Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2017 г. N 14АП-8271/17

г. Вологда

07 ноября 2017 г.

Дело N А44-3629/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2017 года.

В полном объеме постановление изготовлено 07 ноября 2017 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Докшиной А.Ю., судей Мурахиной Н.В. и Потеевой А.В. при ведении протокола секретарем судебного заседания Миловкиной А.В.,

при участии от предпринимателя Агаева Алекпера Аллахверди оглы его представителей Голованова А.Г. по доверенности от 07.06.2017, Мелкумова А.А. по доверенности от 07.06.2017, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области Богданова И.А. по доверенности от 06.02.2017 N 2-15/001817, Медведева С.А. по доверенности от 12.04.2017 N 2-16/005461, Степановой Л.Н. по доверенности от 05.10.2017 N 2-15/014906,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новгородской области апелляционную жалобу предпринимателя Агаева Алекпера Аллахверди оглы на решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 июля 2017 года по делу N А44-3629/2017 (судья Максимова Л.А.),

установил:

предприниматель Агаев Алекпер Аллахверди оглы (ОГРНИП 305530234900020, ИНН 530200645070; адрес регистрации: 175400, Новгородская область, город Валдай) обратился в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (ОГРН 1045300910005, ИНН 5320015848; место нахождения: 163000, Новгородская область, город Боровичи, улица Гоголя, дом 113; далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 01.12.2016 N 40 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 987 091 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 883 346 руб., штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) НДС в общей сумме 29 666 руб. и штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговых деклараций по НДС в общей сумме 37 515 руб.

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 26 июля 2017 года в удовлетворении требований предпринимателя отказано.

Предприниматель с решением суда не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, заявленные требования удовлетворить. В обоснование жалобы ссылается на то, что, признавая часть хозяйственных операций оптовой торговлей, инспекция обязана была определить действительную налоговую обязанность заявителя, определив размер вычетов по НДС в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

Представители предпринимателя в судебном заседании поддержали доводы и требования апелляционной жалобы.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании доводы апелляционной жалобы отклонили, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения суда, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя Агаева А.А.о. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 15.07.2016 N 8 и принято решение от 01.12.2016 N 40.

Названным решением предприниматель привлечен к ответственности с учетом смягчающих ответственность обстоятельств санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ и по пункту 1 статьи 122 НК РФ - в общей сумме 79 501 руб.; предпринимателю доначислены НДС, единый налог по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в общей сумме 3 972 812 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 969 083 руб.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2013 - 2014 годах заявителем наряду с осуществлением розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), реализовывал продукты питания коммерческим и бюджетным организациям, то есть, осуществлял деятельность в сфере оптовой торговли, финансовые результаты которой подлежали налогообложению по общему режиму, при этом предприниматель не исчислял и не уплачивал налоги в общем порядке, не вел раздельный учет по видам деятельности, что не позволило инспекции принять к вычету НДС при исчислении налога к уплате за проверенные периоды. Также налоговый орган пришел к выводу о том, что у инспекции при проверке отсутствовала возможность исчисления НДС к вычету по доле (%) доходов, облагаемых по общему режиму налогообложения, в общей сумме доходов, полученных с учетом деятельности, облагаемой ЕНВД, и в связи с тем, что все приобретенные предпринимателем товары приходовались на склад, приобретение товаров осуществлялось с разными ставками НДС (18 % и 10 %), что исключало возможность пропорционального деления НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 13.02.2017 N 5-11/01718 решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДС, пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 119 НК РФ по указанному налогу, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований.

Обжалуемое решение суда проверено судом апелляционной инстанции в порядке статей 266 - 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) исходя из доводов, заявленных в апелляционной жалобе.

Апелляционная инстанция не находит правовых оснований для отмены решения суда ввиду следующего.

Как установлено инспекцией в ходе проверки, в проверенный период 2015 года предприниматель Агаев А.А.о. находился на УСН с объектом налогообложения "доходы". В 2013-2014 годах наряду с видом деятельности "розничная торговля в палатках и на рынках, розничная торговля фруктами, овощами и картофелем, розничная торговля в неспециализированных магазинах", по которому предприниматель являлся плательщиком ЕНВД, он осуществлял деятельность в сфере оптовой торговли продуктами питания, непродовольственными товарами по договорам, имеющим признаки договоров поставки, финансовые результаты которых подлежат налогообложению в общем порядке.

В связи с этим инспекция доначислила предпринимателю НДС в оспариваемой сумме (2 987 091 руб.).

В ходе рассмотрения дела судом установлено, что выводы инспекции об осуществлении предпринимателем в проверенные налоговые периоды деятельности, подлежащей налогообложению по общему режиму, нашли свое подтверждение.

Данные обстоятельства предпринимателем и его представителями ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не оспорены, в связи с этим суд первой инстанции сослался на положения части 3.1 статьи 70 АПК РФ, согласно которой обстоятельства, на которые ссылается сторона в обоснование своих требований или возражений, считаются признанными другой стороной, если они ею прямо не оспорены или несогласие с такими обстоятельствами не вытекает из иных доказательств, обосновывающих представленные возражения относительно существа заявленных требований.

Доводы заявленных предпринимателем требований и его апелляционной жалобы являются идентичными и сводятся к тому, что решение инспекции в обжалованной части незаконно, поскольку налоговым органом при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам проведенной проверки, не учтены положения пункта 1 статьи 173 НК РФ, предусматривающие, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как общая сумма налога исчисленного, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (в том числе, пунктом 3 статьи 172 НК РФ).

Между тем названные доводы заявителя получили надлежащую правовую оценку в решении суда первой инстанции, с которой апелляционная коллегия согласна.

Так, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства, а также нормы материально права, подлежащие применению в рамках настоящего спора, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

При установленных по данному делу обстоятельствах суд признал безосновательным утверждение заявителя и его представителей о том, что при переквалификации сделок с ЕНВД на общий режим налогообложения, инспекция самостоятельно, в отсутствие декларирования вычетов со стороны предпринимателя, обязана обеспечить налогоплательщику право на вычеты по НДС.

В данном случае, как верно отмечено судом, в материалах дела не усматривается обстоятельств, свидетельствующих о том, что спорные сделки требовали переквалификации, ввиду того, что квалификация операций, подвергнутых общему режиму налогообложения по итогам налоговой проверки, не требовала каких-то особых познаний в области оценки и квалификации данных сделок.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, предприниматель находился в проверенный период на ЕНВД по такому виду деятельности, как розничная торговля в палатках и на рынках, розничная торговля фруктами, овощами и картофелем, розничная торговля в неспециализированных магазинах, что им не оспаривается.

При этом предприниматель реализовывал по договорам коммерческим и бюджетным учреждениям, организациям товары продовольственные и непродовольственные, определяя в договорах ассортимент товаров, порядок и форму расчетов; оформлял, передавал покупателям первичные документы; более того, некоторые договоры имели прямое указание в содержании, что являются договором поставки (в частности, с ФГБУ "Дом отдыха "Валдай", том 3, лист 98; договоры - том 3, листы 98-120), что изначально исключало возможность отнесения сделок по договорам к розничной продаже, и не требовало какой-либо дополнительной квалификации данных сделок.

Реализация товаров в адрес юридических лиц (оптовая торговля), наряду с розничной торговлей, имела длительный, регулярный характер.

Как верно установлено ответчиком при проверке и судом первой инстанции при рассмотрении дела по существу, имеющиеся в деле документы и материалы проверки в совокупности бесспорно подтверждают, что предприниматель наряду с розничной торговлей в палатках и на рынках, фруктами, овощами и картофелем, в неспециализированных магазинах, находящейся на ЕНВД, осуществлял поставку (оптовую реализацию) товаров, не подпадающую под ЕНВД в силу положений НК РФ, регулирующих спорные правоотношения, предприниматель имел возможность вести учет доходов и расходов, НДС в установленном порядке по каждому виду деятельности.

Причиной того, что операции по реализации не облагались НДС в установленном законом порядке, послужило применение заявителем специального налогового режима в виде ЕНВД.

Между тем является обоснованным вывод налогового органа о том, что в отношении указанных операций по реализации на возмездной основе товаров, работ, услуг (по оптовой торговле по договорам, имеющим признаки договоров поставки) ЕНВД применению не подлежит.

Следовательно, как верно указано судом в обжалуемом решении, у предпринимателя имелась обязанность, предусмотренная пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

В ходе выездной налоговой проверки ответчиком установлено, что раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой подлежал применению общий режим налогообложения, предпринимателем Агаевым А.А.о. не велся, НДС и налог НДФЛ по соответствующим хозяйственным операциям заявителем не исчислялись и в бюджет не уплачивались, декларации по указанным налогам в инспекцию не представлялись; регистры учета, в частности, книги покупок и книги продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций заявителем также не велись.

Названые обстоятельства повлекли для инспекции невозможность в ходе налоговой проверки самостоятельно произвести раздельный учет приобретенных товаров по видам деятельности и исчислить сумму налоговых вычетов в соответствии с требованиями статей 171, 172 НК РФ.

Ссылка подателя жалобы на необходимость определения вычетов по НДС расчетным путем оценена и правомерно отклонена судом первой инстанции.

В силу положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Применение расчетного пути на основании информации о самом налогоплательщике является приоритетным по отношению к информации об иных аналогичных налогоплательщиках.

В связи с этим, как следует из материалов дела, инспекция в ходе выездной налоговой проверки применила расчетный метод по данным о самом налогоплательщике на основе следующей информации: налоговой отчетности, банковских выписок, документов о налогоплательщике, полученных в порядке, предусмотренном статьей 93.1 НК РФ, по встречным проверкам.

Приобретенный от поставщиков товар предприниматель реализовывал путем розничной купли-продажи и оптовыми поставками.

В силу прямого указания на то в абзаце пятом пункта 4 статьи 170 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

В абзаце шестом пункта 4 статьи 170 названого Кодекса определено, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

Таким образом, как верно указано судом в обжалуемом решении, статья 170 НК РФ содержит прямой запрет принимать к вычету сумму НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) при отсутствии раздельного учета.

Проанализировав полученные налоговым органом от налогоплательщика в ходе проверки документы, суд правомерно установил, что представленные документы по закупу товара не позволили инспекции определить, какой товар был реализован розничным путем, а какой - оптовым покупателям, так как отдельного учета товара, НДС, предъявленного заявителю поставщиками, предпринимателем не велось.

В связи с отсутствием раздельного учета по совершенным налогоплательщиком хозяйственных операциям по ЕНВД и по общему режиму налогообложения у Инспекции отсутствовала возможность определить в предусмотренном законом порядке суммы НДС, подлежащие вычету по приобретенным Предпринимателем от поставщиков товарам (работам, услугам) для использования их в именно в деятельности по общему режиму налогообложения.

Также, как верно указал суд, представленная в налоговый орган заявителем при проверке книга кассира-операциониста позволила ответчику определить лишь общий объем выручки от реализации товаров в розницу, что не исключает необходимость определения раздельно НДС, уплаченного поставщикам в составе стоимости товаров, направленных в розницу, и направленных на оптовые продажи, поскольку, как установлено судом, закуп товара производился заявителем с различными ставками НДС (18 %, 10 %), что исключает пропорциональное деление НДС по доле оптовой выручки в общем объеме реализации, как настаивает податель жалобы.

Кроме того, проанализировав дополнительно представленные заявителем в материалы дела документы, суд пришел к правильному выводу о том, что у суда также отсутствует такая возможность восстановить раздельный учет НДС, уплаченного поставщикам в составе стоимости товаров, направленных в розницу, и направленных на оптовые продажи.

Материалами дела подтверждается, что кассовые книги, представленные предпринимателем в материалы дела, инспекции при проверке не представлялись, в связи с этим проверочному анализу не подвергались.

Между тем, как установлено судом, данные кассовые книги за спорный период также содержат общие суммы поступившей предпринимателю выручки и не позволяют идентифицировать товар, реализованный в розницу, относительно произведенного закупа, что исключает возможность выделения НДС, уплаченного предпринимателем поставщикам товара, направленного на оптовую реализацию.

Ссылка подателя жалобы и его представителей на необходимость принятия к учету справочного расчета заявителя о размере вычетов по НДС в сумме 2 195 365 руб. (том 3, лист 142) с приложением представленных в материалы дела реестров документов по НДС, первичных документы (счетов-фактур, товарных накладных, которые сформированы судом первой инстанции в виде приложения к материалам настоящего дела), а также на то, что распределение доходов предпринимателя произведено инспекцией по режимам налогообложения при исчислении НДФЛ к уплате (который заявителем не оспорен) (приложение 4 к акту проверки), поскольку, по мнению заявителя, указанная пропорция может быть применена при распределении НДС к вычету, так как при реализации товаров в розничной торговле за наличный расчет сумма доходов от реализации, определяемая по методу начисления, равна показателю выручки, исчисленной по кассовому методу, оценена и правомерно отклонена судом первой инстанции.

Как верно указано судом в обжалуемом решении, названые доводы предпринимателя противоречат положениям НК РФ, прямо предусматривающим порядок применения налоговых вычетов при наличии раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности: на общем режиме налогообложения и на ЕНВД.

Между тем заявитель не обеспечил наличие такого учета.

Также суд обосновано сослался на то, что предприниматель неправомерно полагает, что такой запрет мог быть преодолен инспекцией путем проведения предположительных расчетов НДС к вычету, при том что раздельного учета НДС по товарам по видам деятельности не имелось, а товар приобретался заявителем у поставщиков с различными налоговыми ставками, оприходовался на склад, а идентифицировать данный товар при его дальнейшем движении по видам деятельности и отследить его дальнейшее движение при проверке не представилось возможным.

Кроме того, суд обоснованно отметил, что порядок учета вычетов по НДС, предусмотренный статьями 171, 172 НК РФ, не позволяет принять в качестве вычетов НДС по расходам предпринимателя, определенным Инспекцией по документам, подтверждающим факт их несения для учета при исчислении НДФЛ.

Суд правомерно указал, что для учета вычетов по НДС необходимо установить, что товары были приобретены налогоплательщиком именно для использования их в деятельности, подлежащей обложению НДС.

Возможности установить такую связь и относимость у инспекции в рамках спорной проверки не было ввиду отсутствия раздельного учета операций, не было такой возможности и у суда, который не может подменять собой контролирующий налоговый орган, преодолевая запрет, содержащийся в статье 170 НК РФ.

Также судом первой инстанции подробно проанализирована и отклонена ссылка подателя жалобы на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143, которое, как верно указал суд, не подлежит применению в рамках настоящего дела по основаниям, изложенным в обжалуемом решении, поскольку, как верно отмечено судом, рассматриваемая в рамках настоящего дела ситуация принципиальным образом отличается от указанной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 N 1001/13.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, суммы НДС, уплаченные поставщикам продукции, подлежат возмещению из бюджета при условии добросовестности действий налогоплательщика.

Налоговым органом установлено и материалами дела подтверждается, что фактически предприниматель в отсутствие каких-либо уважительных причин не обеспечил ни учет сделок, не облагаемых по ЕНВД, ни обложение их налогами в общем порядке. Иное из материалов дела не следует.

Судом обоснованно отмечено, что утверждения предпринимателя об отсутствии умысла на допущенное нарушение не имеют правового значения при исчислении налоговых обязательств, так как данное обстоятельство было учтено налоговым органом при определении размера ответственности заявителя за допущенные налоговые правонарушения (налоговые санкции, начисленные по статьям 119 и 122 НК РФ, уменьшены ответчиком в 16 раз).

Применительно к обстоятельствам настоящего дела, отклоняя довод заявителя о невозможности самостоятельного заявления вычетов по НДС по спорным хозяйственным операциям, при рассмотрении настоящего дела судом обосновано учтена правовая позиция, изложенная в судебных актах по делу N А44-8137/2015.

При таких обстоятельствах суд правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований.

Рассматривая доводы, приведенные в апелляционной жалобе предпринимателя, арбитражный апелляционный суд констатирует то, что они по смыслу аналогичны доводам, изложенным в заявлении об оспаривании решения налогового органа и дополнениях к нему, и исходит из того, что эти доводы уже получили надлежащую оценку суда первой инстанции.

Несогласие предпринимателя с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм законодательства, подлежащего применению в деле, не свидетельствует о том, что судом допущены нарушения норм материального права и (или) предусмотренные АПК РФ процессуальные требования, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда, а лишь выражают несогласие с ними, поэтому не могут являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Различная оценка одних и тех же фактических обстоятельств и материалов дела судом первой инстанции и заявителем не является правовым основанием для отмены решения суда по настоящему делу.

В данном случае судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, в связи с этим оснований для отмены состоявшегося судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Поскольку в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, расходы по уплате госпошлины в сумме 150 руб. относятся на подателя жалобы в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 26 июля 2017 года по делу N А44-3629/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу предпринимателя Агаева Алекпера Аллахверди оглы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

А.Ю. Докшина

Судьи

Н.В. Мурахина А.В. Потеева