Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 декабря 2017 г. N 17АП-15868/16

г. Пермь

11 декабря 2017 г.

Дело N А50-6563/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 11 декабря 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя ООО "Родник Прикамья" (ОГРН 1025901603452, ИНН 5908020804) - Кочергина А.И., паспорт, доверенность от 11.01.2014, Навасардян А.Ю., паспорт, доверенность от 17.05.2017, Левина И.А., паспорт, доверенность от 17.05.2017;

от заинтересованного лица ИФНС России по Кировскому району г. Перми (ОГРН 1045901326525, ИНН 5908011253) - Реутова Е.В., удостоверение, доверенность от 16.12.2016, Плешаков В.В., удостоверение. Доверенность от 16.12.2016, Панков А.В., удостоверение, доверенность от 09.1.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ООО "Родник Прикамья"

на решение Арбитражного суда Пермского края от 04 августа 2017 года

по делу N А50-6563/2016,

принятое судьей Герасименко Т.С.

по заявлению ООО "Родник Прикамья"

к ИФНС России по Кировскому району г. Перми

о признании частично незаконным решения,

установил:

ООО "Родник Прикамья" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании незаконным решения от 03.12.2015 N 318 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного ИФНС России по Кировскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган), в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, а также соответствующих штрафа и пени.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 02.09.2016 заявленные требования удовлетворены. Признано недействительным как несоответствующее НК РФ вынесенное инспекцией решение от 03.12.2015 N 318 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год, а также соответствующих штрафа и пени. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2016 решение суда от 02.09.2016 частично отменено, решение инспекции от 03.12.2015 N 318 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме, превышающей 836 208 руб., соответствующих пени и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 20.03.2017 решение суда первой инстанции от 02.09.2016 по делу N А50-6563/2016 и постановление суда апелляционной инстанции от 29.11.2016 по тому же делду отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края.

При новом рассмотрении дела протокольным определением от 31.07.2017 судом первой инстанции на основании ст. 49 АПК РФ принято уточнение требований, согласно которому общество оспаривает решение инспекции от 03.12.2015 N 318 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 061 476 руб., штрафа в сумме 412 295,10 руб. и пени в сумме 140 592,50 руб.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 04.08.2017 заявленные требования удовлетворены в части. Признано недействительным как несоответствующее НК РФ вынесенное ИФНС России по Кировскому району г. Перми решение от 03.12.2015 N 318 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ООО "Родник Прикамья" к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 100 000 руб. Суд обязал заинтересованное лицо устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение принято с нарушениями норм материального права, выводы суда, изложенные в решении от 04.08.2017, не соответствуют обстоятельствам дела. Так, считает необоснованным вывод суда о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем создания фиктивного документооборота в виде отнесения на затраты при исчислении налога на прибыль процентов по договору займа и амортизационных отчислений. Указывает на то, что доказательства взаимозависимости между налогоплательщиком и обществами "Аква-Сфера", "Веселый водовоз", "Экология. Здоровье. Человек" материалы дела не содержат, как не содержат и доказательств неосмотрительности налогоплательщика при выборе спорных контрагентов. Затраты на привлечение заемных средств экономически оправданы, затраты на приобретение клиентских баз данных документально подтверждены.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лицо поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год, оформленная актом проверки от 19.06.2015 N915, в ходе которой среди прочих сделаны выводы о неправомерном отнесении Обществом в состав расходов процентов в сумме 10 063 000 руб. по кредитному договору, заключенному с Куйдой И.А., амортизационных отчислений по нематериальным активам в размере 3 236 842 руб. при наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды и создании формального документооборота.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 03.12.2015 N 318 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислены, в том числе налог на прибыль в сумме 2 897 684 руб., пени - 197 622,05 руб., налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 579 536,8 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 10.03.2016 N 18-18/16 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Полагая, что решение инспекции в части в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 061 476 руб., штрафа в сумме 412 295,10 руб. и пени в сумме 140 592,50 руб. является незаконным, нарушает права и интересы общества в его предпринимательской и иной экономической деятельности, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Принимая решение, обжалуемое налогоплательщиком, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом обоснованно отказано принятии спорных расходов, что обусловило доначисление налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пени. Учитывая, что заявитель привлечен к налоговой ответственности впервые, несет социальные обязательства перед работниками, компенсацию неблагоприятных последствий для бюджета начислением пени, суд снизил размер исчисленных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль до 100 000 руб.

Заявитель по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. настаивает на том, что решение подлежит отмене.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статья 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ закреплено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки) осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. При этом, для целей налогообложения затраты должны соответствовать двум критериям: должны быть экономически оправданны и документально подтверждены. Несоблюдение приведенных условий лишает налогоплательщика права на учет затрат в составе расходов, уменьшающих доходы.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения, то именно он должен доказать обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российское Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговое выгоды" (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получения налогового вычета, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В то же время в силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в ст. 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В силу письма ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-07/уз-1355 "Об определении Конституционного Суда Российской Федерации N 169-0 08.04.2004" оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами допустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Положения пункта 4 Постановления N 53 направлены на пресечение уклонений от налогообложения, когда заключаются сделки и совершаются операции исключительно ради получения налоговой выгоды.

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках реальной предпринимательской деятельности.

В силу пункта 9 Постановления N 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Наличие разумных экономических причин в действиях налогоплательщика подлежит оценке в контексте обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

Таким образом, налоговый орган вправе отказать в расходах по налогу на прибыль в случае, если действия налогоплательщика не обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и направлены исключительно на искусственное создание условий для уменьшения размера налоговой обязанности, соответственно, являются недобросовестными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (к которым в силу п.2 ст. 253 НК РФ относятся суммы начисленной амортизации), и внереализационные расходы.

На основании п. 5 ст. 270 НК РФ расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ). Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ стоимость объекта основного средства включается в расходы путем ежемесячного начисления амортизации в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Исходя из п. 1 ст. 257 НК РФ часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб., является основным средством.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

В силу статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что между заявителем и Куйдой И.А., являющимся аффилированным с заявителем лицом, заключен договор займа от 19.07.2013 N 2.

Пунктами 1.1, 1.4 указанного договора предусмотрено, что Куйда И.А. (заимодавец) обязуется предоставить ООО "Родник Прикамья" (заемщик) кредит в размере 68 039 580 руб., эквивалентных 2 100 000 долл. США, для приобретения от имени заемщика или аффилированных ему лиц долей участия в ООО "Экология.Здоровье.Человек" и ООО "Веселый водовоз", принадлежащих им имущественных и неимущественных прав, а также для целей приобретения клиентской базы данных вышеуказанных обществ.

При анализе целевого использования кредитных средств инспекцией установлено, что 3 500 000 руб. перечислены на расчетный счет ООО "Аква-Сфера" с назначением платежа "обеспечительный взнос по предварительному договору от 18.07.2013", на сумму 61 080 000 руб. приобретены векселя Сбербанка, которые переданы ООО "Аква-Сфера" в уплату по договору от 24.07.2013 об отчуждении исключительного права.

Исходя из условий предварительного договора от 18.07.2013 ООО "Аква-Сфера" (правообладатель) и ООО "Родник Прикамья" (приобретатель) обязались в срок до 24.07.2013 заключить договор об отчуждении исключительных смежных прав на базы данных ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек", ООО "Веселый водовоз" по договорам поставки (купли-продажи) питьевой воды.

ООО "Аква-Сфера" (правообладатель) и ООО "Родник Прикамья" (приобретатель) заключен договор от 24.07.2013 об отчуждении исключительного права на базы данных ООО "Аква-Сфера", ООО "Экология.Здоровье.Человек" ООО "Веселый водовоз", состоящих из 27 877 информационных элементов.

Как указано выше, в соответствии с условиям договора займа от 19.07.2013 N 2 Куйда И.А. (заимодавец, один из учредителей общества "Родник Прикамья") предоставил обществу "Родник Прикамья" (заемщик) кредит в размере 68 039 580 руб., эквивалентных 2 100 000 долл. США, для приобретения от имени заемщика или аффилированных ему лиц долей участия в обществах с ограниченной ответственностью "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" (далее - общества "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек"), принадлежащих им имущественных и неимущественных прав, а также для целей приобретения клиентской базы данных вышеуказанных обществ.

На денежные средства, полученные по указанному договору займа, обществом "Родник Прикамья" приобретены доли в уставных капиталах обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек" для физических лиц - Зайцевой Е.Е. и Серебрянского О.И. (учредителей общества "Родник Прикамья"). Общая стоимость приобретенных долей составила 20 000 руб.

Кроме того, на оставшуюся часть денежных средств (64 580 000 руб.) 24.07.2013 согласно представленным налогоплательщиком документам обществом "Родник Прикамья" были приобретены клиентские базы обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек" у общества "Аква-сфера", которое незадолго до этого приобрело базы непосредственно у обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек" за 30 000 руб.

Во исполнение договора от 24.07.2013 3 500 000 руб. обществом "Родник Прикамья" были перечислены на расчетный счет общества "Аква-Сфера"; на сумму 61 080 000 руб. налогоплательщиком приобретены векселя Сбербанка, которые также переданы названному обществу.

В декларации по налогу на прибыль за 2014 год обществом "Родник Прикамья" отражен убыток в сумме 42 241 109 руб., основной причиной которого, согласно пояснениям налогоплательщика, явилось отнесение к затратам при исчислении налога на прибыль процентов в сумме 10 063 000 руб. по договору займа N 2 от 19.07.2013 с Куйда И.А. и затрат по курсовым разницам в сумме 47 636 000 руб. в рамках того же договора займа, а также амортизационных отчислений (3 236 842 руб.) по нематериальным активам в виде клиентской базы обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек".

При этом материалами камеральной налоговой проверки подтверждено и заявителем не опровергнуто, что затраты в виде процентов по вышеуказанному договору займа не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью общества "Родник Прикамья".

Инспекцией получены доказательства того, что сделки общества "Родник Прикамья" по приобретению у ООО "Аква-Сфера" клиентской базы данных ООО "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек" носят формальный характер; участниками данных отношений создана схема, направленная на искусственное создание условий для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль путем увеличения себестоимости на суммы процентов по договору займа (10 063 000 руб.), курсовые разницы и амортизационные отчисления (3 236 842 руб.) по нематериальным активам в виде клиентской базы обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек".

Фактически же имело место приобретение физическими лицами - учредителями налогоплательщика долей в обществах обществ "Веселый водовоз" и "Экология.Здоровье.Человек", то есть "бизнеса" данных организаций в целом.

В рассматриваемом случае на заемные денежные средства приобретены доли в обществах "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" Зайцевой Е.Е. и Серебрянским О.И., следовательно общество "Родник Прикамья" не вправе претендовать на соответствующую налоговую выгоду.

Тот факт, что договор займа предусматривал возможность приобретения за счет заемных средств долей в обществах "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" не только самим налогоплательщиком, но и аффилированными с ним лицами, не изменяет положений ст. 252, 253, 257, 265 Кодекса, позволяющих учитывать расходы при использовании займа и приобретенного имущества в деятельности самого налогоплательщика.

Доводы заявителя о неправомерности выводов инспекции о формальности документооборота в части сделки налогоплательщика и общества "Аква-Сфера" по приобретению клиентских баз данных обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз", с учетом того, что имел место комплекс сделок по приобретению баз данных и долей, с указанием на то, что инспекцией не опровергнуты представленные налогоплательщиком в материалы дела доказательства, свидетельствующие о реальности сделки, противоречат установленным по делу обстоятельствам, указывающим на то, что налогоплательщик не вошел в состав учредителей обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз", а доли в их уставных капиталах приобретены вышеназванными физическими лицами.

Иными словами, "укрупнение бизнеса" в рассматриваемой ситуации имело место в отношении данных физических лиц, ставших, по сути, владельцами трех юридических лиц (общества "Родник Прикамья", "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз"), но не налогоплательщика.

Приведенные заявителем при новом рассмотрении доводы о том, что фактически произошло укрупнение бизнеса заявителя, в связи с увеличением объемов продаж воды и увеличением налоговых поступлений также опровергаются фактическими обстоятельствами, из которых следует, что увеличение расходов общества, при установлении инспекцией формальности совершенного документооборота, повлекло существенное снижение показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, приведение Общества в убыточное финансовое состояние.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что применительно к реализации в адрес налогоплательщика клиентских баз был создан фиктивный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде отнесения на затраты при исчислении налога на прибыль процентов по договору займа и амортизационных отчислений (что повлекло отрицательный финансовый результат в проверяемом периоде).

В частности, налоговым органом установлено, что доли в обществах "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" были приобретены у бывших учредителей (Тарасов В.В., Данилова Р.П., Поздников С.И., Зубов А.Г.) по номинальной цене 20 000 руб.; соответствующие доходы отражены ими в целях обложения НДФЛ.

В свою очередь, стоимость нематериальных активов в виде клиентских баз данных была оценена при реализации обществом "Аква-Сфера" в адрес налогоплательщика на сумму 64 580 000 руб., тогда как незадолго до спорной сделки общество "Аква-Сфера" приобрело данные базы у обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" за 30 000 руб.

При этом, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Под имуществом в Налоговом Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии со статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденному Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

При этом, ни у общества "Аква-Сфера", ни у обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" клиентские базы данных в бухгалтерской отчетности не значились.

Исходя из приведенных обстоятельств, клиентские базы как объект гражданских прав или единица бухгалтерского учета (как нематериальный актив) не были сформированы у продавцов, не влияли на стоимость чистых активов обществ, а также на действительную стоимость отчуждаемых долей.

Изложенное позволило продавцам долей в указанных обществах избежать возникновение налоговых обязательств, исчисляемых в случае получения дохода от реализации долей в учредительном капитале обществ, приобретенных до 01.01.2011, как разница между номинальной стоимостью и ценой продажи ( ст.ст. 208, 220 НК РФ), а также, в свою очередь, позволило налогоплательщику сформировать расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при фактическом несении их в пользу физических лиц, приобретателей долей.

Общество "Аква-Сфера" полученный от налогоплательщика доход в размере 64 580 000 руб. в виде вознаграждения за переданные исключительные права по договору от 24.07.2013 в налоговой отчетности не отразило; бухгалтерская и налоговая отчетность за 2013 год не представлена; расчетный счет закрыт; изменено местонахождения организации.

Проведенный в ходе проверки анализ движения денежных средств, полученных обществом "Аква-Сфера" от налогоплательщика по спорной сделке, а также от реализации векселей Сбербанка, свидетельствует о том, что соответствующие суммы через фирмы, имеющие признаки номинальных структур, были получены физическими лицами, включая бывших учредителей обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз", использовались последними при приобретении недвижимости.

Договоры от имени общества "Аква-Сфера" и обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" подписывались Чебуковым Н.Г., который являлся одновременно директором вышеуказанных обществ.

При допросе Чебуков Н.Г. показал, что не помнит за какую цену и каким образом прошла оплата клиентских баз данных обществ "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" при приобретении их обществом "Аква-Сфера"; после совершения сделки по реализации клиентских баз обществу "Аква-Сфера" Чебуков Н.Г. назначается руководителем последнего для целей проведения сделки по реализации баз данных в адрес общества "Родник Прикамья" ("по решению учредителей"). По какой причине указанные сделки не были отражены в бухгалтерской и налоговой отчетностях обществ "Аква-Сфера", "Экология.Здоровье.Человек" и "Веселый водовоз" Чебуков Н.Г. пояснить не смог, равно как и не дал пояснений относительно того, куда были направлены векселя Сбербанка на сумму более 60 млн. руб.

Предоставленный обществу "Родник Прикамья" заем аффилированным лицом Куйда И.А. фактически повлек увеличение суммы убытка налогоплательщика в 2014 году на 38 972 000 руб. (прибыль в 2013 году составила 3 269 000 руб., в 2014 году сумма убытка составила 42 241 000 руб.).

Кроме того, в обоснование вывода инспекции о создании формального документооборота в отношении сделок по реализации клиентских баз данных суд учитывает доводы о "неотделимости" клиентских баз от самого бизнеса по продаже бутилированной воды.

Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединение бизнесов" в пункте ВЗЗ регламентирован "критерий отделимости", который означает, что нематериальный актив может быть отсоединен от или выделен из объекта приобретения и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменян индивидуально или вместе с относящимся к нему договором. Однако клиентская база, приобретенная при объединении бизнесов, не удовлетворяет критерию отделимости, если условия соблюдения конфиденциальности или другие соглашения мешают организации продавать, предоставлять в аренду или каким-либо иным образом обменивать информацию о своих клиентах.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных" (далее - Закон 152-ФЗ) закреплено, что персональные данные - любая информация, относящаяся к прямо или косвенно определенному или определяемому физическому лицу (субъекту персональных данных), обработка персональных данных - любое действие (операция) или совокупность действий (операций), совершаемых с использованием средств автоматизации или без использования таких средств с персональными данными, включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение), извлечение, использование, передачу (распространение, предоставление, доступ), обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение персональных данных.

В силу ст. 6 Закона 152-ФЗ обработка персональных данных допускается с согласия субъекта персональных данных на обработку его персональных данных.

Принимая во внимание, что основную часть покупателей бутилированной питьевой воды составляют физические лица, налогоплательщиком, в нарушение положений Закона 152-ФЗ, не представлено документов (соглашений, уведомлений, согласия на передачу персональных данных), свидетельствующих, что приобретение "базы данных" направлено на использование в производстве продукции (извлечения экономической выгоды).

При этом, из выписки банка по движению денежных средств ООО "Веселый Водовоз", ООО "Экология.Здоровье.Человек" следует, что фактическими пользователями баз данных остались их прежние владельцы, т.е. договорные отношения по поставке бутилированной воды как до, так и после реализации спорных гражданских правоотношений для конечных потребителей не изменялись и остались в прежнем правовом состоянии.

Доводы заявителя о том, что выделение базы данных из общего имущества компаний при продаже доли в уставном капитале является обычаем делового оборота опровергаются представленными инспекцией доказательствами.

Так, ранее, 15.08.2007 между гражданином Саблевым Алексеем Львовичем (Продавец) и обществом "Компания "Природный источник" (Покупатель), в лице директора Зайцева Николая Григорьевича, заключен договор купли-продажи 100 % доли в уставном капитале общества "Родник Прикамья".

Исходя из условий данного договора, порядка его исполнения, следует, что база данных (информация о персональном составе потребителей воды по договорам реализации в розницу в количестве 3 875 информационных единиц) приобреталась покупателем в составе доли в уставном капитале общества "Родник Прикамья".

Более того, исходя в п. 3.2.7. договора от 15.08.2007 стороны установили, что бухгалтерский баланс общества "Родник Прикамья" отражает его действительное имущественное положение, в частности, данное имущественное положение включает в себя реестр договорных обязательств с третьими лицами на сумму более 10 000 рублей по состоянию на 10.08.2007 года.

Согласно экспертизе, проведенной обществом "Родник Прикамья" в рамках рассмотрения настоящего спора, рынок, с аналогичными сделками на дату проведения экспертизы не выявлен.

Выводы проверяющих в рассматриваемом случае о том, что выделение базы данных из общего имущества компаний при продаже доли в уставном капитале не только не является обычаем делового оборота, но и не соответствует обычаю реализации подобного рода сделок самой компании, являются правомерными и обоснованными.

Учитывая изложенное, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к верным выводам о том, что при совершении спорных сделок произведено искусственное разделение их предмета, что свидетельствует о преследовании организацией, как налогоплательщиком, целей получения необоснованной налоговой выгоды, результаты налоговой проверки направлены на предотвращение нанесения ущерба бюджету РФ.

Указанные выводы соответствуют, в том числе позиции Европейского Суда по правам человека, который, ссылаясь на свою устоявшуюся прецедентную практику, в постановлении от 22 сентября 2009 года по делу "Булвес АД" ("Bulves AD") против Болгарии" отметил, что при установлении необходимости вмешательства, включая вмешательство для обеспечения уплаты налогов, необходимо соблюдение "справедливого баланса" между требованиями общественных интересов и требованиями защиты основных прав человека (пункт 62); общественные интересы состоят, в частности, в поддержании финансовой стабильности системы обложения налогом; ключевыми элементами поддержания такой стабильности следует признать полное и своевременное исполнение всеми лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков, обязанностей по представлению отчетности и уплате налога и, в конечном счете, - предотвращение любых видов обманных злоупотреблений указанной системой.

В отношении суммы займа в размере 3 459 580 руб., использованной не по целевому назначению, судами установлено следующее.

Налоговым органом, в рамках проведения камеральной налоговой проверки, на основании п. 3. ст. 88 ПК РФ, в связи с заявлением суммы убытка у налогоплательщика истребованы пояснения, с представлением копий первичных документов, о причинах формирования по итогам 12 месяцев 2014 года отрицательного финансового результата.

В ответ на требование налогового органа от 06.04.2015 налогоплательщиком представлены пояснения по налогу на прибыль организаций за 2014 год. Из представленных пояснений следует, что увеличение внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2014 год в сравнении 2013 года составило 54 189 тыс. руб., из которых в том числе курсовая разница 46 944 тыс. руб., проценты по кредиту 6 313 тыс. руб.

Кроме прочего, в подтверждение правомерности начисления сумм процентов по договору займа от 19.07.2013 N 2, налогоплательщиком представлены пояснения и бухгалтерская справка по состоянию на январь 2014 года, из которой следует, что сумма процентов, которая учтена налогоплательщиков при уменьшении налогооблагаемой прибыли за 2014 год, исчислена со всей сумм займа 68 039 580 руб.

При этом налогоплательщику неоднократно, в частности по требованию от 27.10.2014 N 5458, от 06.04.2015 N 6, было предложено представить расшифровку сумм учтенных расходов в виде процентов по долговым обязательствам с приложением копий первичных документов. Однако, налогоплательщиком иных документов, кроме как связанных с приобретением баз данных ООО "Экология.Здоровье.Человек", "Веселый Водовоз" (общая сумма 64 580 000,0 руб.) на денежные средства, полученные по договору займа не представлено. Таким образом, документы на использование остальной части заемных денежных средств по вышеуказанным требованиям Инспекции заявитель в ходе проверки не представил.

В свою очередь, документальное обоснование расходов и бремя их достоверного подтверждения в силу положений ст. 252 НК РФ лежит исключительно на налогоплательщике.

Оспариваемое решение налогового органа содержит вывод о том, что спорные расходы (в виде процентов по займу амортизационных отчислений) не отвечают требованиям главы 25 НК РФ для признания их экономически обоснованными, поскольку необходимость в заемных средствах по указанному долговом обязательству не была обусловлена нехваткой у общества оборотных средств, а предназначалась для осуществления операций не соответствующих действующему законодательству, увеличивая при этом затраты общества (стр.38 Решения).

Указанный вывод сделан инспекцией на основании анализа первичных документов (в том числе расчетного счета), при отсутствии документов, подтверждающих расходование заемных денежных средств в размере 3 459 580 руб., которые неоднократно истребовались налоговым органом в ходе проверки, на что указано выше.

С письменными пояснениями от 29.06.2017 заявителем представлено 20 платежных поручений в подтверждение расходования указанной части займа.

Указанные документы оценены судом первой инстанции в порядке ст. 71 АПК РФ и признаны не подтверждающими обоснованность учета процентов в отношении спорной суммы займа, поскольку направленность расходов на извлечение прибыли представленными документами не подтверждается.

Платежными поручениями, представленными заявителем при повторном рассмотрении дела установлено, что часть денежных средств выведена из оборота финансово-хозяйственной деятельности Общества (предоставлен беспроцентный (п.1.2 договора) займ ООО "Природный источник" в сумме 2 514 000 руб. (с учетом дополнительного соглашения).

Кроме того, заявителем представлено платежное поручение от 29.07.2013 на сумму 605 000 руб. на оплату автомобиля ГАЗ 3302 по договору купли-продажи от 25.07.2013 (то есть через 6 дней после заключения спорного договора займа), платежные поручения о выплате заработной платы, приобретение сырья: пробка, преформа, стрейтч-пленка, электроэнергия и т.п.

Оценив указанные документы (платежные поручения) суд первой инстанции правомерно посчитал, что сами по себе они не свидетельствуют о направлении спорной суммы займа на осуществление затрат, направленных на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

При этом обоснованным также суд посчитал указание инспекции на недоказанность факта осуществления спорных расходов за счет заемных средств, учитывая наличие у общества достаточного количества оборотных средств.

При таких обстоятельства, оцененных судом первой инстанции в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, суд пришел к верному выводу о фиктивности спорных хозяйственных операций, оформленных с единственной целью получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль обществом "Родник Прикамья", при том, что полученные по договору займа денежные средства фактически были переданы группе взаимозависимых физических лиц для "укрупнения" их бизнеса, а не бизнеса общества "Родник" Прикамья".

Согласно пункту 2 Постановления Пленума N 53 в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

При этом из правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432, следует, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности общества при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи.

Оценка доказательств - определение судом объективной правдивости изученных сведений о фактах, а при использовании косвенных доказательств - также определение наличия или отсутствия взаимосвязей фактов доказательственных с главными. Установление этих обстоятельств есть конечная цель оценки, от ее правильности непосредственно зависит обоснованность актов судов (ч. 1 ст. 168, п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК).

Критерий достоверности доказательств означает признание судом истинности или ложности сведений, содержащихся в доказательствах. Часть 3 ст. 71 АПК РФ дает легальное понятие достоверности доказательств как соответствия сведений, содержащихся в представленном суду доказательстве, действительности. Достоверность доказательств устанавливается арбитражным судом в результате сопоставления оцениваемого доказательства с иными доказательствами по делу. При отсутствии противоречий между ними суд приходит к выводу о достоверности каждого из них. Способы проверки и исследования доказательства зависят от конкретного вида используемых средств доказывания. Оценка доказательств с точки зрения их достаточности и взаимной связи производится для того, чтобы устранить противоречия между доказательствами, преодолеть сомнения в истинности вывода, извлекаемого из всей совокупности получаемой доказательственной информации. В ходе системной оценки доказательств проявляются интегративные качества системы средств доказывания по конкретному делу.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что представленные налоговым органом доказательства, собранные в ходе проверки, отвечают признакам относимости и допустимости доказательств, и в отличие от доказательств налогоплательщика не вступают в противоречие с ранее установленными в ходе проверки обстоятельствами.

При этом доводы заявителя жалобы по существу направлены на опровержение выводов налогового органа, однако надлежащей собственной доказательной базы налогоплательщиком в нарушение ст. 65 АПК РФ не представлено.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика расходы по оплате государственной пошлины за подачу жалобы относятся на заявителя (ст. 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 04 августа 2017 года по делу N А50-6563/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов