Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2017 г. N 16АП-1153/16

г. Ессентуки

23 октября 2017 г.

Дело N А63-2111/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 октября 2017 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семенова М.У., судей: Белова Д.А, Цигельникова И.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Магомедовым У.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управление механизации строительства "Минераловодское" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 03.07.2017 по делу N А63-2111/2015 (судья Костюков Д.Ю.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Управление механизации строительства "Минераловодское" (ОГРН 1022601454270)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю, (ОГРН 1042601069994),

об оспаривании ненормативного правового акта,

при участии в судебном заседании представителей от Межрайонной Инспекции налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю - Цховребовой Н.Н. по доверенности от 09.01.2017, Зарудняк Т.Н. по доверенности от 05.04.2017,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Управление механизации строительства "Минераловодское" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю (далее - заинтересованное лица, инспекция, налоговый орган) от 06.11.2014 N 11-30/73 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Решением суда от 03.02.2016, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 01.06.2016, решение инспекции в части начисления 3 942 041 рубля НДС, а также соответствующих сумм пеней, по взаимоотношениям с ООО НПП "Энергомед" признано не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). В удовлетворении остальной части заявления (по эпизодам взаимоотношений с ООО "Стройсити 2010" и ООО СК "Стройгород") отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.09.2016 вышеуказанные судебные акты отменены в части удовлетворения требования общества по причине неполноты исследования обстоятельств дела и недостаточной оценки представленных в дело доказательств. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение. В остальной части судебные акты по настоящему делу оставлены без изменения.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 03.07.2017 в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 06.11.2014 N 11-30/73 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 3 942 041 рубля, а также соответствующих сумм пени в размере 1 672 538 рублей отказано. Судебный акт мотивирован доказанностью инспекцией недобросовестности налогоплательщика, работы по устранению недостатков выполнены в рамках основного договора на строительство объекта, заключенного с ООО НПП "Энергомед", являются работами по гарантийному ремонту и в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ их выполнение не является реализацией и, следовательно, объектом налогообложения, поскольку результаты работ в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 38 Кодекса товарами не признаются в смысле, придаваемом ему подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 Кодекса, и на них не распространяется данная льгота.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на незаконность судебного акта в виду несоответствия выводов суда обстоятельствам дела и просит отменить судебный акт, ссылаясь на то, что в рамках заключенного с ООО НПП "Энергомед" договора генерального подряда на строительство осуществленные работы по устранению недостатков по гарантийному ремонту объекта не могут являться реализацией, поскольку работы выполнены в рамках исполнения ранее заключенного договора. Общество считает, что им соблюдены все необходимые условия для применения налогового вычета по НДС, предусмотренные положениями статей 169, 171, 172 Налогового кодекса, при этом инспекция не представила достаточных доказательств нереальности хозяйственных операций по сделкам с контрагентами ООО "Стройсити 2010" и ООО СК "Стройгород", недобросовестности общества и совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

В судебном заседании представитель инспекции возражал против доводов апелляционной жалобы, просил отказать в ее удовлетворении.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в отсутствие общества, извещенного о времени и месте проведения судебного заседания надлежащим образом.

Изучив и оценив в совокупности все материалы дела, проверив правильность применения норм материального и процессуального права в соответствии с требованиями статей 268 - 271 АПК РФ, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекцией совместно с УЭБ и ПК ГУ МВД России по Ставропольскому краю и 3-ОРЧ полиции ГУ МВД России по СКФО проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, НДФЛ, налога на имущество организаций, транспортного и земельного налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012.

По результатам мероприятий налогового контроля составлен акт выездной налоговой проверки от 08.07.2014 N 73 (вручен представителю налогоплательщика лично 14.07.2014).

06 ноября 2014 года заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 9 по Ставропольскому краю в присутствии представителей общества рассмотрены: акт, материалы выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, по результатам вынесено решение N 11-30/73 о привлечении ООО "УМС "Минераловодское" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно решению обществу доначислен НДС на общую сумму 4 796 278 рублей, штрафные санкции по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ на сумму 4 214 рублей и пени по НДС и НДФЛ в сумме 1 927 316 рублей.

Решением УФНС России по Ставропольскому краю от 11.02.2015 N 07-20/002240 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суд руководствовался следующим.

Согласно материалам дела между ООО НПП "Энергомед" (заказчик) и ООО "УМС "Минераловодское" (подрядчик) заключен договор от 02.05.2003 N 26 на строительство объекта "Центр реабилитации энергетиков" (спальный корпус 1 очередь) в г. Железноводске со сроком окончания работ до 31.12.2003. Работы должны производиться и сдаваться в соответствии с графиком, а оплата выполненных работ производится на основании актов выполненных работ формы -2, 3 (п. 6.2. Договора).

В ходе выездной проверки установлено, что в 2010 году ООО УМС "Минераловодское" по объекту "Центр реабилитации энергетиков" в г. Железноводске списаны материалы на себестоимость выполненных работ в отсутствии актов выполненных работ (устранение брака) на сумму 13 168 973 рубля, сумма НДС составила 2 370 414 рубля (по требованиям-накладным и актам на списание материалов на устранение недоделок).

Всего заявителем на себестоимость выполненных работ списано расходов по данному объекту в 2010 году 23 320 537 рублей. НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям принят к вычету в полном объеме.

В итоге налоговым органом установлено необоснованное занижение обществом налогооблагаемой базы по НДС во 2-м квартале 2010 года по выполненным строительным работам на объекте ООО НПП "Энергомед", что повлекло доначисление НДС в размере 3 942 041 рубля и соответствующей суммы пени.

В обоснование не включения стоимости данных работ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщиком представлено дополнительное соглашение от 02.04.2010 к договору генерального подряда на строительство, заключенного заявителем с ООО НПП "Энергомед", согласно которому спорные работы являлись работами по устранению недостатков по гарантийному ремонту объекта. В связи с этим считает, что спорные работы не могут признаваться безвозмездной реализацией, поскольку выполнены в рамках исполнения условий ранее заключенного договора 2003 года.

Согласно предмету договора ООО УМС "Минераловодское" (подрядчик) принимает на себя подряд по строительству объекта: "Центр реабилитации энергетиков" в г. Железноводске (Спальный корпус 1 очередь). Подрядчик обязуется полностью завершить строительство и сдать готовый объект заказчику в срок до 31.12.2003. Стоимость работ в договоре не определена. Каких либо сведений о возможности продления срока в вышеназванном договоре не имеется.

В ходе выездной налоговой проверки по факту исполнения договора генерального подряда и сдачи объекта заказчику получены пояснения директора общества Шахбазова З.П. от 19.05.2014, из которых следует, что Акт приема в эксплуатацию объекта отсутствует, так как объект не был завершен и передан другому подрядчику. Проект и сметы на данный объект также переданы заказчику для завершения строительства объекта. Указано, что в инспекцию представляется договор генерального подряда N 30 от 02.05.2003.

Представленные в обоснование продолжения работ по договору дополнительные соглашения N 1, 3 датированы 01.03.2006, при этом срок договора генерального подряда истек 31.12.2003. Данное обстоятельство ставит под сомнение относимость указанных документов к первоначальному договору подряда.

Кроме того, в представленных в материалы дела дополнительных соглашениях с 1 по 9 отсутствуют сведения о продлении срока исполнения договорных отношений.

Согласно заключению эксперта ЗАО Независимое агентство строительных экспертиз "СтройЭкспертиза" от 31.08.2009, проведена экспертиза объекта "незаконченный строительством санаторный комплекс в г. Железноводске". Цель проведения экспертизы - определение объема, качества и стоимости выполненных строительно-монтажных работ на объекте, а так же определение сметной стоимости завершения строительства. Заказчиком данной экспертизы являлось ООО "Фармос-Анна". Данное общество не заключало договоров с Заявителем, и не является участником спорных договорных отношений.

Согласно данным экспертизы установлены недостатки в ранее выполненных строительно-монтажных работах согласно вышеуказанного договора. При этом, указания в представленной экспертизе, что данные работы выполнены именно заявителем, а не иным подрядчиком, отсутствуют, тогда как, согласно акту приемки законченного строительством объекта от 21.03.2013 участников строительства данного объекта было несколько.

Факт обращения заказчика к подрядчику с претензией к качеству выполненных работ не подтверждается материалами дела. Акты КС-2 и КС-3, приобщенные к материалам судебного дела, подписаны со стороны заказчика без замечаний.

Таким образом, суд считает, что указанные в Акте N 2 от 30.10.2009 работы не являлись работами по устранению недоделок (брака), а выполнены в рамках иных договорных отношений.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 дополнительного соглашения от 02.04.2010 к договору N 30 от 02.05.2003, в связи с выявлением недостатков в работе подрядчика по итогам работы совместной комиссии заказчика и подрядчика (акт N 1, N 2 осмотра объекта строительства по адресу: г. Железноводск, "Центр реабилитации энергетиков" от 30.10.2009), последний обязуется в срок до 01.05.2010 своими силами и за свой счет устранить недостатки, допущенные им при производстве работ по договору, а также при необходимости произвести дополнительные затраты, связанные с необходимостью привлечения сторонних подрядных, проектных и иных организаций, в целях принятия и реализации решений, направленных на исправление допущенных подрядчиком недостатков.

Исходя из анализа содержания представленных к проверке актов N 1 и N 2 не усматривается, какие недостатки в работах выполнялись заявителем в апреле 2010 года, тогда как работы по акту N 1 от 30.10.2009 связаны с подготовкой объекта к зиме 2009-2010 года. Вместе с этим недостатки, указанные в акте N 2 от 30.10.2009, согласно писем заявителя, должны были быть исправлены до 15.12.2009.

На основании акта N 1 от 27.04.2010 "Центра реабилитации энергетиков в г. Железноводске" выполненные работы по устранению недостатков, допущенных при строительстве объекта по договору подряда N 30 от 02.05.2003, приняты комиссией от заказчика и подрядчика.

При этом согласно актам, имеющимся в материалах проверки и представленных суду, списание материалов на проведение работ по устранению недостатков осуществлялось с 16.04.2010 по 30.06.2010.

Указанные обстоятельства подтверждают наличие неустранимых противоречий в представленных заявителем документах в обоснование доводов о произведении гарантийном характере спорных работ по отношению к работам, произведенным в рамках основного договора подряда, заключенного с ООО НПП "Энергомед".

Кроме того, ссылка заявителя на положение пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ согласно которой, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, является неправомерной.

Результаты работ, в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 38 Налогового кодекса РФ, товаром не признаются, следовательно, гарантийное устранение брака, допущенного при выполнении работ, данная льгота по НДС не распространяется.

В случаях, когда работа выполнена подрядчиком некачественно и результат работы является непригодным для предусмотренного в договоре использования, заказчик вправе (если иное не установлено законом или договором) по своему выбору потребовать от подрядчика либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения установленной за работу цены (ст. 723 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 12.2. Договора от 02.05.2003 гарантийный срок нормальной эксплуатации объекта и входящих в него инженерных систем и оборудования, материалов и работ устанавливается согласно СНиП и ГК РФ с даты подписания сторонами акта о приемке готового объекта. Подрядчик обязан за свой счет устранить выявленные дефекты в период гарантийного срока в согласованный сторонами срок.

21 марта 2013 года подписан Акт приемки законченного строительством объекта, в котором в числе прочих участников строительства указано ООО УМС "Минераловодское".

Таким образом, утверждение заявителя о том, что выполнение работ по гарантийному ремонту, т.е. устранение недостатков уже переданных работ, не является реализацией услуг, а значит и объектом налогообложения, является неправомерным, т.к. спорные работы выполнены в 2010 году, т.е. до передачи их заказчику.

Для целей налогообложения прибыли расходы на гарантийный ремонт включаются в состав прочих расходов на основании пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ с учетом ст. 267 в сумме фактических затрат при выполнении условий ст. 252 НК РФ.

Согласно нормам ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации работ, в том числе передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе.

Операции по устранению выявленных заказчиком дефектов производятся в рамках обычной хозяйственной деятельности подрядчика, поэтому он в общем порядке может воспользоваться вычетом "входного" НДС, в том числе со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при устранении недостатков.

Как указано выше, согласно условиям договора заказчиком является ООО НПП "Энергомед", подрядчиком - ООО УМС "Минераловодское", которое принимает на себя обязательство по выполнению работ по строительству объекта "Центр реабилитации энергетиков" в г. Железноводске (спальный корпус 1 очередь). Подрядчик обязуется полностью завершить строительство и сдать готовый объект заказчику в срок до 31.12.2003. Стоимость сооружаемого подрядчиком по настоящему договору объекта в договоре не определена.

Акт приема в эксплуатацию объекта не составлялся, так как объект не был завершен. Также заявителем представлена информация, что подрядные работы переданы другому подрядчику. Проект и сметы на данный объект также переданы заказчику для завершения строительства объекта.

Согласно ч. 1 ст. 723 Гражданского кодекса РФ, если договор подряда выполнен с недостатками, которые ухудшают результат работы или делают его непригодным для необходимого использования, заказчик вправе потребовать от подрядчика: безвозмездного устранения недостатков в разумный срок; соразмерного уменьшения установленной за работу цены; возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

В представленном в материалы дела договоре подряда на результат работ гарантийный срок не установлен. В связи с этим требования, связанные с недостатками этого результата, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но, как правило, в пределах двух лет со дня передачи результата работы (п. 2 ст. 724 ГК РФ).

Кроме вышеизложенных обстоятельств, подтверждающих занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в материалах судебного дела имеется выписка банка, подтверждающая оплату за выполнение работ по строительству этого же объекта согласно договору N 5 от 02.04.2010. Предмет данного договора сводится к выполнению заявителем строительно-монтажных работ на объекте "Центра реабилитации энергетиков в г. Железноводске".

Документальных доказательств, что по ранее заключенному договору подряда работы приняты, заявителем не представлены. Претензии по качеству выполненных работ заказчиком предъявлены не были. Срок выполнения работ значительно удален от даты выявления недостатков.

Таким образом, суд считает выводы налогового органа о занижении обществом налогооблагаемой базы по НДС за 2 квартал 2010 года на сумму переданных безвозмездно работ правомерным. Вследствие чего, обоснованным является доначисление к уплате налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года в сумме 3 942 041 рублей и соответствующих сумм пени.

Также суд считает необоснованным довод налогоплательщика относительно неправильного расчета стоимости выполненных спорных работ.

Судом установлено, что расчет стоимости выполненных работ произведен инспекцией на основании первичных бухгалтерских документов, предоставленных обществом в ходе выездной проверки: списаны материалы, на себестоимость выполненных работ, в отсутствии актов выполненных работ (устранение брака) на сумму 13 168 973 рубля, сумма НДС составила 2 370 414 рубля (по требованиям-накладным и актам на списание материалов на устранение недоделок).

Всего заявителем на себестоимость выполненных работ списано расходов по данному объекту в 2010 году на сумму 23 320 537 рублей (бухгалтерские счета 10.8, 23, 25, 26, 60, 69, 70, 76.5). НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям принят к вычету в полном объеме.

Согласно нормам ст. 39 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации работ (товаров, услуг), в том числе передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе.

Расчет стоимости выполненных работ произведен инспекцией в соответствии со статьями 39 и 146 НК РФ.

Учетная политика организации по налоговому учету определена согласно статье 313 Налогового кодекса РФ в следующем порядке:

- Доходы и расходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. В качестве регистров налогового учета организация использует специально разработанные регистры налогового учета;

- Доходы от реализации в 2010-2012 году определялись согласно статье 271 Налогового кодекса РФ по методу начисления в соответствии с п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ.

По общему правилу в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России (Письмо от 04.10.2012 N 03-07-11/402), при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) для определения налоговой базы по НДС применяются цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции.

Так как у заявителя отсутствуют акты выполненных работ (КС-2, КС-3), а также иные первичные документы по спорным работам, инспекцией, за основу определения суммы, подлежащей включению в налогооблагаемую базу по НДС, принята сумма стоимости работ согласно локальному сметному расчету на устранение недоделок в размере 25 842 271 рубля, в том числе НДС - 3 942 041 рубль, в связи с этим сумма заниженной налогооблагаемой базы по НДС составила 21 900 230 рублей.

Сумма списанных расходов по бухгалтерскому учету по спорным работам в размере 23 320 537 рублей указана в качестве подтверждения безвозмездного выполнения работ, и учитывалась при проверке правильности исчисления налога на прибыль, в то время как в ходе проверки правильности исчисления НДС установлено занижение доходной части.

На основании изложенного, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, суд приходит к выводу о соответствии закону решения инспекции от 06.11.2014 N 11-30/73 в части эпизода по взаимоотношениям с ООО НПП "Энергомед".

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Доводы апелляционной жалобы являлись предметом исследования суда первой инстанций, им дана правильная оценка.

Принимая во внимание положения норм материального и процессуального права, а также, учитывая конкретные обстоятельства по делу, арбитражный апелляционной суд считает, что доводы заявителя апелляционной жалобы не содержат фактов, которые бы повлияли на обоснованность и законность решения суда, либо опровергли выводы суда первой инстанции.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 03.07.2017 по делу N А63-2111/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

М.У. Семенов

Судьи

Д.А. Белов И.А. Цигельников