Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15 января 2018 г. N 08АП-15187/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 мая 2018 г. N Ф04-1313/18 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

15 января 2018 г.

Дело N А81-4784/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 10 января 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 января 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Золотовой Л.А., Ивановой Н.Е.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём Бака М.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-15187/2017) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России N 5 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.10.2017 по делу N А81-4784/2017 (судья Беспалов М.Б.), принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя Мельничука Николая Николаевича, ИНН 890508166020, ОГРН 304890502900058 (далее - предприниматель, заявитель, налогоплательщик)

к МИФНС России N 5 по ЯНАО

о признании незаконным решения от 26.12.2016 N 1209,

при участии в судебном заседании представителей:

от МИФНС России N 5 по ЯНАО - Овчарова Н.В. по доверенности N 2.2-15/18182 от 25.12.2017 сроком действия по 31.12.2018 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от индивидуального предпринимателя Мельничука Н.Н. - представитель не явился, лицо о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом,

установил:

индивидуальный предприниматель Мельничук Николай Николаевич обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании незаконным решения от 26.12.2016 N 1209.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.10.2017 заявление индивидуального предпринимателя Мельничука Н.Н. удовлетворено.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции указал на то, что обеспечительный взнос является специальной мерой обеспечения исполнения арендатором своих обязательств по договору, на то, что в рассматриваемом случае обеспечительный взнос представляет собой денежную сумму, уплачиваемую арендатором в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору, и на то, что в качестве оплаты арендных платежей обеспечительный платеж может быть принят только по соглашению сторон, поэтому изначально сумма обеспечительного взноса не предназначена для оплаты каких-либо конкретных платежей по договору.

Суд первой инстанции также сослался на то, что в отличие от задатка и аванса обеспечительный взнос не является средством полного или частичного исполнения какого-либо обязательства или способом его исполнения, поэтому налоговый орган необоснованно отождествляет обеспечительный платеж и задаток, которые являются самостоятельными способами обеспечения обязательств, влекущими разные правовые последствия в случае нарушения обеспеченного обязательства.

Суд первой инстанции отметил, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля контрагентами налогоплательщика представлены документы, подтверждающие уплату обеспечительных платежей, предусмотренных договорами аренды нежилых помещений, и что противоречий в данных документов, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт камеральной налоговой проверки, документам, полученными от контрагентов, не установлено.

По мнению суда первой инстанции, фактические хозяйственные операции подтверждают, что арендаторами налогоплательщика перечислялся обеспечительный платеж по договорам аренды, который не может увеличивать налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает норм, рассматривающих обеспечительные обязательства в качестве объекта налогообложения, а также в связи с тем, что сам по себе факт невозврата обеспечительного платежа в 2015 году не влечет признание его доходом предпринимателя, поэтому ввиду незаключения соглашения о зачете по спорным суммам в 2015 году квалификация обеспечительного платежа в качестве дохода арендодателя (Мельничука Н.Н.) неправомерна.

Не согласившись с принятым судебным актом, МИФНС России N 5 по ЯНАО обратилась с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.10.2017 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель указывает на то, что арендная плата перечислялась предпринимателю платежными поручениями на расчетный счет налогоплательщика, на то, что безналичные расчеты противоречат понятию имущества, переданного в залог, и на то, что договорами аренды и дополнительными соглашениями к ним предусмотрен зачет обеспечительного платежа в счет погашения задолженности по договору, а также право арендодателя удерживать соответствующие суммы задолженности по арендным платежам из суммы обеспечительного взноса.

Налоговый орган настаивает на том, что в отчетном периоде 2015 года предпринимателем производился зачет обеспечительного платежа в счет погашения задолженности по договору, и на том, что в данном случае обеспечительные платежи следует рассматривать в качестве платежей, выполняющих как обеспечительную, так и платежную функцию, поскольку доказательств оплаты задолженности по арендной плате в материалах дела не имеется.

Кроме того, Инспекция обращает внимание на то, что представленные в суд первой инстанции соглашения о взаимозачетах с организациями и акты сверки ранее не представлялись налогоплательщиком ни с возражениями на акт налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган и изготовлены после установления Инспекцией факта занижения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, поэтому не должны приниматься во внимание судом.

В судебном заседании представитель МИФНС России N 5 по ЯНАО поддержал требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Индивидуальный предприниматель Мельничук Н.Н. в представленных суду апелляционной инстанции письменных возражениях на апелляционную жалобу выразил несогласие с доводами жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Предприниматель извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела по апелляционной жалобе, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил, до начала судебного заседания заявил ходатайство в письменной форме о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие его представителя, которое судом апелляционной инстанции удовлетворено.

Суд апелляционной инстанции полагает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в соответствии со статьей 156, частью 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отсутствие представителя указанного выше лица, участвующего в деле.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на неё, заслушав представителя МИФНС России N 5 по ЯНАО, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России N 5 по ЯНАО проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2015 год, представленной 04.05.2016 в налоговый орган индивидуальным предпринимателем Мельничуком Н.Н..

В ходе указанной проверки Инспекцией выявлены факты занижения налогоплательщиком полученного от осуществления предпринимательской деятельности дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на сумму 4 421 550 руб.

Указанное нарушение зафиксировано в акте проверки от 17.08.2016 N 6314, составленном по результатам проведенной камеральной налоговой проверки (т.1 л.д.64-65).

26.12.2016 Инспекцией вынесено решение N 1209 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым индивидуальному предпринимателю Мельничуку Н.Н. доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 18 470 руб. (т.1 л.д.20-62).

Основанием для доначисления указанного налога за 2015 год по результатам камеральной налоговой проверки явилось установленное налоговым органом занижение со стороны налогоплательщика налоговой базы по УСН на сумму выручки, полученную от контрагентов в размере 4 421 550 руб., составляющую сумму обеспечительных платежей по договорам аренды (по договору с индивидуальным предпринимателем Шоболтовой Т. А. в размере 37 000 руб. + по договору с ООО "АВИА-1РУС" в размере 36 000 руб. + по договору с ООО "Жилищный сервис 1" в размере 630 000 руб. + по договору с ООО "Жилищный сервис 5" в размере 414 326 руб. + по договору с ООО "Жилищный сервис 2/1" в размере 200 000 руб. + по договору с ООО "Крепость+" в размере 300 000 руб. + по договору с ООО "Оникс" в размере 494 172 руб. + по договору с ООО "Ямал" в размере 350 000 руб. + по договору с индивидуальным предпринимателем Мустафиной З.З. в размере 267 200 руб. + по договору с ООО "ПТФ Уют" в размере 1 093 120 руб. + по договору с индивидуальным предпринимателем Куюмчян Т.А. в размере 600 000 руб.).

По мнению налогового органа, поступившая от арендаторов спорная сумма обеспечительного платежа (задатка) зачтена в счет арендной платы, но не отражена налогоплательщиком в составе налогооблагаемых доходов, что привело к занижению размера налога за 2015 год в общей сумме 221 077 руб. (4 421 550 * 5%).

В ходе проверки Инспекцией также установлено превышение установленной пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период) суммы полученных доходов в 4 квартале 2015 года, вследствие чего предпринимателю предложено уточнить свои налоговые обязательства по общеустановленной системе налогообложения в указанный период.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление).

По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика Управлением вынесено решение N 89 от 03.04.2017, которым решение Инспекции от 26.12.2016 N 1209 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения (л.д.66-71).

Полагая, что указанное выше решение налогового органа не основано на нормах действующего законодательства и нарушает права и законные интересы индивидуального предпринимателя Мельничука Н.Н., предприниматель обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с соответствующим заявлением.

04.10.2017 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В спорном периоде заявитель в соответствии со статьей 346.12 НК РФ и на основании заявления от 13.12.2012 являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Согласно пункту 1 статьи 346.14, пункту 1 статьи 346.15 НК РФ объектом налогообложения налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

При определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса (пункт 1 статьи 346.15 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 26.2 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

Пунктом 1.1 статьи 346.15 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

Так, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

При этом пунктом 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Так, согласно пункту 1 статьи 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).

В соответствии со статьей 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

В случае ненаступления в предусмотренный договором срок определенных договором обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

При этом в письме Министерства финансов РФ от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826 разъяснено, что обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу, поэтому положения подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ могут быть применены и к обеспечительному платежу.

В то же время доводы подателя апелляционной жалобы о том, что безналичные платежи не могут быть квалифицированы в качестве заложенного имущества по смыслу статьи 334 ГК РФ, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, как не основанные на нормах действующего законодательства, поскольку названная выше статья, как и иные нормы главы 23 ГК РФ, не содержит положений, исключающих возможность обеспечения исполнения обязательств залогом денежных средств.

Кроме того, до введения в ГК РФ положений статей 381.1, 381.2 (предусматривающих такую форму обеспечения исполнения обязательств, как обеспечительный платеж) в судебной практике сформировалась правовая позиция, в соответствии с которой договором может быть предусмотрена форма обеспечения исполнения обязательств, не предусмотренная параграфами 2-7 главы 23 ГК РФ, и, в том числе, такая форма обеспечения, как обеспечительный взнос, представляющий собой денежную сумму, уплачиваемую арендатором в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору (см, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.10.2013 по делу N А40-136345/12).

При этом ввиду отсутствия специальных норм об обеспечительном взносе, как способе обеспечения исполнения обязательства, стороны вправе руководствоваться общими положениями Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге.

В то же время правовые основания для отождествления обеспечительного платежа и задатка и для применения к рассматриваемым правоотношениям положений пункта 3 статьи 380 ГК РФ, вопреки доводам налогового органа, отсутствуют, поскольку основной целью обеспечительного взноса является не только предотвращение неуплаты арендатором арендных платежей, но и предотвращение нарушений иных обязательств, предусмотренных договором.

Указанное свидетельствует о том, что в рамках арендных правоотношений, возникших до 01.06.2015 (то есть до вступления в силу Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ, вводящего положения статей 381.1, 381.2), стороны могли применять такую форму обеспечения исполнения обязательств, как обеспечительный платеж, с учетом того, что обеспечительный платеж подлежит возврату арендатору, того, что обеспечительный платеж при перечислении не несет платежную функцию (не является предоплатой по арендным или иным платежам), того, что обеспечительный платеж удерживается арендодателем в течение всего срока аренды, и того, что в качестве оплаты арендных платежей обеспечительный платеж может быть принят только по соглашению сторон.

Таким образом, с учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что целью внесения суммы обеспечительного взноса не является оплата каких-либо конкретных установленных по договору платежей, и на то, что существенным признаком указанного взноса является его возвратность.

В то же время в соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ необходимый признак дохода состоит в том, что признаваемое экономической выгодой имущество, в том числе и денежные средства, поступает в полное распоряжение налогоплательщика и не обременено встречными или взаимоувязанными обязательствами.

Из указанного следует, что у обеспечительного платежа отсутствуют свойства, позволяющие учитывать его в качестве дохода арендодателя.

Так, судом первой инстанции установлено и усматривается из материалов дела, что индивидуальным предпринимателем Мельничуком Н.Н. в качестве арендодателя заключены договоры аренды нежилых помещений:

- договор N 6 от 01.11.2014 с арендатором ООО "Ямал";

- договор N 7 от 01.11.2014 с арендатором ООО "Крепость+";

- договор N 8 от 01.11.2014 с арендатором ООО "Жилищный сервис 1";

- договор N 9 от 01.11.2014 с арендатором ООО "Жилищный сервис 2/1";

- договор N 11 от 01.11.2014 с арендатором ООО "Жилищный сервис 5";

- договор N 13 от 01.11.2014 с арендатором ООО "ОНИКС";

- договор N 11 от 17.04.2015 с арендатором ООО ПТФ "УЮТ";

- договор N 17 от 01.07.2015 с арендатором индивидуальным предпринимателем Шоболтовой Т.А.;

- договор N 20 от 01.08.2015 с арендатором ООО "АВИА-1 РУС";

- договор N 26 от 01.09.2015 с арендатором индивидуальным предпринимателем Мустафиной З.З.;

- договор N 28 от 01.09.2015 с арендатором индивидуальным предпринимателем Куюмчян Т.А.

К указанным договорам заключены дополнительные соглашения, предусматривающие в качестве обеспечения обязательств по возврату помещений из аренды обязанность арендатора перечислить арендодателю обеспечительный платеж. Данными дополнительными соглашениями определена сумма обеспечительного платежа.

Также с перечисленными выше арендаторами подписаны соглашения об обеспечительном платеже, в соответствии с которыми обеспечительный платеж обеспечивает исполнение денежного обязательства по внесению арендной платы за пользование объектом аренды, а также исполнение денежных обязательств по оплате пользования помещением в случае несвоевременного возврата помещения из аренды после прекращения договора аренды, в том числе оплату пользования помещением, убытки и неустойку (проценты), иные платежи в связи с неисполнением договора арендатором.

При этом налогоплательщиком в материалы дела представлены акты сверки взаимных расчетов, подтверждающие, что предприниматель сторнировал записи с назначением платежа "оплата арендной платы", и что переходящее сальдо по результатам операций по уплате арендных платежей указывается сторонами договоров аренды без суммы обеспечительных платежей.

Кроме того, налогоплательщиком в материалы дела представлены обозначенные выше дополнительные соглашения по всем договорам, заключенным с арендаторами - индивидуальным предпринимателем Шоболтовой Т.А., ООО "АВИА-1РУС", ООО "Жилищный сервис 1", ООО "Жилищный сервис 5", ООО "Жилищный сервис 2/1", ООО "Крепость+", ООО "Оникс", ООО "Ямал", индивидуальным предпринимателем Куюмчян Т.А., из содержания которых следует, что обеспечительные платежи по договорам внесены на счет арендодателя (предпринимателя) в качестве обеспечения своевременного исполнения обязательства по возврату помещения из аренды, а также соглашения об обеспечительных платежах к соответствующим договорам, определяющие порядок и случаи удержания названных платежей.

При этом доводы апелляционной жалобы о том, что представленные в суд первой инстанции соглашения о взаимозачетах с организациями и акты сверки ранее не представлялись налогоплательщиком ни с возражениями на акт налоговой проверки, ни с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган и изготовлены после установления Инспекцией факта занижения налоговой базы по единому налогу, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, как не основанные на нормах права и не имеющие правового значения, поскольку согласно разъяснениям, изложенным в пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", дополнительные доказательства по делам об оспаривании решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть представлены лицами, участвующими в деле, в том числе в ходе судебного разбирательства по соответствующему делу при условии предоставления другой стороне возможности представления опровергающих доказательств.

Как следствие, поскольку доводов о наличии препятствий для предоставления Инспекцией доказательств, опровергающих сведения, содержащиеся во вновь представленных налогоплательщиком документах, налоговым органом не заявлялось, постольку суд первой инстанции правомерно квалифицировал соответствующие документы предпринимателя в качестве допустимых доказательств по делу.

Так, пунктом 6 обозначенных выше соглашений об обеспечительных платежах предусмотрено, что обеспечительный платеж может быть удержан кредитором только по соглашению сторон.

Иными словами, для признания обеспечительного платежа доходом арендодателя необходимо заключение соглашения о зачете, в то время как наличие долга по арендной плате, как и отсутствие доказательств возврата обеспечительного платежа в 2015 году, вопреки позиции подателя апелляционной жалобы, само по себе не является основанием для проведения зачета спорных сумм обеспечения и сумм платы, причитающейся предпринимателю, как арендодателю по рассматриваемым договорам.

Сформулированный выше вывод основан, в том числе, на положениях статьи 410 ГК РФ, согласно которой для зачета необходимо заявление хотя бы одной из сторон правоотношения и получение такого заявления другой стороной правоотношения.

Положения нормы статьи 410 ГК РФ позволяют сделать вывод о том, что налоговый орган не вправе самостоятельно осуществлять зачет сумм обеспечительных платежей в счет арендной платы в отсутствие соответствующих соглашений сторон рассматриваемых в данном случае договоров, поэтому доводы МИФНС России N 5 по ЯНАО, сформулированные в оспариваемом решении и в апелляционной жалобе, о том, что наличие в договорах аренды и в дополнительных соглашениях к таким договорам условий о возможности зачета обеспечительного платежа в счет погашения задолженности по договорам позволяет квалифицировать суммы названных платежей в качестве налогооблагаемых доходов предпринимателя от осуществляемой им деятельности по сдаче в аренду имущества, не могут быть признаны правомерными и основанными на нормах действующего законодательства.

В то же время доказательств состоявшегося в 2015 году зачета по спорным суммам обеспечительных платежей в материалах дела не имеется и налоговым органом не представлено.

При этом акты сверки, на которые налоговый орган ссылается, как на основание для включения обеспечительного платежа в доход налогоплательщика, не могут быть учтены в качестве документов, подтверждающих совершение такой сделки, как зачет требований, поскольку акты сверки отражают только факт поступления денежных средств, но не определяют правовой режим таких средств (определение Верховного Суда Российской Федерации от 03.03.2015 N 305-ЭС14-6803).

В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля контрагентами налогоплательщика также представлены документы, подтверждающие уплату спорных сумм именно в качестве предусмотренных договорами аренды нежилых помещений от 01.07.2015 N 17, от 01.11.2014 N 6, от 01.12.2013 N 21, от 01.11.2014 N 9, от 01.11.2014 N 7, от 01.11.2014 N 11, от 01.11.2014 N 13, от 01.08.15 N 20 обеспечительных платежей. Противоречия между содержанием документов, представленных налогоплательщиком с возражениями на акт камеральной налоговой проверки, и содержанием документов, полученными от контрагентов предпринимателя, не установлено.

Кроме того, содержание протоколов допроса свидетелей Шоболтовой от 30.11.2016 N 1, директора ООО "Авиа-1РУС" от 08.12.2016 N 4, заместителя руководителя по экономике и финансам ООО "Жилищный сервис 5" от 05.12.2016 N 2 подтверждает доводы налогоплательщика о том, что рассматриваемые в данном случае спорные суммы обеспечительных платежей уплачивались арендаторами в пользу предпринимателя именно в качестве обеспечения исполнения обязательств по договорам аренды, а также бухгалтерский и налоговый учет таких платежей именно в соответствии с указанным назначением.

Таким образом, представленными в материалы дела доказательствами подтверждается, что включенные налоговым органом в налогооблагаемый доход предпринимателя спорные суммы, обозначенные налогоплательщиком как обеспечительные платежи по договорам аренды, не находились в полном распоряжении индивидуального предпринимателя Мельничука Н.Н. и были обременены встречными и взаимоувязанными обязательствами.

Иными словами, включенные налоговым органом в налоговую базу обозначенные выше суммы по своей правовой природе не являются доходами от предпринимательской деятельности по смыслу статьи 41 НК РФ, поэтому от указанных сумм не подлежат исчислению налоги, уплачиваемые в бюджет.

В то же время положения, рассматривающие обеспечительные обязательства в качестве объекта налогообложения, в НК РФ также отсутствуют.

Таким образом, с учетом установленных выше фактов и сформулированных выводов, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции, сводящуюся к тому, что в рассматриваемом случае у Инспекции отсутствовали достаточные правовые и фактические основания для заключения вывода о занижении индивидуальным предпринимателем Мельничуком Н.Н. налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2015 год.

Как следствие, доначисление указанного выше налога за рассматриваемый период в соответствии с решением от 26.12.2016 N 1209 осуществлено МИФНС России N 5 по ЯНАО незаконно.

Как правильно обратил внимание суд первой инстанции, материалами дела также подтверждается, что в 2016 году обеспечительные платежи зачтены в счет арендной платы в связи с заключением соответствующих соглашений сторонами рассматриваемых договоров, в связи с чем суммы названных платежей включены предпринимателем в налоговую базу при исчислении налога по УСН за 2016, 2017 годы.

При таких обстоятельствах признание решения МИФНС России N 5 по ЯНАО от 26.12.2016 N 1209 законным повлечет за собой двойное налогообложение одних и тех же сумм доходов индивидуального предпринимателя Мельничука Н.Н. и в 2015 году, и в 2016, 2017 годах.

Таким образом, оспариваемое решение МИФНС России N 5 по ЯНАО от 26.12.2016 N 1209, в соответствии с которым предпринимателю доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 18 470 руб. и установлено превышение предусмотренной пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ суммы полученных в 4 квартале 2015 года доходов, не может быть признано законным и обоснованным.

В целом, доводы апелляционной жалобы Инспекции повторяют доводы, сформулированные и заявлявшиеся налоговым органом в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте, направлены лишь на переоценку обстоятельств дела, и не могут служить достаточным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы не рассматривался, так как МИФНС России N 5 по ЯНАО освобождена от её уплаты в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 04.10.2017 по делу N А81-4784/2017-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Л.А. Золотова Н.Е. Иванова