Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 декабря 2017 г. N 17АП-15261/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 15 марта 2018 г. N Ф09-127/18 настоящее постановление изменено

г. Пермь

13 декабря 2017 г.

Дело N А50-15272/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2017 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 декабря 2017 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,

при участии:

от заявителя ОАО "Элиз" (ОГРН 1025901508137, ИНН 5907001703) - Безденежных А.А., паспорт, конкурсный управляющий (решение Арбитражного суда Пермского края от 03.06.2014 по делу N А50-3762/2013, определение Арбитражного суда Пермского края от 01.12.2017 по тому же делу), Чурилина Н.В., паспорт, доверенность от 22.05.2017;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю (ОГРН 1045901236028, ИНН 5907005546) - Серкова Ю.С., удостоверение, доверенность от 01.03.2017, Филиппова Н.А., удостоверение, доверенность от 18.01.2017;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заявителя ОАО "Элиз"

на решение Арбитражного суда Пермского края от 25 сентября 2017 года

по делу N А50-15272/2017,

принятое судьей Торопициным С.В.

по заявлению ОАО "Элиз"

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю

о признании частично недействительным решения,

установил:

ОАО "Элиз" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, общество "Элиз") обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности (с учетом принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ уточнений заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит названное решение отменить, заявленные требования удовлетворить. Заявитель жалобы настаивает на том, что решение принято с нарушением норм материального права. Так, отмечает, что арбитражным судом неправильно истолкованы положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ. По мнению заявителя, указанная норма распространяется исключительно на правоотношения по реализации конкурсной массы должников, признанных несостоятельными (банкротами). Операции по реализации же продукции, изготовленной в ходе текущей деятельности должника, облагаются НДС на общих основаниях в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. Между тем, данное в оспариваемом решении инспекцией толкование указанной нормы, поддержанное судом первой инстанции, с распространением его действия на реализацию продукции, производимой банкротом в ходе его текущей хозяйственной деятельности, по мнению заявителя, противоречит действительному смыслу и цели введения названной нормы Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ и кроме того нарушает принцип правовой определенности.

Заинтересованное лицо представило письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение суда оставить без изменения, доводы жалобы находит несостоятельными.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы жалобы и отзыва на нее соответственно.

Представителем общества заявлены следующие ходатайства:

- о приобщении к материалам дела копии экспертного заключения от 10.08.2017;

- о приобщении к делу пояснения к апелляционной жалобе;

- о приобщении к делу дополнительных документов: скриншотов, письма от 07.12.2017, уведомления о проведении публичного мероприятия с приложением, письма от 04.12.2017, письма от 17.02.2017 N 02-12/1-59, акта налоговой проверки N 07-06/4599, письма от 06.12.2017 N 43, письма от 30.11.2017 N 78933/17, сравнительного анализа реализации продукции банкрота ОАО "Элиз";

- приостановлении производства по настоящему делу.

Ходатайство заявителя о приобщении к делу пояснения к апелляционной жалобе судом удовлетворено на основании ч. 1 ст. 81 АПК РФ.

Остальные ходатайства заявителя судом рассмотрены по правилам ст. 159 АПК РФ, в их удовлетворении отказано.

Так, представленное в качестве доказательства экспертное заключение ООО Аудиторская компания "Контакт-аудит" от 10.08.2017 не отвечает признаку относимости (ч. 1, ст. 67 АПК РФ), следовательно, приобщению не подлежит.

По этим же основаниям суд отклоняет ходатайство о приобщении к делу дополнительных документов: скриншотов, письма от 07.12.2017, уведомления о проведении публичного мероприятия с приложением, письма от 04.12.2017, письма от 17.02.2017 N 02-12/1-59, акта налоговой проверки N 07-06/4599, письма от 06.12.2017 N 43, письма от 30.11.2017 N 78933/17, сравнительного анализа реализации продукции банкрота ОАО "Элиз".

Кроме того суд отмечает, что документы, поступившие в суд, содержащие ходатайства о поддержке лиц, участвующих в деле, (в настоящем случае - письмо (ходатайство) Министерства промышленности, предпринимательства и торговли Пермского края от 06.12.2017) арбитражный суд не принимает и отказывает в приобщении их к материалам дела (ч. 2 ст. 67 АПК РФ).

Более того, суд отмечает, что дополнительные доказательства, датированные ранее принятия судом обжалованного заявителем решения (18.09.2017), заявитель мог представить суду первой инстанции, соответственно, в приобщении указанных документов следует отказать и по основаниям ч. 2 ст. 268 АПК РФ.

Ходатайство о приостановлении производства по делу N А50-15272/2017 до вступления в законную силу решения Верховного суда РФ по делу N АКПИ17-1120 по административному иску ОАО "Элиз" к ФНС России о признании недействующим Письма ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@ суд отклоняет, поскольку указанное письмо ФНС РФ не является основанием для принятия обжалуемого заявителем решения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, 23.06.2015 обществом "Элиз" представлена уточненная декларация по НДС за 2 квартал 2015 года (корректировка N 1), согласно которой сумма исчисленного налога отражена в сумме 9 375 876 руб., сумма налоговых вычетов определена в сумме 6 640 621 руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 2 735 255 руб. (9 375 876 руб. - 6 640 621 руб.).

По результатам камеральной налоговой проверки (далее - КНП) указанной декларации инспекцией составлен акт проверки от 07.10.2016 N 2675, принято решение от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу уменьшен НДС, подлежащий уплате в бюджет, на сумму 2 675 926 руб., уменьшен НДС, исчисленный с реализации, - 18 020 958 руб., уменьшены налоговые вычеты - 6 563 958 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 28.02.2017 N 18-18/837 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Считая, что решение инспекции от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения частично не соответствует Кодексу, общество "Элиз" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности.

Суд первой инстанции признал заявление налогоплательщика необоснованным и отказал в его удовлетворении.

При этом суд исходил из следующего.

Как установлено инспекцией в ходе КНП, общество "Элиз" является производителем керамических изоляторов и изолирующей арматуры.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 03.06.2014 по делу N А50-3762/2013 обществ признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него введено конкурсное производство.

Несмотря на признание общества несостоятельным (банкротом), во 2 квартале 2015 года заявитель на основании договоров поставки изготавливал и реализовывал керамические изоляторы и изолирующую арматуру. Факт реализации изготовленной продукции на сумму 118 137 418 руб. подтверждается товарными накладными, в адрес покупателей выставлены счета-фактуры с выделением НДС в сумме 18 020 958 руб., который исчислен к уплате в бюджет.

В состав налоговых вычетов включен предъявленный НДС по товарам работам, услугам, использованным для производства указанных товаров, в общей сумме 6 563 958 руб..

Посчитав, что в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ реализация обществом "Элиз" собственной продукции не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, инспекция уменьшила исчисленный с реализации товаров, изготовленных обществом в ходе текущей производственной деятельности, НДС в сумме 18 020 958 руб., а также исключила из состава налоговых вычетов предъявленный налог по товарам (работам, услугам), использованным для производства указанных товаров в общей сумме 6 563 958 руб.

Суд первой инстанции поддержал выводы инспекции, отметив, что на основании подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав.

При этом, по мнению суда, названная норма не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества, - включаемого в конкурсную массу либо реализуемого изготовленного товара в рамках текущей деятельности, соответственно, любая реализация с 01.01.2015 должником-банкротом товаров не облагается НДС.

Суд указал, что поскольку общество признано несостоятельным (банкротом), реализация им имущества, в том числе изготовленной продукции в рамках его текущей деятельности, не облагается НДС, следовательно, основания для выставления заявителем счетов-фактур с выделением НДС отсутствовали.

При таких обстоятельствах суд признал правомерным решение инспекции от 17.11.2016 N 508 в части уменьшения исчисленного НДС с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности.

Заявитель по доводам, изложенным в жалобе, настаивает на том, что арбитражным судом неправильно истолкованы положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции находит доводы апелляционной жалобы заслуживающими внимания в силу следующего.

Юридическое толкование - это осуществляемая с помощью системы особых способов специфическая юридическая интеллектуально-волевая деятельность субъектов права, направленная на познание смысла правовых явлений в целях наиболее правильной и эффективной реализации правовых предписаний, упорядочения и развития общественных отношений.

Толкование права - необходимый и важный элемент правореализационного процесса, поскольку невозможно применить норму права, не уяснив ее точный смысл, а в некоторых случаях и разъяснить; толкование необходимо также при правовой квалификации и при вынесении решения по делу. Разработка новых нормативных правовых актов предполагает толкование действующих нормативных предписаний с целью выяснения их точного смысла. Таким образом, толкование имеет место на всех стадиях механизма правового регулирования и значимо для всех сторон юридической деятельности.

Проблема толкования законов - это составная и существенная часть проблемы претворения в жизнь содержащихся в них правовых норм. Путем толкования выясняется принципиальное содержание правовых норм, вложенное в них законодателем. Выяснение воли законодателя путем толкования правовых норм в процессе их применения вытекает из самой природы права.

В результате толкования не создается новая норма права, а лишь выясняется выраженная в законе государственная воля.

Норма пп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ прямо посвящена реализации имущества и имущественных прав организацией-банкротом. Вместе с тем данной нормой прямо не установлены границы квалификации операций по реализации имущества в качестве объекта налогообложения НДС, отсутствуют разъяснения о формах и способах совершения таких операций.

Суд первой инстанции на основании данного им толкования указанной нормы пришел к выводу о том, что любая продажа имущества при продолжении должником обычной хозяйственной деятельности не признается объектом НДС наравне с реализацией такого имущества в специально формализованной процедуре торгов.

Однако, судом первой инстанции не учтено следующее.

В соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2015, операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС.

При этом положения ст.ст. 38, 39 НК РФ, дающие определения объекта налогообложения, содержат термин " реализация товаров, работ или услуг", то есть законодатель сознательно использовал иную терминологию, определяя операции, не признаваемые объектом налогообложения, что свидетельствует о неидентичности используемых в рассматриваемом случае понятий "товаров" и "имущество".

Терминология "реализация имущества (имущественных прав) должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом)", используется в рамках правоотношений, связанных с реализацией имущества должника, включенного в конкурсную массу, в рамках конкурсного производства, регулируемых законодательством о банкротстве.

В силу пункта 1 статьи 131 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

Порядок продажи имущества должника в конкурсном производстве определен статьей 139 Закона о банкротстве.

Согласно пункту 6 статьи 139 Закона о банкротстве реализация имущества должника, которое является продукцией должника в процессе своей хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу.

Кроме того, по общему правилу объектом налогообложения по НДС являются не только операции по реализации товаров, но и операции по реализации работ и услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

По мнению налогового органа, в рассматриваемом случае операции по оказанию услуг, оказываемых должниками, признанными банкротами, признаются объектом налогообложения. Однако, подобное толкование и правоприменение с учетом приведенного пп. 1 п.1 ст. 146 НК РФ влечет нарушение принципа единообразия налогообложения.

Выборочный, по мнению налогового органа, подход законодателя к исключению операций по реализации товаров из объекта налогообложения по НДС не имеет достаточного экономического обоснования.

В связи с этим произвольное деление налогоплательщиков по видам экономической деятельности (реализация товаров или услуг) противоречит основам российского законодательства о налогах и сборах.

Суд апелляционной инстанции полагает, что для уяснения смысла позиции законодателя или причин внесения изменений в п. 2 ст. 146 НК РФ необходимо обратиться к истории вопроса.

Рассматриваемая норма внесена в НК РФ Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

До 31.12.2008 обязательные платежи, возникающие после открытия конкурсного производства, удовлетворялись за счет имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр (п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве в редакции, действовавшей до Федерального закона от 30.12.2008 N 296-ФЗ).

С 01.01.2009 в связи с изменениями п. 4 ст. 161 НК РФ функции налоговых агентов по НДС возложены на лиц, уполномоченных осуществлять реализацию имущества в делах о банкротстве, то есть на конкурсных управляющих и организаторов торгов.

В Постановлении Президиума от 21.06.2011 N 439/11 Высший Арбитражный суд РФ указал, что в ходе конкурсного производства арбитражные управляющие или привлекаемые ими для проведения торгов специализированные организации не могут быть признаны в качестве лиц, обязанных выделить из вырученных от продажи средств сумму НДС и перечислить ее в бюджет, поскольку данное исполнение влечет преимущественное удовлетворение требования об уплате налога и нарушение очередности, установленной пунктом 2 статьи 134 Закона о банкротстве.

Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ дополнил статью 161 НК РФ пунктом 4.1, согласно которому при реализации имущества должников налоговая база определяется налоговыми агентами - покупателями имущества как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. Таким образом, обязанность исчислить расчетным методом налог, удержать из выплачиваемых денежных средств и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога возложили на покупателей (за исключением физических лиц).

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех его кредиторов.

В указанном Постановлении Пленум отметил, что в связи с изложенным, применяя правила пункта 4 статьи 161 (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) и пункта 4.1 статьи 161 (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) Налогового кодекса Российской Федерации, необходимо руководствоваться положениями статьи 163 и пункта 4 статьи 166 НК РФ, и налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований.

Именно позиция, основанная на некоторых спорах о реализации имущества должника, послужила основой для включения в п. 2 ст. 146 НК РФ нового, 15-го подпункта, с одновременным исключением п.4.1 из статьи 161 НК РФ.

И поскольку п.4.1 ст. 161 НК РФ однозначно регламентировал порядок исчисления и уплаты НДС в отношении реализации имущества должника-банкрота, составляющего конкурсную массу, пп.15 п.2 ст. 146 НК РФ однозначно направлен на исключение из объекта налогообложения именно указанных операций.

При этом, отнесение всех расходов, непосредственно формирующих цепочку технологического процесса по производству и реализации продукции должника, к эксплуатационным платежам и их приоритет перед обязательными платежами, а также исключение операций в текущей деятельности из объекта налогообложения НДС противоречат принципам очередности и пропорциональности удовлетворения требований кредиторов. Закономерным является вывод Верховного Суда РФ, содержащийся в Обзоре судебной практики, утвержденном Президиумом Верховного Суда 19.10.2016, что в такой ситуации легализована схема уклонения от уплаты налогов в форме освобождения от обязательных платежей от операций по реализации имущества (имущественных прав) должника, осуществляемых в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ подлежит применению без разграничения видов реализуемого должником-банкротом имущества, - включаемого в конкурсную массу либо реализуемого изготовленного товара в рамках текущей деятельности, соответственно, любая реализация должником-банкротом товаров не облагается НДС, признается судом апелляционной инстанции основанным на неверном толковании указанной правовой нормы.

Поскольку в рассматриваемом случае определение налоговых обязательств по НДС осуществлено налогоплательщиком в отношении реализации произведенной им в процессе текущей деятельности продукции, исчисление НДС к уплате в бюджет и применение налоговых вычетов в отношении товаров, используемых для совершения операций, подлежащих обложению НДС, оснований для уменьшения исчисленного НДС с реализации и налоговых вычетов, произведенного налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции не усматривает.

Иные доводы апелляционной жалобы, в том числе относительно взаимоотношений заявителя с организациями - покупателями, организациями - потребителями продукции общества, с Администрацией города Перми, Министерством промышленности, предпринимательства и торговли Пермского края, судом апелляционной инстанции не рассматриваются в связи с несоотносимостью с предметом настоящего спора.

При изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене по основаниям п. 3 ч. 2 ст.270 АПК РФ (неправильное истолкование закона).

В силу пункта 3 ч.4 ст.201 АПК РФ на инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со ст.110 АПК РФ расходы, понесенные заявителем по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе, относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 25 сентября 2017 года по делу N А50-15272/2017 отменить. Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным как несоответствующее НК РФ решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю от 17.11.2016 N 508 в части уменьшения исчисленного НДС с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности, и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Пермскому краю (ОГРН 1045901236028, ИНН 5907005546) в пользу ОАО "Элиз" (ОГРН 1025901508137, ИНН 5907001703) судебные расходы в виде госпошлины по заявлению и жалобе в сумме 4 500 (Четыре тысячи пятьсот) руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

Е.Е.Васева В.Г.Голубцов