Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2018 г. N 15АП-9385/18

город Ростов-на-Дону

08 августа 2018 г.

дело N А32-46618/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2018 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 августа 2018 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Герасименко А.Н.,

судей Сулименко Н.В., Шимбаревой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лакашия С.Е.,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Югтехстрой":

представителя Холодова Н.Г. по доверенности от 19.12.2017;

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Новороссийску Краснодарского края: представителя Карпова В.Г. по доверенности 26.01.2018;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Югтехстрой" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.04.2018 по делу N А32-46618/2017 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Югтехстрой" к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Новороссийску Краснодарского края, о признании ненормативного акта недействительным,

принятое в составе судьи Федькина Л.О.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Югтехстрой" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Новороссийску Краснодарского края (далее - заинтересованное лицо, инспекция) N 61д4 от 23.12.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части занижения налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет в 2014 году в размере 1 419 451 руб. (ФБ - 141 945 руб., КБ - 1 277 506 руб.); начисления пени по налогу на прибыль организаций за 2014 год в размере 250 699 руб. (ФБ - 25 070 руб., КБ - 225 629 руб.), начисления штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по налогу на прибыль организаций за 2014 год в размере 141 945 руб. (ФБ - 14 195 руб., КБ - 127 750 руб.) (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 4 л.д. 212-213)).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 11.04.2018 по делу N А32-46618/2017 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество с ограниченной ответственностью "Югтехстрой" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило обжалуемое решение отменить, принять новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что вывод суда первой инстанции о необоснованном отнесении обществом на внереализационные расходы 8 075 800 руб. не соответствует требованиям закона. В обоснование своих возражений общество ссылается на правовой подход, изложенный в постановлении Президиума ВАС РФ N 7423/12 от 06.11.2012, согласно которому курсовая разница между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения обязательства. Также общество указывает, что действия по хеджированию договоров займа, послужившие основанием для получения 8 075 800 руб., неправомерно были квалифицированы судом как направленные на получение необоснованной налоговой выгоды с учетом взаимозависимости сторон сделки и нерыночных условиях договоры займа. В качестве возражений на данные выводы суда первой инстанции общество указывает, что оно и ранее неоднократно заключало договоры займа с иностранной компанией Энджоя Лимитед в российской валюте - рублях. Общество указывает, что ему было экономически выгодно получить заем в рублевой валюте, так как при этом расходы на конвертацию валюты возлагались на Энджоя Лимитед, которая приобретала российские рубли за доллары США. Тем самым общество указывает на наличие разумного экономического смысла в совершенных сделках.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просила обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 11.04.2018 по делу N А32-46618/2017 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Новороссийску проведена выездная налоговая проверка ООО "Югтехстрой" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, о выявленные в ходе проверки нарушения, зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N 19д3 от 25.08.2016.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки от 25.08.2016 N 19д3, возражений налогоплательщика и дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесено решение от 23.12.2016 N 61д4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ООО "Югтехстрой" доначислено 4 065 897 руб., в том числе: налоги - 3 405 625 руб., пени - 425 438 руб., штрафы - 234 834 руб.; обществу предложено уменьшить заявленный в декларации по налогу на прибыль организаций за 2013 убыток на 1 112 800 рублей.

Основанием для доначисления налогов послужили выводы налогового органа, о неправомерном включении в состав внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы в размере 8 557 322 руб., возникшей при возврате займа взаимозависимому лицу; о неправомерном включении в состав внереализационных расходов стоимости товаров в виде недостачи, выявленной при проведении инвентаризации при отсутствии подтверждающих документов, за 2013 год в сумме 441 953 руб., за 2014 год в сумме 2 144 743 руб.; о не удержании налога с дохода, выплаченного иностранной компании Энджоя Лимитед налоговым агентом в размере 60 500 руб.

