Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30 августа 2017 г. N 07АП-8436/16

г. Томск

30 августа 2017 г.

Дело N А27-25564/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 30 августа 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 августа 2017 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Марченко Н. В.,

судей: Бородулиной И. И., Усаниной Н. А.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи помощником судьи Есиповым А. С.,

при участии:

от заявителя: Карцева Н. В., доверенность от 24.12.2016 года, Назаренко Т. Е., доверенность от 30.12.2016 года,

от заинтересованного лица: Богучевского С. С., доверенность от 09.01.2017 года, Зубкова А. Л., доверенность от 09.01.2017 года, Красильниковой М. Н., доверенность от 09.12.2016 года,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 01 июня 2017 года по делу N А27-25564/2015 (судья Камышова Ю. С.)

по заявлению открытого акционерного общества "СУЭК-Кузбасс" (ОГРН 1074212001368, ИНН 4212024138, 652507, г. Ленинск-Кузнецкий, ул. Васильева, 1)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогопла-тельщикам N 1 по Кемеровской области (ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918, 650024, г. Кемерово, ул. Глинки, 19)

о признании недействительным решения N 24 от 30.09.2015 о привлечении к ответствен-ности за совершение налогового правонарушения в части,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "СУЭК-Кузбасс" (далее - ОАО "СУЭК-Кузбасс", заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, налоговый орган, Инспекция) N 24 от 30.09.2015 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 35 581 267 руб., исчисления и предложения уплатить пени в сумме 431 640,13 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 762 525,40 руб.;

- доначисления налога на прибыль с доходов иностранной организации за 2013 год в сумме 23 253 895 руб., исчисления и предложения уплатить пени в сумме 4 932 326,46 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 4 650 779 руб.;

- доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2012 год в сумме 1 016 917 руб.; исчисления и предложения уплатить пени в сумме 6 601 749,82 руб.;

- предложения уплатить в бюджет излишне возмещенную сумму налога на добавленную стоимость за 2012-2013 год в общей сумме 28 007 463 руб.;

- предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2013 год в сумме 310 965 544 руб.;

- предложения удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 2 404 руб. из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме с учетом положений пункта 4 статьи 226 НК РФ;

- предложения произвести перерасчет налоговой базы и налога на доходы физических лиц в сумме 74 015 руб.;

- исчисления и предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 075 руб. и штраф по статье 123 НК РФ в сумме 1 299 руб. 60 коп.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 18.07.2016, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2016 года, заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 решение Арбитражного суда Кемеровской области от 18.07.2016 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2016 отменено в части отказа в удовлетворении заявленного Обществом требования о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 30.09.2015 N 24 по эпизодам, в том числе доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года в сумме 199 515 руб. и предложения уплатить излишне возмещенный из бюджета налог на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2013 года в сумме 1 478 175 руб. По указанному эпизоду дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 01.06.2017 решение Инспекции N 24 от 30.09.2015 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2012 года в сумме 199 515 руб. и предложения уплатить излишне возмещенный из бюджета налог на добавленную стоимость за 2, 3, 4 кварталы 2013 года в сумме 1 478 175 руб. признано недействительным.

Не согласившись с решением, Инспекция в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать.

Инспекция считает, что Обществом заявлена к вычету сумма НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для деятельности производственной единицы (ПЕ) Санатория-профилактория, который осуществляет санаторно-курортное лечение, оказывает медицинские услуги в рамках добровольного медицинского страхования (далее - ДМС), то есть осуществляет операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи и подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, суммы НДС должны быть отнесены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. При этом, не подлежат применению правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе и поступивших 07.08.2017 в суд апелляционной инстанции дополнениях к жалобе.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судебное заседание в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) откладывалось.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица поддержали апелляционную жалобу по указанным в ней доводам; представители заявителя возражали против удовлетворения жалобы по мотивам, изложенным в отзыве.

Изучив доводы апелляционной жалобы, дополнений, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив в соответствии со статьей 268 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене или изменению, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в соответствии со статьями 31, 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка ОАО "СУЭК-Кузбасс" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов, о чем 31.07.2015 составлен акт налоговой проверки N 21.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение N 24 о привлечении ОАО "СУЭК-Кузбасс" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 РФ, в виде штрафа в общем размере 5 550 995 руб.

Указанным решением налогоплательщику доначислены налоги в общей сумме 91 064 503 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 12 012 219 руб.

Кроме того, указанным решением уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 310 965 544 руб.

Не согласившись с решением Инспекции от 30.09.2015 N 24, ОАО "СУЭК-Кузбасс" обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Кемеровской области.

Управление ФНС России по Кемеровской области, рассмотрев материалы по апелляционной жалобе, документы, представленные Инспекцией и налогоплательщиком, оставило решение Инспекции без изменения.

Полагая, что решение налогового органа в обжалуемой части незаконно и нарушает права налогоплательщика, ОАО "СУЭК-Кузбасс" обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что, поскольку доля совокупных расходов Общества по деятельности, не облагаемой НДС, в общем размере расходов Общества на производство и реализацию товаров (работ, услуг) не превышает 5 %, Общество имеет право все полученные суммы НДС принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Седьмой арбитражный апелляционный суд при рассмотрении апелляционной жалобы поддерживает выводы суда первой инстанции, при этом исходит из следующего.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В силу статьи 143 НК РФ АО "СУЭК-Кузбасс" в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 названного кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Таким образом, пункт 4 статьи 170 НК РФ устанавливает не только особенности учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, но и определяет порядок учета сумм "входящего" НДС по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые, так и не облагаемые налогом операции.

При этом абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в действующей в проверяемый период редакции содержит правило, согласно которому налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Тем самым абзац 9 пункта 4 упомянутой статьи предоставляет налогоплательщикам возможность отказаться от избыточного учета показателей, которые недостаточно существенны для целей исчисления НДС и возложение на таких налогоплательщиков обязанности по восстановлению ранее принятых к вычету сумм налога означает лишение их права на вычет в части расходов по необлагаемым операциям, и, соответственно, противоречит действительному смыслу положений абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ, предусматривающих право налогоплательщиков на вычет всех сумм налога, относящихся к расходам на необлагаемую деятельность, если данные расходы в соответствующем периоде незначительны.

Из материалов дела следует, что АО "СУЭК-Кузбасс" в 2012 - 2013 годах заявлена к вычету сумма НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для деятельности производственной единицы (ПЕ) Санатория-профилактория Шахты им. Полысаевская, которая осуществляет санаторно-курортное лечение, оказывает медицинские услуги в рамках добровольного медицинского страхования (ДМС), то есть осуществляет операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 18 пункта 3 и подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, начиная со 2 квартала 2012 года, ПЕ - Санаторий - профилакторий оказывал услуги по предоставлению в аренду помещений ООО "Пищевик" и ООО "Империя вкуса", то есть осуществлял деятельность, облагаемую НДС, что подтверждается, расшифровками учета доходов в разрезе каждого объекта ОПХ за 2012-2013 гг., заключенными договорами аренды.

Таким образом, в 1 квартале 2012 года у Санатория-профилактория отсутствовала деятельность, облагаемая НДС.

При этом налогоплательщиком были приобретены разные услуги, товары (услуги охраны, электроэнергия, канализация, услуги по обеспечению питанием отдыхающих, лекарства, канцелярия, питьевая вода) для Санатория-профилактория ОАО "СУЭК-Кузбасс".

Несмотря на то, что реализация медицинских услуг в рамках ДМС и услуг санаторно-курортных организаций, оформленных путевками не являются объектом налогообложения по НДС согласно подпункту 2 пункта 2 и подпункту 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в 2012, 2013 гг. ОАО "СУЭК-Кузбасс" предъявленный в составе стоимости приобретенных услуг и товаров, приняло к вычету в полном объеме следующим образом:

- в 1 квартале 2012 г. по всем приобретенным для Санатория - профилактория товарам (работам, услугам) в полном объеме, без учета того, что в 1 квартале 2012 г. у Санатория- профилактория отсутствовала деятельность, облагаемая НДС;

- в 2013 г. по приобретенным для Санатория - профилактория товарам (работам, услугам) в полном объеме, без учета факта прямого отношения данных расходов к деятельности Санатория-профилактория, которая не облагается НДС.

Принимая обжалуемое решение, налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 4 статьи 170, пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ Обществом неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС в размере 1 677 690 руб. за 2012-2013 годы; налоговым органом доначислен НДС за 1 квартал 2012 года в размере 199 515 руб., отказано в возмещении НДС из бюджета во 2, 3 и 4 кварталах 2013 года в общем размере 1 478 175 руб.

Заявитель, в свою очередь, полагает, что, если доля совокупных расходов по деятельности, не облагаемой НДС, в общем размере расходов Общества на производство и реализацию товаров (работ, услуг) не превышает 5 %, Общество имеет право все полученные суммы НДС принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. В этом случае раздельный учет не ведется.

Суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, сопоставив их с приведенными нормами права, пришел к обоснованному выводу о том, что, если доля совокупных расходов Общества по деятельности, не облагаемой НДС, в общем размере расходов Общества на производство и реализацию товаров (работ, услуг) не превышает 5 %, Общество имеет право все полученные суммы НДС принять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что необходимым условием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком операций в отношении товаров (работ, услуг), которые используются одновременно для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций, и эти расходы характеризуются тем, что нельзя точно отнести к облагаемым или не облагаемым НДС операциям.

Инспекция полагает, что для реализации права на налоговый вычет необходимо соблюдение основного условия применения налогового вычета по НДС - приобретаемые товары (работы, услуги) должны быть приобретены для операций, являющихся объектом обложения НДС (облагаемые операции).

Суд апелляционной инстанции, отклоняя указанные доводы Инспекции, исходит из следующих обстоятельств дела.

Материалами дела подтверждается, что в спорных периодах налогоплательщик осуществлял как облагаемые НДС операции, так и оказывал услуги санаторно-курортному лечению, которые не признаются объектом налогообложения НДС.

Между тем, по условиям статьи 143 НК РФ плательщиком НДС признается АО "СУЭК-Кузбасс". Структурные подразделения организаций налогоплательщиками НДС действующим законодательством не признаются. Именно АО "СУЭК - Кузбасс" осуществляет деятельность как облагаемую НДС, так и освобождаемую от НДС, а не (ПЕ) Санаторий-профилакторий Шахты им. Полысаевская.

В соответствии с приказом об учетной политике налогоплательщик применяет положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Проверив представленный налогоплательщиком расчет, суд первой инстанции установил, что доля совокупных расходов Общества по деятельности, не облагаемой НДС, в общем размере расходов Общества на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, не превышает 5%, что не оспаривается налоговым органом, следовательно, Обществом правомерно были предъявлены к вычету суммы НДС в размере 1 677 690 руб. за 2012-2013 годы.

Иные доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда первой инстанции и направлены на переоценку обстоятельств, правильно установленных и оцененных судом.

Принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено. Оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьей 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 01 июня 2017 года по делу N А27-25564/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н. В. Марченко

Судьи

И. И. Бородулина Н. А. Усанина