Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2017 г. N 11АП-12432/17

г. Самара

11 октября 2017 г.

Дело N А65-4454/2017

Резолютивная часть постановления объявлена: 04 октября 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 11 октября 2017 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Корнилова А.Б., Поповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Сурайкиной А.В.,

с участием: от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан - представитель Фруэнтова Э.Ф.(доверенность от 18.07.2017),

от общества с ограниченной ответственностью "ПАК-Инвест" - представитель Мэссэрова А.Г. (доверенность от 04.10.2017),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - представитель Фруэнтова Э.Ф.(доверенность от 11.07.2017),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 13 июля 2017 года по делу N А65-4454/2017 (судья Абдуллаев А.Г.), по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ПАК-Инвест", к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, о признании недействительным решения N 2.17-0-13/36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.08.2016,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ПАК-Инвест" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - ответчик), с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - третье лицо), о признании недействительным решения N 2.17-0-13/36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.08.2016.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 13 июля 2017 года заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан N 2.17-0-13/36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 9 августа 2016 г., принятое в отношении общества с ограниченной ответственностью "Пак-Инвест", в части взыскании штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 69 400 руб., в части доначисления налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г. и соответствующих ему сумм пеней и штрафа по эпизоду получения субсидии, а также в части доначисления налога, уплачиваемого при УСН за 2014 г. в размере 174 801 руб., а также соответствующих этой сумме пеней и штрафа. На Инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Пак-Инвест" в соответствующей части. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Не согласившись с выводами суда, Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований ООО "ПАК-Инвест" отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований ООО "ПАК-Инвест" в полном объеме.

В обоснование доводов жалобы ссылается на неполное исследование судом обстоятельств дела, неправильное применение норм материального права.

В жалобе указывает на то, что ООО "ПАК-Инвест" в 2014 г. применяло УСН, порядок признания доходов и расходов подлежит регулированию статьей 346.17 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период.

ООО "ПАК-Инвест" расходы по уплате лизинговых платежей в адрес лизингодателя АО "Лизинговая компания "КАМАЗ" понесло в августе 2015 г., следовательно, с указанной даты, полученная ООО "ПАК-Инвест" в рамках заключенного с АО "Лизинговая компания "КАМАЗ" договора лизинга N N Л-21007/14/ЛК от 29.12.2014 г., субсидия должна учитываться налогоплательщиком в составе внереализационных доходов.

Однако, заявителем указанная сумма включена в состав доходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2014 г.

Общество с ограниченной ответственностью "ПАК-Инвест" апелляционную жалобу отклонило по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан в отзыве на апелляционную жалобу поддержало доводы жалобы налоговой инспекции, указывает на то, что ООО "ПАК-Инвест" в составе доходов при расчете налога на прибыль организаций за 2015 г. неправомерно не отражена сумма субсидии в размере 22 042 554 руб., полученной в рамках реализации государственной программы "Автомобильная промышленность" государственной программы РФ "Развитие промышленности и повышение ее конкурентоспособности".

Представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан в судебном заседании поддержал доводы своей апелляционной жалобы.

Представитель общества с ограниченной ответственностью "ПАК-Инвест" в судебном заседании с доводами жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представитель Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, согласился по основаниям, изложенным в отзыве.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Республики Татарстан рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, отзывов, выступлений представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела подтверждаются следующие фактические обстоятельства.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан в отношении заявителя проведена выездная налоговая проверка за период с мая 2013 г. по декабрь 2015 г. (в части налога на прибыль - по сентябрь 2015 г.), по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 2.17-0-13/35 от 10 июня 2016 г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ответчиком вынесено решение N 2.17-0-13/36 от 9 августа 2016 г. о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены оспариваемые по настоящему делу НДС за 1 и 2 кварталы 2015 г. в сумме 1 493 385 руб., налог на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 г. в сумме 6 170 911 руб., налог на прибыль за 2015 г. в сумме 941 559 руб., налог по УСН в сумме 174 801 руб., штраф по статье 126 НК РФ в сумме 69 400 руб. из расчета 200 руб. за каждый документ, а также соответствующие перечисленной недоимке пени и штрафы.

Решением УФНС России по РТ N 2.14-0-18/025739@ от 12 октября 2016 г. по апелляционной жалобе общества на решение налоговой инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль по эпизоду невключения в состав внереализационных доходов процентов по договору займа и соответствующих сумм пеней и штрафа, а также в части привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за несвоевременное представление учетной налоговой политики за 2015 г. В остальной части апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, а решение налоговой инспекции в оспариваемой части - без изменения.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество оспорило его в судебном порядке в части доначисления спорных сумм налогов, пеней и штрафа.

Судом первой инстанции в обжалуемом решении приведены мотивы и ссылки на нормативно-правовые акты, на основании которых вынесен судебный акт.

Анализируя и оценивая представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Заявителем в части отказа в удовлетворении требований не заявлены возражения против выводов суда первой инстанции, апелляционная жалоба не подана.

Ответчиком подана апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения N 2.17-0-13/36 от 9 августа 2016 г., в части взыскании штрафа по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 69 400 руб., в части доначисления налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г. и соответствующих ему сумм пеней и штрафа по эпизоду получения субсидии, а также в части доначисления налога, уплачиваемого при УСН за 2014 г. в размере 174 801 руб., а также соответствующих этой сумме пеней и штрафа.

По эпизоду доначисления налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г. по суммам, полученным обществом в виде субсидий, судом первой инстанции установлено следующее.

Как следует из оспариваемого решения, заявителем 29 декабря 2014 г. получены субсидии из федерального бюджета в размере 42 500 000 руб. (без НДС) и из регионального бюджета в размере 4 498 455 руб. (без НДС), всего 46 998 455 руб. (без НДС).

Указанные субсидии получены на основании постановления Исполнительного комитета муниципального образования города Набережные Челны N 8262 от 29 декабря 2014 г., а также договора N 13-ф от 29 декабря 2014 г. о предоставлении субсидии на финансовое обеспечение (возмещение) затрат, связанных с закупкой автобусов и техники для жилищно-коммунального хозяйства, работающих на газомоторном топливе в рамках программы "Автомобильная промышленность" государственной программы Российской Федерации "Развитие промышленности и повышение ее конкурентоспособности".

В ходе налоговой проверки установлено, что в день получения субсидии (29 декабря 2014 г.) заявитель перечислил полученные денежные средства в полном объеме акционерному обществу "Лизинговая компания "КАМАЗ" в соответствии с пунктом 2.1 договора лизинга N Л-21007/14/ЛК от 29.12.2014.

Из оплаченной обществом денежной суммы 44 085 108 руб. 90 коп. пошло на погашение авансового платежа по договору лизинга, а 2 913 346 руб. 10 коп. - в счет возмещения расходов по договору лизинга.

Предметом вышеуказанного договора является передача обществу в лизинг пригородных автобусов НефАЗ 5299-11-31 в количестве 17 штук общей стоимостью 89 969 610 руб.

Согласно пункту 9.2 договора общий размер лизинговых платежей составляет 127 979 808 руб. 39 коп., из которых лишь 10 030 руб. составляют выкупную стоимость лизингового имущества.

По мнению налогового органа, расходы по договору лизинга общество понесло в 2015 г., в связи с чем полученные и перечисленные субсидии подлежат учету также в 2015 г. как указывает ответчик, исходя из пункта 4.3 статьи 271 НК РФ, полученные субсидии должны были быть учтены обществом как внереализационные доходы 2015 г.

Суд первой инстанции, отклоняя указанный вывод ответчика, правомерно исходил из следующего.

Согласно материалам дела, в 2014 г. общество применяло УСН, порядок признания доходов и расходов подлежит регулированию статьей 346.17 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период.

Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что доходы налогоплательщика при УСН подлежат определению по кассовому методу, то есть исходя из даты поступления денежных средств.

Применительно к расходам пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином погашении - в момент такого погашения.

Поскольку субсидии были получены и израсходованы заявителем в декабре 2014 г., учет поступления и выплаты денежных средств должен производиться также в 2014 г., а не в 2015 г. после перехода общества на общую систему налогообложения.

На основании изложенного, судом сделан правильный вывод о том, что решение ответчика в этой части противоречит этому же решению в части доначисления налога по УСН за 2014 г. в размере 174 801 руб., где налоговая инспекция исходит из необходимости применения кассового метода признания дохода применительно к части субсидии в размере 2 913 346 руб. 10 коп.

Ни реальность получения и расходования субсидии, ни реальность и законность исполнения договора лизинга налоговым органом не оспариваются. Оснований для опровержения реальности этих обязательств не имеется. Полученные в виде субсидии денежные средства были перечислены лизингодателю во исполнение договора лизинга. Данные денежные средства выплачены лизинговой компании авансом в счет уплаты лизинговых платежей, что соответствует условиям договора лизинга и со стороны налогового органа не опровергнуто.

Судом правомерно отклонена ссылка ответчика на пункт 4.3 статьи 271 НК РФ (в редакции по состоянию на 31 декабря 2014 г.), поскольку указанная правовая норма регулирует обязательства налогоплательщика при общем режиме налогообложения, который применяется обществом, начиная с 1 января 2015 г. В момент получения и расходования субсидии в 2014 г. общество применяло режим УСН.

Исходя их абз.6 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.

Названный порядок применим как для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, так и для налогоплательщиков, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, коим в рассматриваемом случае являлось ООО "ПАК-Инвест".

Таким образом, поскольку полученная 29 декабря 2014 г. субсидия была в этот же день полностью израсходована по целевому назначению, у налогоплательщика не возникло объекта налогообложения в виде дохода.

Как верно указал суд, из вышеприведенных норм налогового законодательства и обстоятельств получения субсидии следует, что для налогоплательщиков, получающих финансовую поддержку из бюджета по основаниям, указанным в абз. 4 и 6 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, доходом являются не собственно денежные средства, полученные из бюджета, а не использованные по целевому назначению суммы в течение определенного времени.

Таким образом, у денежных средств, выделенных ООО "ПАК-Инвест" из бюджетов в рамках исполнения программы "Автомобильная промышленность" государственной программы Российской Федерации "Развитие промышленности и повышение ее конкурентоспособности", отсутствует экономическое содержание дохода как объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (при условии соблюдения целевого назначения этих денежных средств).

Как установлено материалами налоговой проверки, требования к раздельному учету денежных средств, полученных в виде субсидий, обществом соблюдены, какие-либо нарушения условий получения субсидий, нецелевое использование бюджетных средств налоговым органом в ходе проверки не установлены.

Таким образом, применительно к рассматриваемому случаю выделенные обществу денежные средства не могут быть квалифицированы в качестве дохода в целях исчисления за этот период единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При таких обстоятельствах, решение налоговой инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г. по рассматриваемым субсидиям является незаконным.

Приведенное толкование закона соответствует судебно-арбитражной практике его применения, выраженной, в частности, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 24 сентября 2014 г. N Ф06-14367/13 по делу N А57-25072/2012, постановлении Арбитражного суда Центрального округа т 7 сентября 2016 г. N Ф10-2798/16 по делу N А09-10032/2015.

По эпизоду доначисления налога по УСН за 2014 г. в размере 174 801 руб. решение налогового органа также является незаконным ввиду неправомерного признания субсидии в сумме 2 913 346 руб. 10 коп. облагаемым доходом по основаниям, которые приведены при оценке правомерности решения ответчика по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль за 9 месяцев 2015 г.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в части взыскания с общества штрафа по статье 126 НК РФ в сумме 69 400 руб., правомерно исходил из следующего.

НК РФ не содержит указания на перечень документов, которые налогоплательщик обязан представить налоговому органу в целях налоговой проверки. Исходя из целей истребования документов, таковыми могут являться лишь те, которые связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов, являющихся предметом налоговой проверки.

Налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика документы, не относящиеся к первичным бухгалтерским документам, не имеющим отношения к предмету проведения налоговой проверки и не связанные с исчислением и уплатой обязательных платежей.

Документами, истребование которых предусмотрено статьей 93 НК РФ, не являются, в частности, отчеты, аналитические справки (обобщения), иная аналитическая информация (бухгалтерские справки, таблицы и проч.), что отражено в Письме Федеральной налоговой службы России от 13 сентября 2012 г. N АС-4-2/15309. Аналогичная позиция выработана и судебной практикой, изложенной, в частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 декабря 2012 г. N А40-45053/12-20-241.

Карточки счетов по детализации расходов хозяйственных операций, расшифровка отдельных счетов бухгалтерского учета, главные книги, оборотно-сальдовые ведомости по счетам, аналитические регистры бухгалтерского учета, раскрывающие информацию об имуществе, обязательствах, доходах и расходах внутри синтетических счетов, журналы регистрации предъявленных и полученных счетов-фактур не отнесены к числу первичных бухгалтерских документов. Копия штатного расписания, положения об оплате труда, положение о премировании, коллективный договор являются документами, регулирующими трудовые отношения между работодателем и работником. Данные документы, не являются документами необходимыми для исчисления и уплаты налогов (постановление Верховного Суда Российской Федерации от 9 июля 2014 г. N 4б-АД14-15)

Не могут быть истребованы и документы, которые налогоплательщик не обязан оформлять в силу закона, например, переписка с контрагентами (письма), не являющейся первичной документацией в строгом смысле.

Аналогичная позиция содержится в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от 9 февраля 2015 г. N А40-32972/14, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 сентября 2013 г. N А55-31523/2012.

Счет на оплату является документом, который служит для оплаты покупателем купленного товара или для перечисления предоплаты (аванса) и не является обязательным первичным документом в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Как следует из оспариваемого решения и приложенных требований налогового органа, заявитель привлечен к налоговой ответственности за непредставление главной книги (1 шт.), журнала по 76-му счету (4 шт.), оборотно-сальдовых ведомостей (58 шт.), карточек счетов (60 шт.), журнала регистрации счетов-фактур (2 шт.), переписки (1 шт.), писем (27 шт.), счетов на оплату (157 шт.), штатного расписания (3 шт.), карточек 71-го счета (13 шт.), выписки из главной книги (9 шт.), коллективных договоров (12 шт.), всего 347 документов.

Однако, поскольку перечисленные документы представляют собой аналитическую информацию и не являются основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, привлечение заявителя к налоговой ответственности за их непредоставление является незаконным.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования частично.

Доводы апелляционной жалобы, сводящиеся фактически к повторению утверждений исследованных и правомерно отклоненных арбитражным судом первой инстанции, не могут служить основанием для отмены или изменения судебного акта, поскольку не свидетельствуют о нарушении судом норм материального и процессуального права.

Суд апелляционной инстанции полагает, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение, полно и правильно установил обстоятельства дела, применил нормы материального права, подлежащие применению, и не допустил нарушения процессуального закона, в связи с чем, оснований для отмены или изменения судебного акта не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных ч. 4 ст. 270 АПК РФ и влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.

Решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 13 июля 2017 года по делу N А65-4454/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С.Драгоценнова

Судьи

А.Б.Корнилов Е.Г.Попова