Решением УФНС России по Краснодарскому краю вынесено решение от 20.03.2016 N 22-121-356 решение инспекции отменено в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год в размере 96 304 руб., доначисления налога с доходов, полученных иностранной компанией в размере 60 500 руб.; в остальной части решение инспекции от 23.12.2016 N 61д4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции N 61д4 от 23.12.2016 в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в размере 1 419 451 руб., начисления соответствующих пеней в размере 67 171 руб. и штрафа в размере 141 945 руб., ООО "Югтехстрой" обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

В обоснование заявления о признании решения инспекции N 61д4 от 23.12.2016 недействительным, ООО "Югтехстрой" указало, что сделка общества по хеджированию договора займа в полной мере соответствует требованиям налогового законодательства, а отрицательная разница при возврате заемных денежных средств подлежит учету в составе внереализационных расходов. По эпизоду налогообложения внереализационных расходов стоимости товаров в виде недостачи ООО "Югтехстрой" указало, что основания для непринятия заявленных сумм, изложенные в решении инспекции N 61д4 от 23.12.2016 и в акте налоговой проверки от 25.08.2013 N 19д3 отличаются друг от друга, что является основанием для отмены решения инспекции на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ. При этом ООО "Югтехстрой" указывает, что неправильное отражение в учете исправительных проводок не изменяет сути операции и не может служить основанием для доначисления налога.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении заявления, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В обоснование довода о том, что, решение инспекции N 61д4 от 23.12.2016 имеет иные основания, чем изложенные в акте налоговой проверки от 25.08.2013 N 19д3, ООО "Югтехстрой" указало следующее. Основанием для исключение расходов по недостаче, исходя из акта налоговой проверки, послужил тот, что факт отсутствия виновных лиц документально не подтвержден уполномоченным органом государственной власти; а по решению инспекции, основанием для исключения расходов по недостаче послужило отсутствие первичных документов, непредставление документов по инвентаризации материальных ценностей и противоречия по количеству металлопроката в представленных документах с данными бухгалтерского учета.

Оценив данные доводы, суд первой инстанции отказал в их удовлетворении, указав, что процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения налоговым органом допущено не было.

Как установлено судом апелляционной инстанции, акт налоговой проверки от 25.08.2013 N 19д3 содержит сведения о том, что взаимозачет излишков и недостач в результате пересортицы арматурного проката обществом не производился, документы по установлению либо не установлению виновного лица по образованию недостачи арматурного проката на складе ООО "Югтехстрой" не представлены (подпункт 3.1 пункта 2.3.3 акта).

Данные сведения также нашли свое отражение в решении инспекции N 61д4 от 23.12.2016. При этом доводы инспекции об отсутствии первичных документов по инвентаризации материальных ценностей и противоречия по количеству металлопроката в представленных документах с данными бухгалтерского учета были изложены инспекцией в ответ на возражения ООО "Югетхстрой", в которых само общество ссылалось на данные бухгалтерского учета (пункт 2.1.6 решения).

С учетом изложенного, оснований для признания решения инспекции N 61д4 от 23.12.2016 недействительным по безусловным основаниям пункта 14 статьи 101 НК РФ не имеется.

Судом установлено, что процессуальных нарушений при принятии оспариваемого решения налоговым органом допущено не было; суд также исходит из того, что заявителем не оспаривается факт соблюдения налоговым органом процедуры и порядка принятия оспариваемого решения, не оспаривается факт соблюдения налоговым органом процессуальных требований НК РФ при принятии им оспариваемого заявителем решения; общество не ссылается на наличие процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения, в качестве обстоятельств для признания его недействительным; иных выводов материалы дела, налоговой проверки, существо и содержание доводов заявителя, сформированных при обращении с заявлением в суд и приводимых заявителем в ходе заседаний, сделать не позволяют.

При рассмотрении заявленных требований по существу суд исходит из следующего.

08.09.2014 между ООО "Югтехстрой" (заемщик) и иностранной компанией "Enjoya Limited" (заимодавец) заключен договор займа N 7.

Согласно пункту 1 договора займа заимодавец ("Enjoya Limited") передает в собственность заемщику (ООО "Югтехстрой") денежные средства в размере 18 555 000 руб., заемщик обязуется вернуть указанную сумму займа в срок до 31.08.2015 и уплатить проценты за пользованием займом в размере 12,5 % годовых.

Проверкой также установлено и лицами, участвующими в деле, не оспаривается, что во исполнение вышеназванного договора займа на рублевый расчетный счет ООО "Югтехстрой" 15.09.2014 поступили денежные средства в размере 18 548 478 руб. от иностранной компании Энджоя Лимитед, что подтверждается банковской выпиской движения денежных средств по расчетному счету в ПАО "Сбербанк России".

05.12.2014 к договору займа N 7 от 08.09.2014 заключено дополнительное соглашение N 1, фактически изменяющее пункт N 1 первоначального договора займа N 7 от 08.09.2014.

Согласно пунктам 1, 2 дополнительного соглашения установлено, что заемщик (ООО "Югтехстрой") может произвести возврат займа в долларах США по курсу 37,0969 руб.; перечисление суммы займа производится на банковский счёт займодавца.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом установлено, что между ООО "Югтехстрой" и ОАО "Сбербанк России" в соответствии с Генеральным соглашением о срочных сделках на финансовых рынках N 115-R 10.09.2014 заключена форвардная сделка по покупке валюты; финансовым результатом форвардной сделки для ООО "Югтехстрой" явилась положительная курсовая разница в размере 8 075 800 руб., которая в полном объеме включена во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль; данное обстоятельство заявителем не оспаривается и под сомнение не ставится.

10.12.2014 на валютный расчетный счет ООО "Югтехстрой" поступили валютные средства от ОАО "Сбербанк России" в размере 500 000 долларов США по условиям форвардной сделки по курсу 38,06 руб.

В этот же день, 10.12.2014 поступившая от ОАО "Сбербанк России" сумма 500 000 долларов США в полном объёме переведена на счет Компании Энджоя Лимитед); фактически заемщиком - ООО "Югтехстрой" - произведено погашение займа путём перечисления со своего валютного счета в адрес Компании "Enjoya Limited" денежных средств в иностранной валюте в размере 500 000 долларов США, что составило 21 105 800 руб. в переводе по курсу, установленному ЦБ РФ - 54,2116 руб. за один доллар США на дату перечисления.

Данная операция подтверждается платежным поручением N 1 от 10.12.2014.

Образовавшаяся разница в размере 8 557 322 руб. признана налогоплательщиком курсовой разницей при возврате займа, которая в полном объеме включена во внереализационные расходы общества при расчете налога на прибыль, что подтверждается регистрами бухгалтерского и налогового учета в виде оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.2 "Прочие расходы" за 2014, карточкой счёта 91.2 за 2014, карточкой счёта 66.3 по контрагенту за 2014.

Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган исходил из того, что обществом неправомерно включена в состав внереализационных расходов разница между суммой полученного и возвращенного займа в размере 8 075 800 руб.

(27 105 800 - 19 030 000); УФНС России по Краснодарскому краю также было установлено, что нижестоящим налоговым органом необоснованно исключена из состава внереализационных расходов разница в размере 481 522 руб. (8 557 322 руб. - 8 075 800 руб.).

В свою очередь, согласно позиции и доводам ООО "Югтехстрой" которые были заявлены в суде первой инстанции и повторно изложены в апелляционной жалобе, указанная сумма 8 075 800 руб. была правомерно отнесена им, как налогоплательщиком, в состав внереализационных расходов.

Отклоняя заявленные доводы, суд первой инстанции правомерно исходил из следующих норм права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В силу пункта 5 статьи 301 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) в целях главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества, включая имущественные права (права требования), увеличением обязательств налогоплательщика вследствие изменения цены, процентной ставки, валютного курса, в том числе курса иностранной валюты к валюте Российской Федерации, или иного показателя (совокупности показателей) объекта (объектов) хеджирования.

Под объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы финансовых инструментов срочных сделок, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

Для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с финансовыми инструментами срочных сделок к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

В соответствии с пунктом 5 статьи 304 НК РФ при осуществлении операции хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 НК РФ доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями статьи 274 Кодекса учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Из пункта 10 Постановления N 53 следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Кроме того, положительная (отрицательная) суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пункт 11.1 статьи 250 НК РФ и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Доводы апелляционной жалобы ООО "Югтехстрой" со ссылкой на определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.03.2016 N 308-КГ16-991 по делу N А53-8291/2015 и письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03 -03-06/1/18920 подлежат отклонению.

Правовая позиция, изложенная в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.03.2016 N 308-КГ16-991 по делу N А53-8291/2015, свидетельствует о том, что при определении внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли до момента погашения займа валютой расчетов по нему является та иностранная валюта, в которой заем был получен заемщиком.

В месте с тем, в настоящем случае при получении займа ООО "Югтехстрой" условной единицей обязательства по договору N 7 от 08.09.2014, определен рубль, следовательно, отсутствует условное выражение и не зависит от курса валюты. Поэтому учёт суммы долга в размере фактически поступивших денежных средств осуществляется в рублях. У заемщика до момента возврата денежных средств отсутствовали основания для пересчета обязательств в валюте, поскольку заемные средства не имели валютного эквивалента и не зависели от какого-либо курса иностранной валюты.

В обоснование своей позиции налогоплательщик предлагает логику при которой, возврат займа изначально предполагался в иностранной валюте, в связи с чем было заключено соглашение о срочных сделках на финансовых рынках N 115-R 10.09.2014 со Сбербанком, поэтому при исчислении налога на прибыль подлежит учету как полученный доход от курсовой разница и так расход, определяемы расчетным методом в виде предполагаемых затрат за возврат займа в валюте по курсу валюты на день возврата займа.

Налоговый орган в свою очередь исходит из того, что отсутствует связь между заключением соглашения о срочных сделках N 115-R 10.09.2014 со Сбербанком и договором займа N 7 от 08.09.2014, поскольку изначально предоставление и возврат займа предполагались в рублях, и только после того как взаимозависимым лицам к сроку возврата займа было достоверно известно об изменившемся в сторону увеличения курсе доллара, а с учетом заключенного ранее соглашения N 115-R 10.09.2014 у налогоплательщика возникает внереализационный доход от курсовой разницы, взаимозависимым лицами заключается дополнительное соглашение от 05.12.2014 N 1 к договору займа которым стороны определили возможность погашения денежного обязательства в долларах США по согласованному сторонами курсу (37,0969 руб.), который отличался от курса, установленного Центральным Банком Российской Федерации на день подписания соглашения, с единственной целью уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов от курсовой разницы при исполени обязательств в иностранной валюте.

При этом, валюта займа не изменилась. Из этого следует, что до момента погашения займа валютой расчетов по нему является та валюта, в которой заем получен, то есть в рублях. Следовательно, договор займа является обязательством, выраженным в рублевом эквиваленте, по которому курсовой разницы не возникает.

С учетом чего разница между оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств займодателю не является расходом в виде суммовой разницы, предусмотренной подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, правовая позиция, изложенная в определении Верховного Суда Российской Федерации от 25.03.2016 N 308-КГ16-991 по делу N А53-8291/2015 не применима. Позиция, изложенная в письме Минфина России от 27.05.2013 N 03 -03-06/1/18920 является аналогичной.

Кроме того, в ходе проведения проверки налоговым органом был проведен анализ сделки по предоставлению и погашению заемных средств между ООО "Югтехстрой" и Компании "Enjoya Limited" по договору займа N 7 от 08.09.2014 в российских рублях. По результатам проведенного анализа установлены обстоятельства, подтверждающие получение обеими сторонами сделки необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налога на прибыль и ухода от налогообложения, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранного государства.

Проверкой установлено, что Компания Энджоя Лимитед (Кипр) с 14.06.2007 является единственным участником (учредителем) ООО "Югтехстрой" со 100 % долей участия в уставном капитале общества, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц; указанное обстоятельство фактически заявителем не оспаривается и под сомнение не ставится.

ООО "Югтехстрой" данная иностранная компания является взаимозависимым лицом, которая безусловно могла оказывать влияние на условие и результаты исследуемой сделки по предоставлению и возврату денежных средств по договору займа N 7 от 08.09.2014 в российских рублях.

В целях установления наличия таких условий проведен дальнейший анализ условий заключенного между ООО "Югтехстрой" и Компания Энджоя Лимитед договора займа N 7 от 08.09.2014 в российских рублях, в ходе проведения которого установлено, что в первоначальном договоре займа N 7 от 08.09.2014 не предусматривалось условий эквивалентности предоставленных сумм заемных денежных средств к условным единицам.

Данные условия были добавлены к договору займа N 7 от 08.09.2014 лишь в последующем, посредством заключения дополнительного соглашения N 1, в котором уже была предусмотрена возможность для заемщика ООО "Югтехстрой" погашения заемных средств в долларах США по курсу 37,0969 руб.

В то же время, условиями пункта 1 дополнительного соглашения не предусмотрено условие, на какую дату установлен данный курс, на дату привлечения заемных средств, либо на дату возврата, либо на иную дату.

Согласно официальному курсу валют, установленному ЦБ РФ, курс доллара США составлял:

- на дату привлечения заемных средств на 15.09.2014 - 37,6545 руб.

- на дату погашения заемных средств на 10.12.2014 - 54,2116 руб.

Проверкой установлено, что курс доллара США в размере 37,0969 руб., установленный сторонами сделки, был определен из математического расчета для его соответствия эквивалентности 500 000 долларов США в соотношении с суммой полученного займа (18 548 478 руб. / 500 000 долларов США).

Далее, проверкой установлено, что 10.12.2014 на валютный расчетный счет ООО "Югтехстрой" поступили валютные средства от ОАО "Сбербанк России" в размере 500 000 долларов США по условиям форвардной сделки по курсу 38,06 руб.

Между ООО "Югтехстрой" и ОАО "Сбербанк России" в соответствии с Генеральным соглашением о срочных сделках на финансовых рынках N 115-R 10.09.2014 заключена форвардная сделка по покупке валюты. Финансовым результатом форвардной сделки для ООО "Югтехстрой" явилась положительная курсовая разница в сумме 8 075 800 руб., которая в полном объеме включена во внереализационный доход при исчислении налога на прибыль.

В этот же день, 10.12.2014 поступившая от ОАО "Сбербанк России" сумма 500 000 долларов США в полном объеме была переведена на счет Компании Энджоя Лимитед) в виде погашения займа по договору N 7 от 08.09.2014.

Таким образом, финансовым результатом для ООО "Югтехстрой" операций по договору займа с взаимозависимой компанией явилась отрицательная суммовая разница в размере 8 557 322 руб., которая отнесена на внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем, оценив условия пункта 1 дополнительного соглашения N 1 от 05.12.2014 к основному договору займа, судом установлено, что возможность погашения займа в долларах США не являлась обязательной для заемщика, то есть заемщик мог вернуть заем и в рублях и в той же полученной сумме займа (18 548 478 руб.); указанный пункт дополнительного соглашения предусматривал лишь возможность возврата займа в долларах США, но не являлся императивным для исполнения заявителем; у заемщика ООО "Югтехстрой" имелась возможность вернуть заем в российских рублях и в той же сумме, не увеличивая своих расходов при исчислении налога на прибыль, что также подтверждается выпиской по движению денежных средств по валютному счету в ОАО "Сбербанк России", регистром бухгалтерского учета в виде карточки счета 52 за 2014. Перевод займа в доллары США был нецелесообразен для ООО "Югтехстрой", поскольку сам по себе приводил к увеличению расходной части и получению убытка по результатам данной сделки с взаимозависимым лицом в сумме 8 557 322 рублей.

Однако, несмотря на имеющуюся возможность возврата денежных средств в российских рублях и в сумме идентичной полученному займу, участники сделки сознательно и по обоюдной согласованности действий, что подтверждается подписями дополнительного соглашения руководителями обоих сторон, заключили взаимовыгодное соглашение, которое привело к минимизации налоговой нагрузки ООО "Югтехстрой" и получении прибыли другой взаимозависимой стороной сделки - Компании Энджоя Лимитед.

Фактически при возврате займа взаимозависимому лицу, в частности Компании Энджоя Лимитед, сумма возвращенного займа без учета начисленных процентов превысила сумму полученного займа, что ухудшило финансовое состояние российской организации и повлияло на финансовый результат сделки, сделав её фактически убыточной.

Учитывая наличие прямой взаимозависимости сторон при заключении договора займа, факты, изложенные выше, также подтверждают прямую заинтересованность ООО "Югтехстрой" в получении необоснованной налоговой выгоды в виде завышения внереализационных расходов в виде образовавшейся суммовой разницы, приводящих к минимизации налога на прибыль.

При этом учитывая наличие полной взаимозависимости с займодавцем Компания "Энджоя Лимитед" следует, что условия сделки были взаимовыгодны для обеих сторон, поскольку приводили к уменьшению налоговых обязательств в виде завышения расходной части при расчете налога на прибыль у одного участника сделки - ООО "Югтехстрой" и получение дохода, не подлежащего налогообложению вторым участником сделки - Компания "Энджоя Лимитед".

Результаты проведенного анализа условий сделки по предоставлению и погашению займа между взаимозависимыми лицами позволяют сделать вывод о том, что фактически между ООО "Югтехстрой" и Компаний "Энджоя Лимитед" созданы финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, на основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что взаимоотношениям ООО "Югтехстрой" с взаимозависимым лицом связаны с получением необоснованной налоговой выгоды и направлены на занижение сумм налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, посредством заявления во внереализационные расходы 8 557 322 руб.

Пунктом 10 Постановления N 53 также определено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

При проведении настоящей проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о необоснованности полученной налоговой выгоды, в соответствии с Постановлением N 53:

- наличие полной взаимозависимости сторон сделки в результате 100 % участия иностранной компании уставном капитале ООО "Югтехстрой";

- при заключении договорных отношений ООО "Югтехстрой" с взаимозависимым лицом по получению займа были предусмотрены особые условия по возврату заемных средств, что привело к тому, что сумма возвращенного взаимозависимому лицу займа без учета начисленных процентов намного превысила сумму полученного займа;

- условия, предусмотренные договором займа с взаимозависимым лицом, ухудшили финансовое состояние ООО "Югтехстрой" и повлияли на финансовый результат сделки, сделав ее убыточной;

- обременительные условия сделки для ООО "Югтехстрой" взаимовыгодны для обеих сторон, поскольку приводили к уменьшению налоговых обязательств в виде завышения расходной части при расчете налога на прибыль для одного участника сделки (ООО "Югтехстрой") и получению не облагаемого налогом дохода вторым участником сделки (Компания "Энджоя Лимитед");

- сознательная согласованность действий взаимозависимых лиц, являющихся участниками сделки при заключении дополнительного соглашения N 1 к договору займа N 7 от 08.09.2014, которое привело к получению налоговой выгоды ООО "Югтехстрой";

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, в данной части повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.

Совокупность установленных проверкой обстоятельств свидетельствует о том, что ООО "Югтехстрой", имея полную возможность получить от сделки экономический эффект, сознательно созданы такие финансовые условия при заключении договора займа с взаимозависимым лицом Компанией "Энджоя Лимитед", которые повлияли на финансовый результат и привели к увеличению расходов и минимизации налога на прибыль.

Если бы обязательства по договору займа были исполнены в тех условиях, с которыми он был заключен изначально, т.е. денежные средства были возвращены в российских рублях и в той же полученной сумме, российской организацией ООО "Югтехстрой" был бы получен экономический эффект от данной сделки. В частности, была бы получена прибыль в размере 8 550 000 руб. от разницы курсов.

Доводы апелляционной жалобы, согласно которым ООО "Югтехстрой" не могло знать о значительном изменении разницы курсов на момент заключения договора займа N 7 от 08.09.2014 подлежат отклонению, поскольку к получению необоснованной налоговой выгоды привело заключение дополнительного соглашения N 1 от 05.12.2014, по состоянию на дату заключения которого курс доллара США составлял 52,6932 руб.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

При подаче апелляционной жалобы представителем ООО "Югтехстрой" Бурбиной Ольгой Ивановной уплачена государственная пошлина по чеку-ордеру от 10.05.2018 в размере 3 000 рублей.

Поскольку подача апелляционной жалобы на решение арбитражного суда, вынесенного по результатам рассмотрения заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, оплачиваются государственной пошлиной в размере 1500 рублей (подпункт 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ), представителю ООО "Югтехстрой" Бурбиной Ольгой Ивановной из федерального бюджета надлежит возвратить 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной по чеку-ордеру от 10.05.2018.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.04.2018 по делу N А32-46618/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить представителю общества с ограниченной ответственностью "Югтехстрой" Бурбиной Ольге Ивановне (ИНН 23506301834) из федерального бюджета 1500 рублей излишне уплаченной по чек-ордеру от 10.05.2018 г. государственной пошлины.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

А.Н. Герасименко

Судьи

Н.В. Сулименко Н.В. Шимбарева