Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2017 г. N 09АП-39129/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 1 декабря 2017 г. N Ф05-16395/17 настоящее постановление отменено

г. Москва

25 сентября 2017 г.

Дело N А40-56261/17

Резолютивная часть постановления объявлена 18 сентября 2017 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 сентября 2017 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бекетовой И.В.,

судей:	Каменецкого Д.В., Поташовой Ж.В.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Жубоевым Д.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 7 по г.Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 28.06.2017 по делу N А40-56261/17, принятое судьей Бедрацкой А.В. (20-453),

по заявлению ООО "Энджой Мувиз" (ОГРН 1107746937066, ИНН 7707737803, 127051, г. Москва, ул. Петровка, д. 20/1, оф. 48),

к ИФНС России N 7 по г.Москве (ОГРН: 1047707042130, ИНН 7707081688; 105064, г. Москва, ул. Земляной Вал, д. 9)

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя:	Яковлев Л.А. по дов. от 27.04.2017, Павличенко А.И. ген.дир. выписка из ЕГРЮЛ;
от ответчика:	Ковалева Е.А. по дов. от 15.08.2017, Шагинян Н.А. по дов. от 11.07.2017.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Энджой Мувиз" (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 7 по г.Москве (заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 14.10.2016 N 09-11/РО/7 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль за 2012-2014 гг. на сумму 46 825 895 руб., а также доначисления соответствующих сумм штрафа и пени.

Решением от 24.11.2016 Арбитражный суд города Москвы признал недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение ИФНС России N 7 по г. Москве от 14.10.2016 г. N 09-11/РО/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО "Энджой мувиз" в части доначисления недоимки по налогу на прибыль за 2012-2014 гг. на сумму 46 825 895 руб., а также доначисления соответствующих сумм штрафа и пени, а также взыскал с ИФНС России N 7 по г. Москве в пользу ООО "Энджой мувиз" госпошлину в размере 3000 руб., уплаченную платежным поручением от 10.03.2017 N 19.

Не согласившись с решением суда, ИФНС России N 7 по г.Москве обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами налогового органа не согласилось, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель ответчика в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы в полном объеме, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В судебном заседании представитель заявителя с доводами подателя апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст.ст. 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд с учетом исследованных доказательств по делу, доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушанного мнения представителей сторон, не усматривает оснований для изменения (отмены) судебного акта, основываясь на следующем.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности ООО "Энджой мувиз" по вопросам правильности исчисления налогов и сборов за период 2012-2014 гг., по итогам которой был составлен Акт выездной налоговой проверки N 09-11/А/2 от 09.06.2016.

В результате рассмотрения налоговым органом Акта налоговой проверки, Возражений Общества на Акт, иных материалов налоговой проверки, в т.ч. материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган вынес Решение N 09-11/РО/7 от 14.10.2016 г. о привлечении ООО "Энджой мувиз" к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением предусмотрено:

* Доначисление Обществу налога на прибыль в размере 51 468 529 руб.

* Доначисление Обществу НДС в размере 1 044 732 руб.

* Начисление Обществу пени - 9 789 568,90 руб.

- Наложение штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 10 157 042 руб.

Общество обратилось с апелляционной жалобой на Решение в УФНС России по г. Москве в порядке, предусмотренном ст. 138 НК РФ.

Решением УФНС России по г. Москве N 21-19/029042 от 06.03.2017 Обществу отказано в удовлетворении апелляционной жалобы в полном объеме.

Полагая решение налогового органа 14.10.2016 N 09-11/РО/7 незаконным, ООО "Энджой Мувиз" обратилось в арбитражный суд с заявлением.

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В ст. 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указано, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, является, одновременно, как его несоответствие закону или иному нормативно-правовому акту, так, и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов граждан или юридических лиц, обратившихся в суд с соответствующим требованием.

Ввиду изложенного, требование о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, может быть удовлетворено судом при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.

Удовлетворяя заявленные требования общества, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Судом установлено, что доначисление налога на прибыль за 2012-2014 гг. по причине оспаривания налоговым органом порядка признания расходов на создание аудиовизуальных произведений (п. 2.1.4 Решения, стр. 96).

На основании положений учетной политики в 2012-2014 гг. Общество единовременно признало расходы на производство фильмов в общем размере 474 995 349 руб.

Налоговый орган поставил под сомнение правомерность действий Общества на том основании, что по заключенным Обществом в 2012-2014 гг. лицензионным договорам на использование фильмов срок использования фильмов предусмотрен от 60 дней до 50 лет, в связи с чем результат производственной деятельности Общества -фильм - соответствует признакам НМА, предусмотренным ст. 257 НК РФ, расходы на производство подлежат списанию через амортизацию в течение срока полезного использования - 10 лет.

Ответчик считает, что Общество завысило сумму расходов на производство в связи с неприменением норм об амортизации.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ элементы налогообложения (в том числе и налоговая база) устанавливаются в четкой взаимосвязи с ключевыми элементами предпринимательской деятельности, которая формирует источник для уплаты налога.

Для целей налога на прибыль налоговая база определяется как денежное выражение прибыли, т.е. разницы между доходами и расходами (ст.ст. 247, 274 НК РФ).

Главой 25 НК РФ установлен один из принципов определения доходов и расходов: признание доходов и расходов в их взаимосвязи. Это позволяет при определении налоговой базы за налоговый период максимально полно учесть взаимосвязанные доходы и расходы, обеспечить исчисление экономически обоснованной суммы налогооблагаемой прибыли и сформировать справедливый источник для уплаты налога.

Необходимо отметить, что амортизация как способ признания расходов на создание (приобретение) основных фондов, преследует цель равномерного распределения расходов на весь период эксплуатации основных фондов, в результате чего формируется справедливая стоимость готовой продукции. Это позволяет обеспечить упомянутую выше взаимосвязь части расходов на создание основных фондов с доходами от продажи готовой продукции.

Пункты 1 ст. 258 НК РФ дает определение термина "срок полезного использования": сроком полезного использования признается период, в течение которого объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. В соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ, Уставом Общества целью деятельности Общества как коммерческой организации является именно извлечение прибыли.

Системное толкование п. 1 и п. 2 ст. 258 НК РФ позволяет прийти к выводу, что 10-летний срок полезного использования объекта НМА надлежит устанавливать только в том случае, если период использования налогоплательщиком объекта НМА для целей извлечения дохода установить невозможно. Учитывая цель деятельности Общества -прибыль, определение срока полезного использования вне связи с извлечением дохода от использования НМА, лишено экономического смысла.

Иной подход, при котором срок полезного использования определялся бы без учета продолжительности деятельности налогоплательщика, направленной на извлечение дохода, приводил бы к искажению налоговой базы. В свою очередь это привело бы к необоснованному признанию прибыли в одном налоговом периоде, и получению налогоплательщиком значительного налогового убытка в другом периоде. Такой подход лишает исчисление налога на прибыль экономического основания, поскольку не учитывает ключевой принцип признания доходов и расходов - их взаимосвязи.

Практически все доходы Общества от использования фильмов (90-100%) возникают в пределах первых 12 месяцев использования, при этом не менее 70% доходов от использования фильмов - доход от кинопроката, который признается в пределах 2-3 месяцев от начала использования фильма (дата, указанная в прокатном удостоверении). В последующие периоды доход от использования фильмов практически не поступает.

С учетом этих параметров были сформулированы положения Учетной политики, применявшиеся Обществом в 2012-2013 гг.:

"3.6. Для целей настоящего Положения под Проектом (также "Фильм") понимается аудиовизуальное произведение, художественный и прочий фильм, предназначенный для кинотеатрального проката, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, продвижение и (или) изготовление;

3.7. В качестве доходов по обычным видам деятельности признается доход от кинотеатральной демонстрации (проката) Фильма;

3.8. Прочие доходы, не связанные с кинотеатральным прокатом и полученные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (фиксированные разовые платежи), учитываются как доходы будущих периодов и равномерно признаются в течение периода, к которому они относятся.

3.9. Прочие доходы в виде периодических лицензионных платежей (роялти) за прошедший период, не связанные с кинотеатральным прокатом, полученные организацией от продажи прав на Фильмы, учитывать на дату утверждения отчета.

3.10. Прочие доходы в виде средств государственной поддержки, полученных от Фонда Кино, признаются полностью равномерно в течение 60 (шестидесяти) календарных дней с даты кинотеатрального проката, указанной в прокатном удостоверении.

3.11. Прямые расходы, связанные с производством Проекта, которые уменьшают доходы от использования данного Проекта, признаются равномерно в течение 12 месяцев с даты кинотеатрального проката, указанной в прокатном удостоверении.

3.12. Расходы на продвижение (промо) и выпуск Проекта признаются равномерно в течение 60 (шестидесяти) календарных дней с даты кинотеатрального проката, указанной в прокатном удостоверении.

3.13. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, учитываются как расходы будущих периодов и равномерно признаются в течение периода, к которому они относятся."

Фактические данные за период деятельности Общества с 2012 по 2014 подтверждают изначальный расчет Общества.

Из приведенной таблицы (т.1, л.д. 4-5) следует, что существенная доля выручки (до 100%) от использования прав на указанные фильмы поступает Обществу в течение 1 года использования фильма.

Таким образом, фактическими обстоятельствами подтверждается, что реальный период полезного использования фильма в коммерческой деятельности Общества, определяемый поступлением выручки от использования прав на указанные фильмы, не превышает одного года. В силу п. 3 ст. 257 НК РФ объекты интеллектуальной собственности используемые в деятельности компании менее 12 месяцев не признаются объектами НМА для целей НК РФ.

Право налогоплательщика на определение срока полезного использования аудиовизуальных произведений с учетом действительного поступления выручки подтверждается судебной практикой.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.06.2012 по делу N А40-114744/11-115-350 (Определением ВАС РФ от 06.11.2012 N ВАС-13774/12 отказано в передаче дела N А40-114744/11-115-350 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) указано следующее:

"Применительно к положениям Главы 25 Кодекса, в частности его статьи 258 НК РФ, срок устанавливается налогоплательщиком самостоятельно исходя из реального срока получения дохода от использования аудиовизуальных произведений. Исходя из практики и коммерческого опыта получения дохода от российских аудиовизуальных произведений, основная часть которого приходится на первые недели и месяцы, когда идут прокат фильма в кинотеатрах и продажи последующего выпуска фильма на DVD и иных носителях, общество для фильмов "Любовь-Морковь" и "Любовь-Морковь 2" определило срок полезного использования, соответственно, в 12 и 6 месяцев, с корреспондирующим сроком равномерного списания расходов.

Руководствуясь пунктом 3 статьи 257, пунктами 1, 2 статьи 258 Кодекса применительно к конкретным обстоятельствам настоящего спора, суды пришли к выводу, что использование кинофильмов "Любовь-Морковь" и "Любовь-Морковь 2" не отвечает требованиям, в соответствии с которыми их необходимо было бы учесть в составе нематериальных активов со сроком использования более 12 месяцев".

В Определении ВАС РФ от 06.11.2012 N ВАС-13774/12 сформулирована следующая универсальная правовая позиция: "В соответствии со статьей 258 Кодекса срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, исходя из реального срока получения дохода от использования аудиовизуальных произведений".

Налоговый орган указал, что Обществом заключались лицензионные договоры на сроки от 60 дней до 50 лет, в том числе, на использование фильмов способами, не связанными с прокатом. Проверяющие определили срок полезного использования фильмов, исходя из сроков лицензий.

Налоговый орган не принял во внимание, что срок реального использования фильма, предполагающий поступление выручки в размере, способном оправдать затраты на создание фильма, существенно меньше, чем 50 лет. С учетом приведенных выше расчетов, Общество получает 90-100% выручки в течение первого года использования фильма, причем не менее 70% выручки обеспечивается кинопрокатом фильма (2-3 месяца от даты проката). Данные обстоятельства делают экономически необоснованным и неправомерным определение срока полезного использования фильмов на срок более 12 месяцев, что с учетом п. 3 ст. 257 НК РФ (срок полезного использования свыше 12 месяцев) исключает квалификацию фильмов в качестве НМА.

Проверяющие же, основываясь на формальных признаках, предлагают такую методику признания доходов и расходов, которая не учитывает их взаимосвязи и влечет значительный дисбаланс в формировании налоговой базы на протяжении нескольких налоговых периодов: свыше 90% доходов признаются в первый год использования фильма, расходы же на производство распределяются на 10 лет.

Тем самым налоговый орган нарушает универсальную правовую позицию Конституционного суда РФ (Постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П), согласно которой недопустимо установление лишь формальных условий применения правовой нормы без исследования по существу фактических обстоятельств.

Таким образом, налоговый орган неправомерно квалифицировал фильмы в качестве НМА.

В своем Отзыве налоговый орган, фактически, повторяет позицию, изложенную в Решении, и заявляет о необходимости определения 10-летнего срока полезного использования Фильмов.

Вместе с тем, системный анализ п.1 и п.2 ст. 258 НК РФ показывает, что 10-летний срок полезного использования устанавливается только в том случае, когда определить реальный срок использования не представляется возможным.

Общество настаивает на том, что подход налогового органа при определении реального срока использования Фильмов является формальным и недопустимым, поскольку не предполагает исследования по существу всех значимых фактических обстоятельств, лишает налогообложение экономического обоснования, нарушает принцип учета расходов во взаимосвязи с доходами, что приводит к критическим искажениям налоговой базы. При определении реального срока использования Фильмов общество исходило из фактических сроков поступления выручки от использования Фильмов, более 90% которой поступает в пределах 12 месяцев.

Налоговый орган, аргументируя свою позицию ссылками на конкретные лицензионные договоры, игнорирует тот факт, что объем доходов по этим договорам не превышает 10% в общей массе доходов от использования Фильмов.

Согласно приведенной заявителем таблицы (т.3, л.д. 1-2), сумма поступлений от использования фильмов за первые 12 месяцев в среднем составляет более 95% от общего объема поступлений за весь период использования фильмов (начиная с 2012 г. по 31.03.2017 г.).

Таким образом, представленные Обществом сведения подтверждают, что реальный срок полезного использования фильмов, определенный с учетом обстоятельств фактического поступления выручки от использования фильмов, не превышает 1 года.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на судебную практику, а также критикует приведенную Обществом практику.

Так налоговый орган упомянул Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-930/11 по делу N А56-2385/2010. Как следует из судебных постановлений, правообладатель (ООО "ДМС Студия") установил срок полезного использования фильма, исходя из срока действия лицензий на использование фильма, выданных третьим лицам. Суды пришли к выводу, что определение срока полезного использования, исходя из сроков выданных лицензий является неправомерным. При этом суды не давали оценки правомерности определения срока реального использования фильмов с учетом фактического поступления выручки, поскольку эти обстоятельства не исследовались судом.

Для оценки позиции Общества Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-930/11 по делу N А56-2385/2010 не может быть применено, поскольку методология признания расходов Общества основывается на реальном сроке использования Фильмов, а не на сроках выданных лицензий.

Налоговый орган также сослался на Определение ВАС РФ от 24.10.2013 N ВАС-14335/13. Анализ судебных актов по данному делу показывает, что предмет доказывания отличается от предмета доказывания в споре между Обществом и налоговым органом. В деле, рассмотренном ВАС РФ, возражения налогоплательщика против квалификации принадлежащих ему фильмов в качестве объектов НМА основаны на том, что по условиям лицензионных договоров налогоплательщик утрачивал право на использование фильмов.

Кроме того, спор между Обществом и налоговым органом связан с определением срока использования Фильмов, предназначенных для кинотеатрального проката. Судебные же разбирательства, по которым вынесены упомянутые налоговым органом Определения ВАС РФ, касались кинопродукции, предназначенной в первую очередь, для телепоказов (телефильм, художественные сериалы).

Данное обстоятельство оказывает существенное влияние на реальный срок использования фильма, поскольку в результате кинопроката формируется более 70% всех поступлений от использования фильма, причем в первые 6 месяцев после начала проката. У телефильмов же реальные сроки использования с учетом поступления выручки более продолжительные - 3-5 лет.

Таким образом, ссылки налогового органа на примеры судебной практики являются необоснованными, поскольку основаны на иных существенных обстоятельствах, а также не содержат правовой оценки доводов, приведенных в свою защиту Обществом.

Кроме того, Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-930/11 свидетельствует о неправомерности аргумента самого налогового органа, определяющего срок полезного использования Фильмов через сроки выданных на них лицензий.

Что касается Постановления ФАС Московского округа от 29.06.2012 по делу N А40-114744/11-115-350 (Определением ВАС РФ от 06.11.2012 N ВАС-13774/12 отказано в передаче дела N А40-114744/11-115-350 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), помимо спорных вопросов, отраженных в Отзыве налогового органа, перед судами также ставился вопрос об оценке действий налогоплательщика, самостоятельно определившего срок полезного использования фильмов, исходя из реального срока получения дохода от использования аудиовизуальных произведений, предназначенных для кинотеатральных показов.

Верховный суд РФ в Определении от 06.11.2012 N ВАС-13774/12 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, ВАС РФ отметил: "В соответствии со статьей 258 Кодекса срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, исходя из реального срока получения дохода от использования аудиовизуальных произведений".

По спорному эпизоду налоговый орган исключил за 2012-2014 гг. расходов на сумму 319 233 868 руб. Согласно уточненным налоговым декларациям Общества за 2012-2014 гг. сумма убытка за 3 года составила 118 815 855 руб.

Возражения налогового органа относительно того, что недоимка, доначисленная по оспариваемому Обществом эпизоду составляет 45 091 295 руб., а Общество требует уменьшения недоимки на 51 468 530 руб. (на 46 825 895 руб. согласно уточненному расчету), являются необоснованными, поскольку осуществленный налоговым органом перерасчет налоговой базы повлек исключение убытков Общества и доначисление недоимки. Соответственно восстановление убытков за 2012-2014 гг. влечет уменьшение недоимки не только по оспариваемому эпизоду, но и в целом по соответствующему налоговому периоду.

Согласно представленному заявителем уточнению расчета суммы исключаемых требований, в связи с уточнением (уменьшением) сумм фактически уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль за 2012-2014 гг., в результате удовлетворения требований сумма недоимки по налогу на прибыль за 3 года составит 4 642 635 руб.

Таким образом, совокупность условий, необходимых для удовлетворения заявленных требований, в данном случае не установлена.

При таких данных, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства.

Доводы подателя апелляционной жалобы, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 28.06.2017 по делу N А40-56261/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

И.В. Бекетова

Судьи

Д.В. Каменецкий Ж.В. Поташова