервис".

Конкурсное производство в отношении ООО "Стройплюссервис" завершено 19.07.2011, о чем Арбитражным судом Белгородской области вынесено определение по делу N А08-8405/2009, на основании которого 29.08.2011 в ЕГРЮЛ внесена запись о государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией за номером 2113130019495.

Принимая во внимание установленные обстоятельства и изложенные нормы права, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, с момента ликвидации ООО "Стройплюссервис" (29.08.2011) в связи с его банкротством обязательство по оплате задолженности прекращено, следовательно, дебиторская задолженность подлежала включению ООО "Автодорстрой-подрядчик" в составе внереализационных расходов по итогам 2011 года.

Отклоняя доводы налогоплательщика об отсутствии у него обязанности включать спорную задолженность в состав внереализационных расходов 2011 года (с момента ликвидации контрагента), в связи с чем он отразил ее в составе внереализационных расходов 2013 года (по истечении срока исковой давности), в том числе в виду того, что Общество не знало о ликвидации ООО "Стройплюссервис" в 2011 году, а узнало об исключении его из ЕГРЮЛ только 04.03.2013, то есть после получения из инспекции выписки, суд первой инстанции верно исходил из следующего.

Так налогоплательщиком не опровергнуто, что ему было известно о проводимом в отношении его контрагента конкурсном производстве, поскольку Общество в судебных заседаниях в рамках банкротного дела N А08-8405/2009 в качестве одного из кредиторов. Арбитражный суд Белгородской области надлежащим образом извещал его о времени и месте рассмотрения дела о завершении конкурсного производства в отношении ООО "Стройплюссервис" и признании его банкротом. Данное обстоятельство подтверждается определением от 19.07.2011 по делу N А08-8405/2009, которое было получено налогоплательщиком 22.07.2011 (т.2 л.д.67-68).

При изложенных обстоятельствах получение выписки из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении должника ООО "Стройплюссервис" позже даты его ликвидации не является основанием для изменения периода списания безнадежной задолженности. Налогоплательщик обладал информацией о завершении конкурсного производства в отношении должника ООО "Стройплюссервис", однако не предпринял мер по своевременному отражению в налоговой отчетности спорной дебиторской задолженности.

Следовательно, оснований для включения Обществом спорной задолженности в состав внереализационных расходов в 2013 году не имелось.

Судом первой инстанции также верно отклонены ссылки налогоплательщика на положение п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку из буквального толкования указанной нормы следует, что она рассчитана на применение к правоотношениям, связанным с корректировкой (исправлением) ошибок в исчислении налоговой базы, повлекших излишнюю уплату налога.

Из материалов дела следует, что 2011 год не входил в период, охваченный выездной налоговой проверкой.

Кроме того, ООО "Автодорстрой-подрядчик" не представлено доказательств того, что такая ошибка, как не учет спорной суммы расходов в периоде, когда был ликвидирован должник, привела к излишней уплате налога на прибыль в данном периоде.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшем в 2011 году, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской.

Таким образом, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам, Общество должно было определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные к взысканию, и произвести их списание.

Так же подлежат отклонению ссылки Общества на факт представления налоговому органу документов, касающихся спорной дебиторской задолженности в ходе камеральной проверки налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2013 год и отсутствие со стороны налоговых органов каких-либо замечаний по представленным документам.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной определении от 10.03.2016 N 571-О Камеральная налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Указанные положения Налогового кодекса Российской Федерации не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов - выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ частью 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Из материалов дела следует, что налоговым органом представлены надлежащие доказательства соответствия спорного решения нормам действующего законодательства.

Таким образом, оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о необходимости отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований, поскольку у налогоплательщика отсутствовали правовые основания для списания дебиторской задолженности, признанной нереальной к взысканию в 2011 году, в 2013 году.

Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку не опровергают правильность вывода суда первой инстанции, повторяют доводы, заявленные при рассмотрении дела в суде первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену судебного акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 15.07.2017 настоящему делу следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодорстрой-подрядчик" без удовлетворения.

В соответствии со статьей 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Статьей 102 АПК РФ предусмотрено, что основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным государственная пошлина уплачивается в размере 3000 рублей.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной жалобы на решения арбитражного суда государственная пошлина уплачивается в следующих размерах - 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.

Согласно подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату в случае уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено настоящей главой.

Как следует из материалов дела, Обществом при обращении в суд апелляционной инстанции была уплачена государственная пошлина по платежному поручению N 998 от 12.07.2017 в размере 3000 руб.

Учитывая результат рассмотрения дела, Обществу следует возвратить из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1500 рублей, излишне уплаченную за подачу апелляционной жалобы на решение суда первой инстанции, о чем надлежит выдать справку.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Белгородской области от 15.07.2017 по делу N А08-1050/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Автодорстрой-подрядчик" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Автодорстрой-подрядчик" (ИНН 3123067353, ОГРН1023101646259) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 рублей, излишне уплаченную за подачу апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская