Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 ноября 2017 г. N 19АП-6496/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 20 марта 2018 г. N Ф10-454/18 настоящее постановление оставлено без изменения

город Воронеж

15 ноября 2017 г.

Дело N А64-875/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 08 ноября 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 ноября 2017 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Миронцевой Н.Д.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.07.2017 по делу N А64-875/2017 (судья Парфенова Л.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Боксмарк Ледер" (ОГРН 1146829008787, ИНН 6829105969) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН 1046882321903, ИНН 6829001173) о признании недействительными решений,

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Рязановой А.М., представителя по доверенности N 05-23/000018 от 09.01.2017; Гончаровой Н.В., представителя по доверенности; Черенкова В.И., представителя по доверенности от 28.12.2016 N 05-23/035860;

от общества с ограниченной ответственностью "Боксмарк Ледер": Петрова А.В., представителя по доверенности от 18.05.2017,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Боксмарк Ледер" (далее - общество "Боксмарк Ледер", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений от 27.10.2016 N 13-28/2341 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 13-28/162 "Об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость" в сумме 70 589 руб. за 1 квартал 2016 года (с учетом уточнения требований от 14.03.2017 - т.1 л.д.119-120).

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 19.07.2017 заявленные обществом требования удовлетворены, решения от 27.10.2016 N N 13-28/162 и 13-28/2341 признаны недействительными.

Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нарушение судом норм процессуального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Инспекция настаивает на обоснованности произведенного ею отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов по услугам, оказанным налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью "Трейд Сервис" (далее - общество "Трейд Сервис") по договорам от 15.05.2015 N 02/05-2015 и N 03/05-2015, поскольку эти услуги фактически представляют собой транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, ставка налогообложения для которых подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) установлена в размере 0 процентов.

Ссылаясь на пункт 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.05.2014 N 33), инспекция указывает, что действие положений подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса распространяется на все транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо, в связи с чем вывод суда области о том, что услуги, оказанные налогоплательщику его контрагентом по договорам от 15.05.2015 N 02/05-2015 и N 03/05-2015, являются агентскими, не основан, по мнению инспекции, на нормах закона.

Также инспекция ссылается на правовую позицию, сформулированную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 372-О-П, согласно которой налогоплательщики не могут произвольно применять установленные законодательством ставки налогообложения и указывать ее в счетах-фактурах, выставляемых контрагентам.

Налогоплательщик в представленном письменном отзыве и ходатайстве о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств возразил против доводов апелляционной жалобы, полагая принятое судом области решение законным и обоснованным.

Общество настаивает на том, что договор N 03/05-2015 не является договором транспортной экспедиции, а является по своей правовой природе агентским договором, в рамках которого оказываются агентские услуги по таможенному оформлению грузов, на что обоснованно указано судом области и что исключает применение к услугам, оказанным по данному договору, подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

Соглашаясь также с выводом суда о том, что договор N 02/05-2015 является смешанным договором, общество указывает, что в рамках этого договора оказывались как услуги международной транспортной экспедиции, так и выполнялись агентские поручения, не имеющие отношения к международной перевозке, вследствие чего эти услуги обоснованно облагались налогом на добавленную стоимость по разным ставкам.

При этом налогоплательщик настаивает на том, что целесообразность заключения двух указанных договоров не относится к компетенции налогового органа, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для оценки действий налогоплательщика, заключивших два указанных договора, на получение необоснованной налоговой выгоды.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей инспекции и общества "Боксмарк Ледер", суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, общество "Боксмарк Ледер" 22.04.2016 представило в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2016 года, в которой заявило к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 12 911 623 руб., в том числе по операциям по реализации товаров (работ, услуг), по которым подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

Налоговый орган, проведя камеральную проверку представленной декларации, отразил ее результаты в акте от 04.08.2016 N 13-28/9746, рассмотрев который в совокупности с иными материалами налоговой проверки и письменными возражениями налогоплательщика заместитель начальника инспекции вынес решение от 27.10.2016 N 13-28/2341 об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Вместе с тем, указанным решением налогоплательщику предложено уменьшить сумму налога, заявленного к возмещению, на 70 589 руб., и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Одновременно налоговый орган решением от 27.10.2016 N 13-28/162 отказал обществу "Боксмарк Ледер" в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 70 589 руб.

Основанием для отказа в применении налоговых вычетов послужили выводы инспекции о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по ставке 18 процентов на основании счетов-фактур, выставленных обществом "Трейд Сервис" на агентское вознаграждение за транспортно-экспедиторские услуги с пунктом погрузки/выгрузки Австрия и за оформление документов для предоставления в таможенные органы декларации на товары. Данный вывод инспекция основывала на представленных налогоплательщиком в ходе проверки документах, включая спорные договоры, счета-фактуры и акты оказанных услуг.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 09.01.2017 N 05-09/2/1 обществу отказано в удовлетворении апелляционной жалобы на решения инспекции от 27.10.2016 NN 13-28/162 и 13-28/2341.

Управление поддержало вывод инспекции о необходимости применения к рассматриваемым правоотношениям подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, согласно которому налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в том числе, услуг по международной перевозке товаров, включая транспортно-экспедиционные услуги, к которым, в том числе, относятся услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств.

Арбитражный суд, установив при рассмотрении настоящего дела, что общество "Трейд Сервис", с которым налогоплательщиком был заключен договор транспортно-экспедиционных услуг при перевозках грузов в международном сообщении от 15.05.2015 N 02/05-2015, не имеет собственного транспорта, вследствие чего в рамках исполнения данного договора оно организовывало поиск за счет средств заказчика транспортных средств для перевозки грузов, за что и получало вознаграждение, пришел к выводу о том, что, являясь в целом смешанным, в данной части договор носит элементы агентского договора, в связи с чем в части оговоренной сторонами платы за агентские услуги контрагент правомерно выставлял налогоплательщику счета-фактуры с выделением в них налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Договор от 15.05.2015 N 03/05-2015 квалифицирован судом как исключительно агентский договор, не имеющий отношения к организации международной перевозки грузов, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что услуги, оказанные по этому договору, также подлежат налогообложению по ставке 18 процентов.

Апелляционная коллегия с указанными выводами суда области согласиться не может в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, обществом "Боксмарк Ледер", Российская Федерация (поставщик) заключены договоры поставки от 12.08.2015 N 07/2015 и N 08/2015 с коммандитным товариществом "БОКСМАРК Лезер ГмбХ и Ко КГ", Республика Австрия, по условиям которых поставщик реализует товар в количестве, по цене, характеристикам и в сроки, указанные в спецификациях, являющихся неотъемлемой частью настоящего договора. В соответствии с условиями указанных внешнеторговых контрактов расходы по перевозке и по экспортному оформлению товара несет поставщик.

В целях исполнения взятых на себя обязательств обществом "Боксмарк Ледер" (заказчик) был заключен договор от 15.05.2015 N 02/05-2015 организации транспортно-экспедиционных услуг при перевозках грузов в международном сообщении с обществом "Трейд Сервис" (экспедитор). Пунктом 1.1. данного договора установлено, что он определяет порядок взаимоотношений между сторонами при организации и осуществлении перевозок грузов всеми видами транспорта в международном сообщении, оказании дополнительных услуг (т.2 л.д.55-66).

Экспедитор обязался за вознаграждение, от своего имени по поручению и за счет средств заказчика организовать и обеспечить доставку грузов заказчика по маршрутам, указанным в поручении заказчика, а заказчик обязался своевременно оплатить все понесенные расходы и вознаграждение экспедитора.

Договором установлено, что в рамках его исполнения могут оказываться такие дополнительные услуги как: оформление перевозочных документов, заключение договоров страхования груза (при заявке заказчика на страхование), консолидация и деконсолидация отправок грузов и сопроводительных документов в таможенные органы, проверка количества мест и состояния груза, осуществление расчетов с участниками транспортно-экспедиционной деятельности, оказание информационных и иных услуг, связанных с перевозкой грузов (если эти услуги были предварительно согласованы сторонами в письменном виде).

Перечень услуг и их стоимость указываются в согласованных сторонами поручениях к настоящему договору, которые являются его неотъемлемой частью и оформляются на каждую перевозку отдельно (п.1.2 договора).

При этом в соответствии с положениями пункта 4.2 договора в обязанности заказчика входит обеспечение загрузки/разгрузки транспортных средств и таможенное оформление перевозимого груза в течение одного рабочего дня на территории стран Евросоюза и двух рабочих дней на территории стран бывшего СССР, считая день прибытия автомашины. Также заказчик обязан своевременно предоставлять все необходимые для беспрепятственного исполнения заказа и оформленные в установленном порядке товаросопроводительные и таможенные документы на перевозимый груз (пункт 4.3 договора).

В разделе 5 договора стороны предусмотрели, что в обязанности экспедитора по настоящему договору входит:

- организация осуществления перевозки по поручению заказчика в строгом соответствии со своим подтверждением принятия поручения к исполнению;

- организация доставки вверенного ему Заказчиком груза в указанный пункт назначения и сдать его уполномоченному лицу в целости и сохранности;

- организация заключения договоров страхования груза при наличии заявки на страхование груза от заказчика;

- осуществление необходимых транзитных таможенных операций с грузами заказчика на международных воздушных, морских, авто и железнодорожных терминалах; обеспечивает соблюдение сроков доставки груза.

Также 15.05.2015 обществом "Боксмарк Ледер" с обществом "Трейд Сервис" был заключен с договор N 03/05-2015, согласно которому общество "Боксмарк Ледер" поручило обществу "Трейд Сервис" за вознаграждение от его имени и за счет заказчика организовать услуги, связанные с совершением таможенных операций в целях таможенного оформления и контроля в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного Союза, а именно:

- представление таможенному органу документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей;

- предъявление декларируемых товаров и транспортных средств;

- размещение импортных/экспортных грузов на таможенных складах временного хранения;

- осмотр и измерение подлежащих декларированию товаров, в т.ч. до подачи декларации на товары;

- представление документов и сведений, необходимых для декларирования товаров, в форме электронных документов;

- по требованию таможенного органа предъявление декларируемых товаров;

- подача деклараций на товары и представление в таможенный орган необходимых документов и сведений;

- осуществление и иных операций в интересах и по поручению заказчика.

В процессе исполнения заключенных договоров обществом "Боксмарк Ледер" направлялись экспедитору поручения от 07.12.2015 N 15, от 28.01.2016 N 01, от 08.02.2016 N 02, от 01.03.2016 N 05, от 25.02.2016 N04, от 04.03.2016 N 06 и от 11.03.2016 N 08 на организацию перевозки тары из Австрии и кожевенного сырья "Краст" из шкур крупного рогатого скота с территории Российской Федерации, в которых отражались стоимость услуг экспедитора с выделением в нем суммы агентского вознаграждения и указанием в качестве основания на агентский договор о транспортно-экспедиционном обслуживании от 15.05.2015 N 02/05-2015. Также в поручениях экспедитору содержались требования к транспортному средству, осуществляющему перевозку, и указания о том, на какой таможенный пост должен быть доставлен товар для таможенного оформления и по какому адресу груз подлежит доставке после таможенного оформления.

В выдаваемых обществом "Трейд Сервис" экспедиторских расписках указано на то, что перевозка осуществляется по агентскому договору о транспортно-экспедиционном обслуживании от 15.05.2015 N 02/05-2015, а также отражены страна происхождения груза, маркировка, количество мест, вид упаковки, вес, стоимость груза. Также в экспедиторской расписке указан размер агентского вознаграждения, выплачиваемого с учетом налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов и включаемого в оговоренную в поручении экспедитора стоимость услуг экспедитора.

В частности, по поручению от 07.12.2015 стоимость услуг составляет 3 300 евро, включаемое в эту сумму агентское вознаграждение - 50 евро; по поручению от 28.01.2016 стоимость услуг экспедитора составляет 2 200 евро, в том числе агентские услуги - 100 евро; по поручению от 08.02.2016 услуги экспедитора оценены в сумме 3 300 евро, в том числе агентские услуги - в сумме 50 евро; по поручению от 01.03.2016 услуги экспедитора составляют 2 500 евро, включаемые в эту сумму агентские услуги - 100 евро; по поручению от 25.02.2016 экспедиторские услуги составляют 2 500 евро, в том числе агентские услуги - 100 евро; по поручению от 04.03.2016 экспедиторские услуги составили 3 700 евро, в том числе агентские услуги - 50 евро; по поручению от 11.03.2016 экспедиторские услуги составили 2 500 евро, в том числе агентские услуги - 100 евро.

На оказание агентских услуг обществом "Трейд Сервис" и налогоплательщиком были подписаны акты выполненных работ, в которых указывалось на агентское вознаграждение за транспортно-экспедиционные услуги (ТЭУ) по определенному маршруту Австрия - Российская Федерация со ссылкой на договор от 15.05.2015 N 02/05-2015, на основании которых обществом "Трейд Сервис в адрес налогоплательщика были выставлены счета-фактуры с выделением в них налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов: от 18.12.2015 N 363 на сумму 3 911,56 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 596,68 руб.; от 08.02.2016 N 51 на сумму 8 657,54 руб., в том числе налог 1 320,64 руб.; от 16.02.2016 N 71 на сумму 4 492,27 руб., в том числе налог 685,26 руб.; от 09.03.2016 N 120 на сумму 8 011,61 руб., в том числе налог 1 222,11 руб.; от 10.03.2016 N 123 на сумму 7 944,88 руб., в том числе налог 1 211,93 руб.; от 15.03.2016 N 131 на сумму 3 972,44 руб., в том числе налог 605,97 руб.; от 21.03.2016 N150 на сумму 7 719,92 руб., в том числе налог 1 177,62 руб.

Также обществом "Трейд Сервис" в адрес налогоплательщика на основании договора от 15.05.2015 N 03/5-2015 выставлялись счета-фактуры на услуги по оформлению документов для представления в таможенные органы деклараций на товары, услуги таможенного представителя с выделением в них налога по ставке 18 процентов: от 18.12.2015 N 360 на сумму 3 040 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 5 040 руб.; от 21.12.2015 N 367 на сумму 21 200 руб., в том числе налог 3 233,90 руб.; от 02.02.2016 N 39 на сумму 33 040 руб., в том числе налог 5 040 руб.; от 02.02.2016 N 40 на сумму 15 000 руб., в том числе налог 2 288,14 руб.; от 15.02.2016 N 69 на сумму 3 040 руб., в том числе налог 5 040 руб.; от 16.02.016 N 77 на сумму 20 500 руб., в том числе налог 3 127,12 руб.; от 26.02.2016 N 114 на сумму 15 000 руб., в том числе налог 2 288,14 руб.; от 26.02.2016 N 101 на сумму 33 040 руб., в том числе налог 5 040 руб.; от 03.03.2016 N 116 на сумму 33 040 руб., в том числе налог 5 040 руб.; от 03.03.2016 N 115 на сумму 15 000 руб., в том числе налог 2 288,14 руб.; от 14.03.2016 N 140 на сумму 20 500 руб., в том числе налог 3 127,12 руб.; от 15.03.2016 N 130 на сумму 49 560 руб., в том числе налог 7 560 руб.; от 15.03.2016 N 133 на сумму 33 040 руб., в том числе налог 5 040 руб.; от 15.03.2016 N 139 на сумму 15 000 руб., в том числе налог 2 288,14 руб.; от 29.03.2016 N 163 на сумму 33 040 руб., в том числе налог 5 040 руб.; от 29.03.2016 N164 на сумму 15 000 руб., в том числе налог 2 288,14 руб.

В подтверждение факта оказания услуг по таможенному оформлению обществом "Трейд Сервис" и налогоплательщиком подписывались акты оказанных услуг, в которых указывалось на оформление документов для представления в таможенные орган со ссылкой на конкретный номер декларации на товар.

Все полученные от контрагента счета-фактуры были включены налогоплательщиком в книгу покупок за 1 квартал 2016 года, документы, обосновывающие налоговые вычеты, представлены налоговому органу с соответствующей налоговой декларацией.

Инспекция не отрицает факт представления указанных документов в ходе проведения камеральной налоговой проверки, а равно и факт отсутствия в данных документах нарушений в оформлении, влекущих отказ в предоставлении налоговых вычетов. Реальность произведенных хозяйственных операций налоговым органом также под сомнение не ставится.

Отказывая налогоплательщику в праве на получение налогового вычета по данным счетам-фактурам, инспекция исходила из того, что произведенные операции входят в состав транспортно-экспедиционных услуг по международным перевозкам, в связи с чем подлежат обложению по ставке 0 процентов и не могут быть возмещены налогоплательщику по ставке 18 процентов.

Поддерживая указанную позицию налогового органа, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации услуг по международной перевозке товаров, под которой понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения данного подпункта распространяются на оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

В соответствии с частью 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее- Гражданский кодекс) по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Из пункта 2 статьи 801 Гражданского кодекса следует, что правила о договоре транспортной экспедиции распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами (пункт 3 статьи 801 Гражданского кодекса).

Статья 421 Гражданского кодекса закрепляет принцип свободы договора, в силу которого граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами договор. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

На основании статьи 431 Гражданского кодекса при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если указанное правило не позволяет определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Проанализировав содержание договора от 15.05.2015 N 02/05-2015 по правилам статьи 431 Гражданского кодекса, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что по своим предмету и содержанию обязанностей он полностью соответствуют понятию договора транспортной экспедиции, определение которого дано в статье 801 Гражданского кодекса.

При этом из содержания статьи 801 Гражданского кодекса усматривается, что договор транспортной экспедиции может быть заключен как лицом, владеющим транспортными средствами, в том числе, непосредственно перевозчиком, так и иными лицами, не являющимися собственниками транспортных средств, оказывающими в этом случае лишь услуги по организации перевозки.

В любом случае основная цель договора транспортной экспедиции заключается в организации и выполнении услуг в связи с перевозкой груза, и именно исходя из этой цели законодатель выделил договор транспортной экспедиции в обособленный вид договоров, закрепив его понятие в статье 801 Гражданского кодекса и установив правила, относящиеся к нему, в отдельной главе 41 Гражданского кодекса, что позволяет квалифицировать его как самостоятельный вид договора, несмотря на наличие в нем отдельных элементов других гражданско-правовых договоров - поручения, комиссии, агентирования в зависимости от того, на каких условиях он согласован сторонами.

Таким образом, отдельные функции, которые экспедитор выполняет в рамках исполнения договора транспортной экспедиции, не могут быть выделены из него как элементы других договоров в силу правовой природы этого договора, что в полном объеме опровергает выводы суда области и доводы налогоплательщика относительно смешанной природы заключенного налогоплательщиком и его контрагентом договора от 15.05.2015 N 02/05-2015.

Одновременно совокупный анализ положений гражданского законодательства о договоре транспортной экспедиции и положений абзаца четвертого подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, относящего к услугам, облагаемым ставкой налогообложения 0 процентов, транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые при международной перевозке грузов, позволяет сделать вывод, что закрепленный в статье 801 Гражданского кодекса перечень услуг, оказываемых при исполнении договора транспортной экспедиции, полностью совпадает с перечнем услуг, содержащимся в абзаце четвертом подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

Оказание этих же услуг согласовано сторонами в договоре от 15.05.2015 N 02/05-2015.

Все денежные средства, перечисленные в рамках данного договора, как это следует, в том числе, из его содержания, подлежат включению в сумму вознаграждения за оказанные экспедиторские услуги, что также свидетельствует о необходимости обложения данных сумм по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с положениями пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса, в связи с чем обложение их с применением налоговой ставки 18 процентов и, соответственно, включение в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость обоснованно признано налоговым органом неправомерным.

Оценивая доводы налогового органа и налогоплательщика относительно оказания услуг по таможенному оформлению по договору от 15.05.2015 N 03/05-2015, суд апелляционной инстанции, проанализировав характер и содержание оказанных обществом "Трейд Сервис" услуг, приходит к выводу о том, что спорные услуги непосредственно и неразрывно связаны с процессом организации перевозки грузов и являются необходимым элементом осуществления международной перевозки грузов, в силу чего также относятся к транспортно-экспедиционным услугам, связанным с организацией перевозок грузов, вывезенных в таможенном режиме экспорта независимо от того, что на оказание этих услуг сторонами заключен самостоятельный договор.

Факт того, что в момент оказания соответствующих услуг по всем заявленным счетам-фактурам перевозимый товар был помещен под таможенные режимы экспорта либо импорта, предполагающие убытие товара с таможенной территории Российской Федерации либо прибытие на нее, налогоплательщиком не оспаривается.

При этом апелляционная коллегия находит необходимым обратить внимание на то, что из приведенных положений подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса не следует невозможность применения ставки 0 процентов в отношении налогообложения транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки в случае, если часть таких услуг в рамках соответствующей деятельности оказана по отдельному договору, заключенному с тем же контрагентом-экспедитором.

Напротив, по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к числу облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, является их непосредственная связь с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или ввезенных в таможенном режиме импорта.

В соответствии со статьями 203, 204 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее- Федеральный Закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ, Закон N 311-ФЗ) товары, ввозимые в Российскую Федерацию с территорий государств, не являющихся членами Таможенного союза, в том числе перемещаемые через территории государств - членов Таможенного союза в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита, а также товары, вывозимые из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза, подлежат таможенному декларированию в соответствии с главой 27 Таможенного кодекса Таможенного союза и положениями настоящей главы при их помещении под таможенную процедуру и изменении таможенной процедуры.

Таким образом, вывоз товаров за пределы таможенной территории и ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации невозможен без осуществления декларирования. Названное действие непосредственно связано с экспортом и импортом товаров и является обязательным условием легальности этих процедур.

Представленные обществом "Боксмарк Ледер" счета-фактуры подтверждают таможенное оформление конкретных грузовых таможенных деклараций при международной перевозке грузов в Республику Австрия, а также на территорию Российской Федерации, факты экспорта и импорта товаров на основании заполненных деклараций также подтверждены материалами дела.

Согласно правовой позиции, сформулированной в пункте 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.05.2014 N 33 на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый - второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 N 372-О-П применительно к проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 статьи 164 Налогового кодекса разъяснено, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В силу положений статьи 169 Налогового кодекса в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и являющемся документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету, должны быть указаны, в том числе, налоговая ставка и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Продавец не имеет права произвольного указания в выставляемом им счете-фактуре ставки налогообложения, а покупатель - принятия к вычету суммы налога, исчисленной по несоответствующей законодательству ставке налогообложения.

Исходя из изложенных правовых норм и правовых позиций и учитывая, что в рассматриваемом случае контрагент налогоплательщика, указавший в выставленных ему счетах-фактурах ставку налогообложения по услугам организации перевозок грузов в международном сообщении 18 процентов вместо ставки 0 процентов, не относится к лицам, указанным в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса, на основании счетов-фактур которых покупатель имеет право предъявить налог к вычету в случае выделения его этими лицами в предъявленных к оплате счетах-фактурах, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что налоговым органом обоснованно отказано налогоплательщику в признании налогового вычета в сумме 70 589 руб. на основании предъявленных экспедитором счетов-фактур, содержащих ставку налога 18 процентов, тогда как налогообложение спорных операций осуществляется по ставке 0 процентов.

Следовательно, у налогового органа имелись основания для признания учтенных налогоплательщиком в целях исчисления налога на добавленную стоимость налоговых вычетов в сумме 70 589 руб. по хозяйственным операциям с обществом "Трейд Сервис" необоснованными, а, соответственно, и основания для предложения налогоплательщику уменьшить сумму налога, заявленного к возмещению, на соответствующую сумму налоговых вычетов, и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, равно как и основания для отказа в возмещении 70 589 руб. налога на добавленную стоимость.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых решений, возлагается на налоговые органы. В свою очередь, налогоплательщики не освобождаются от обязанности доказать обоснованность и правомерность обстоятельств, на которые они ссылаются в обоснование своих возражений (часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса).

В рассматриваемом случае налоговый орган доказал законность принятых им по результатам налоговой проверки решений.

Налогоплательщик право на применение вычета по ставке 18 процентов в сумме 70 589 руб. не доказал, вследствие чего у суда не имелось оснований для удовлетворения его требований. В удовлетворении требований обществу "Боксмарк Ледер" следовало отказать.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба налогового органа признается апелляционной коллегией обоснованной и подлежащей удовлетворению.

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.07.2017 по делу N А64-875/2017 подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения дела судебные расходы в виде уплаченной по делу государственной пошлины подлежат отнесению на общество "Боксмарк Ледер" (статья 110 Арбитражного процессуального кодекса).

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову удовлетворить.

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.07.2017 по делу N А64-875/2017 отменить.

В удовлетворении требований обществу с ограниченной ответственностью "Боксмарк Ледер" отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.Д. Миронцева М.Б. Осипова