Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24 января 2018 г. N 08АП-16350/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 мая 2018 г. N Ф04-1610/18 настоящее постановление изменено

город Омск

24 января 2018 г.

Дело N А81-1443/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Грязниковой А.С.,

судей Рыжикова О.Ю., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Бака М.Е., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-16350/2017) общества с ограниченной ответственностью "Запсибгазторг" на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.10.2017 по делу N А81-1443/2017 (судья Лисянский Д.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Запсибгазторг" (ИНН 7203003257, ОГРН 1027200797821) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 8901016272, ОГРН 1048900005880) об оспаривании решения от 12.01.2017 N 08- 18/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Запсибгазторг" - Снигур Александр Иванович (паспорт, по доверенности), Мусабиров Ирик Табрисович (паспорт, по доверенности);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Юрьева Елена Ясоновна (паспорт, по доверенности), Емельянова Лейла Насибовна (паспорт, по доверенности), Евдакимова Наталья Александровна (паспорт, по доверенности);

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Запсибгазторг" (далее по тексту - ООО "Запсибгазторг", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) об оспаривании решения от 12.01.2017 N 08-18/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, начисления пеней по указанным налогам, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ).

Решением от 26.10.2017 по делу N А81-1443/2017 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в удовлетворении требования ООО "Запсибгазторг" отказал; уменьшил размеры штрафов, установленные решением инспекцией от 12.01.2017 N 08-18/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ, в два раза по сравнению с размерами, установленными в пункте 3.1 решения.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "Запсибгазторг" обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда изменить.

В обоснование доводов апелляционной жалобы ее податель считает, что решение суда первой инстанции основано на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильном применении норм действующего законодательства о налогах и сборах. Подробно доводы апеллянта изложены в тексте апелляционной жалобы.

Инспекция в письменном отзыве на апелляционную жалобу выразила несогласие с доводами налогоплательщика.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель ООО "Запсибгазторг" поддержал требования, заявленные в апелляционной жалобе.

В устном выступлении в судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа, заявленные в апелляционной жалобе требования отклонил по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение арбитражного суда оставить без изменения как законное и обоснованное, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ), суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения.

Как следует из материалов дела, должностными лицами налогового органа совместно с сотрудниками полиции на основании решения заместителя начальника инспекции от 30.09.2015 N 09-18/10 в период с 30.09.2015 по 22.07.2016 была проведена выездная налоговая проверка ООО "Запсибгазторг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) различных налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

Результаты проверки зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 21.09.2016 N 08-18/13.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и иных материалов проверки исполняющим обязанности начальника инспекции было вынесено решение от 12.01.2011 N 08-18/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение инспекции от 12.01.2017, оспариваемое решение). Данным решением обществу начислены: налог на добавленную стоимость за налоговые периоды 2012 - 2014 годов в общей сумме 8 809 155 руб., налог на прибыль организаций за 2012 - 2014 годы год в общей сумме 7 333 511 руб., налог на имущество организаций за 2013 год в сумме 589 руб., транспортный налог за 2012 - 2014 годы в общей сумме 32 119 руб., налог на доходы физических лиц в общей сумме 23 215 руб. Также решением инспекции от 12.01.2017 ООО "Запсибгазторг" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (не полную уплату) налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2014 года в виде штрафа в размере 488 563 руб., налога на прибыль организаций за 2013 - 2014 годы в виде штрафа в общем размере 547 120 руб., налога на имущество организаций за 2013 год в виде штрафа в размере 118 руб., транспортного налога за 2013 - 2014 годы в виде штрафа в размере 5 296 руб.; по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 208 748 руб.; по статье 126 НК РФ за непредставление налоговому органу документов в количестве 138 шт. в виде штрафа в размере 27 600 руб. Оспариваемым решением налогоплательщику начислены пени: по налогу на добавленную стоимость в размере 664 581 руб. 29 коп., по налогу на прибыль организаций в размере 415 547 руб. 22 коп., по налогу на имущество организаций в размере 140 руб. 28 коп., по транспортному налогу в размере 4 643 руб. 16 коп., по налогу на доходы физических лиц в размере 95 275 руб. 09 коп.

Не согласившись с решением инспекции от 12.01.2017 и соблюдая обязательный досудебный порядок урегулирования спора, заявитель подал жалобу в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 18.04.2017 N 106, вынесенным в порядке статьи 140 НК РФ, апелляционная жалоба ООО "Запсибгазторг" оставлена без удовлетворения.

Посчитав, что решение инспекции от 12.01.2017 не соответствует закону и нарушает его права, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Вопреки доводам налогоплательщика, приведенным в апелляционной жалобе, у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для переоценки вывода суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований ООО "Запсибгазторг".

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" условиями принятия арбитражным судом решения о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления является наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В то же время, согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В рассматриваемом случае арбитражный суд не установил наличие совокупности условий для удовлетворения заявленных требований.

1. По пункту 2.1.2 решения от 12.01.2017 ООО "Запсибгаторг" не согласно с оспариваемым решением в части неправомерного занижения налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), подлежащего уплате в бюджет с сумм денежных средств, поступивших в виде авансов и предоплаты за налоговые периоды 2012 - 2014 годов в размере 238 726 руб.

Оспаривая решение в указанной части, ООО "Запсибгазторг" ссылается на то, что налоговым органом не были определены реальные налоговые обязательства, не установлено реальное состояние расчетов с бюджетом, не определено наличие оснований для взыскания налога и начисления пени по статье 75 НК РФ, доначисление НДС по авансам, полученным без учета вычета такого НДС, в периоде, когда была осуществлена реализация соответствующих товаров (работ, услуг), приводит к задвоению налоговых обязательств и противоречит принципам и целям налогообложения НДС.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции счел правомерной позицию налогового органа по следующим основаниям.

По общему правилу при получении аванса необходимо исчислить и заплатить в бюджет НДС (исключения из этого правила установлены абзацами 2 - 5 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

Налоговая база в данном случае определяется как сумма полученной оплаты с учетом НДС (абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно статье 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором эти платежи фактически получены.

Вместе с тем согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Вычеты сумм налога в силу пункта 6 статьи 172 НК РФ производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно положениям статьи 171 НК РФ уменьшение исчисленной суммы налога на установленные указанной статьей налоговые вычеты является правом налогоплательщика. Указанное право реализуется путем заявления налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС.

Налогоплательщик может реализовать свое право на вычет НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, представив уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды.

Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки обществу доначислен НДС в общем размере 8 809 155 руб., в том числе по периодам: за 1 квартал 2012 года в размере 212 936 руб., за 2 квартал 2012 года в размере 537 265 руб., за 3 квартал 2012 года в размере 2 601 053 руб., за 4 квартал 2012 года в размере 3 010 202 руб., за 3 квартал 2013 года в размере 4 882 руб., за 1 квартал 2014 года в размере 2 407 380 руб., за 2 квартал 2014 года в размере 35 437 руб.

Среди прочих нарушений инспекцией установлено занижение НДС с сумм частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров в размере 238 726 руб., в том числе по периодам: за 1 квартал 2012 года в размере 74 823 руб., за 2 квартал 2012 года в размере 57 828 руб., за 3 квартал 2012 года в размере 70 638 руб., за 2 квартал 2014 года в размере 35 437 руб.

Данный факт не оспаривается обществом, однако налогоплательщик утверждает, что уплачивал НДС по факту отгрузки товаров (работ, услуг).

В ходе выездной проверки обществом представлены оборотно-сальдовые ведомости по счету 62.02 за 2012 - 2014 годы поквартально, из которых следует, что обществом производились зачеты в период отгрузки товаров вышеуказанных сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, включая НДС всего на сумму 236 011 руб. 41 коп., в том числе по периодам: за 2 квартал 2012 года в размере 19 765 руб. 91 коп., за 3 квартал 2012 года в размере 39 471 руб. 13 коп., за 4 квартал 2012 года в размере 84 902 руб. 24 коп., за 1 квартал 2013 года в размере 51 962 руб. 48 коп., за 2 квартал 2013 года в размере 5 949 руб. 15 коп.; за 3 квартал 2013 года в размере 1 237 руб. 31 коп., за 3 квартал 2014 года в размере 31 520 руб. 27 коп., за 4 квартал 2014 года в размере 1 202 руб. 92 коп.

Указанные операции не были отражены ООО "Запсибгазторг" в книгах покупок и продаж в проверяемом периоде.

Поскольку НК РФ не определено право налогоплательщика на самостоятельное определение момента формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, а прямо закреплена обязанность налогоплательщика уплатить НДС с полученных авансов, общество обязано было исчислить и уплатить НДС с полученных сумм авансовых платежей в момент получения авансов.

При этом в течение трех лет налогоплательщик имеет право на основании статьи 171 НК РФ на уменьшение исчисленной суммы налога на уплаченный с авансовых платежей НДС после фактической отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), за который были уплачены указанные авансовые платежи.

Доводы заявителя о том, что инспекцией не были определены реальные налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость, подлежащему уплате в бюджет с сумм поступивших авансов и предоплаты от контрагентов, отклоняются по мотивам, указанным выше.

С налогоплательщика не снимается обязанность исчислить в бюджет налог с аванса. При этом налогоплательщик также не лишается права принять к вычету исчисленный ранее с предоплаты налог по расчетной ставке.

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.11.2011 N ВАС-14700/11 по делу N А14-3746/2010-145/24 указано, что отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суды руководствовались положениями статьи 146, абзаца 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ, согласно которым при получении налогоплательщиком предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, полученные суммы подлежат учету налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором получены соответствующие суммы.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа в данной части правомерно признано судом первой инстанции не подлежащим отмене.

2. По пункту 2.1.3 решения от 12.01.2017 ООО "Запсибгаторг" не согласно с выводом инспекции о завышении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года в размере 474 341 руб. 22 коп., за 3 квартал 2012 года 2 434 179 руб. по счетам-фактурам, предъявленным контрагентом ООО "ЭнергияСтрой".

Оставляя решение налогового органа в указанной части без изменения, суд исходил из доказанности налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В апелляционной жалобе ООО "Запсибгазторг", не соглашаясь с данным выводом арбитражного суда, ссылается на то, что заинтересованным лицом приведено недостаточно доказательств неблагонадежности спорного контрагента.

Суд апелляционной инстанции полагает, что приведенные обществом доводы не могут служить основанием для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в указанной части, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия, при которых подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость, определены в п.1 статьи 172 НК РФ. Согласно указанной норме налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.1 постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Суммы налога, предъявляемые к вычету, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету.

По смыслу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Следовательно, обязанность по доказыванию факта недобросовестности возлагается на налоговый орган. Кроме того, в силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ именно налоговый орган должен доказать наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения.

Вместе с тем в силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Данное правило в рассматриваемой ситуации означает, что налоговый орган должен доказать наличие оснований, по которым налогоплательщик не имеет права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость и отнесения на расходы сумм понесенных затрат по сделкам налогоплательщика с его контрагентами. Налогоплательщик, в свою очередь, должен доказать правомерность принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету и отнесения на расходы затрат по сделкам с данными контрагентами, то есть доказать, в том числе, что представленные им первичные бухгалтерские документы являются надлежащим образом оформленными, подписаны уполномоченными лицами.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 6 названной статьи (счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации), не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 НК РФ).

Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 установлено, что налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в применении налогового вычета, если установит факт неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком для целей получения налоговой выгоды.

Следуя материалам дела, в 2012 году между ООО "Запсибгазторг" (Заказчик) и ООО "ЭнергияСтрой" (Подрядчик) в лице директора Михайлова Е.И. были заключены следующие договора подряда:

1) договор от 17.05.2012 N 169-юр на выполнение работ по косметическому ремонту лестничного марша здания АБК, расположенного по адресу: ЯНАО, г. Надым, 2-й Проезд, база филиала "Надымгазторг", на сумму 290 938 руб. без учета НДС, кроме того НДС 52 368 руб. 84 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 17.05.2012 по 31.05.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

2) договор от 05.06.2012 N 189-юр на выполнение капитального ремонта систем отопления, водоснабжения и канализации в помещениях здания магазина N 25, расположенного по адресу: ЯНАО, г. Надым, пр-т Ленинградский, на сумму 618 599 руб. без учета НДС, кроме того НДС 111 347 руб. 82 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 04.07.2012 по 31.08.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

3) договор от 05.06.2012 N 190-юр на выполнение реконструкции лестничного марша и устройство навеса в здании магазина N 25, расположенного по адресу: ЯНАО, г. Надым, пр-т Ленинградский, на сумму 440 171 руб. без учета НДС, кроме того НДС 76 230 руб. 78 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 04.07.2012 по 31.08.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

4) договор от 22.06.2012 N 207-юр на выполнение капитального ремонта мягкой кровли гаража теплой стоянки и блок-бокса хозяйственного, расположенного по адресу: ЯНАО. г. Надым, 2-й Проезд, база филиала "Надымгазторг", на сумму 1 425 894 руб. без учета НДС, кроме того НДС 256 660 руб. 92 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 04.07.2012 по 30.06.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

5) договор от 27.06.2012 N 215-юр на выполнение текущего ремонта в помещениях Пекарни суточной мощностью 5 тонн с кондитерским цехом, расположенной по адресу: ЯНАО. г. Надым, 2-й Проезд, база филиала "Надымгазторг", на сумму 299 798 руб. без учета НДС, кроме того НДС 53 963 руб. 64 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 04.07.2012 по 30.06.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

6) договор от 29.06.2012 N 225-юр на выполнение работ по текущему ремонту в помещениях коптильного цеха, расположенного по адресу: ЯНАО. г. Надым, Панель С, и части здания овощехранилища, расположенного по адресу: ЯНАО. г. Надым, 2-ой проезд, на сумму 319 918 руб. без учета НДС, кроме того НДС 57 585 руб. 24 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 01.07.2012 по 31.12.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

7) договор от 29.06.2012 N 227-юр на выполнение работ по ремонту фасада помещений объектов филиала, расположенных по адресу: ЯНАО, г. Надым, 2-ой проезд, база филиала "Надымгазторг", на сумму 1 924 003 руб. без учета НДС, кроме того НДС 346 320 руб. 54 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 01.07.2012 по 31.12.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

8) договор от 20.07.2012 N 250-юр на выполнение капитального ремонта водовода в подвале здания АБК и здания овощехранилища, расположенных по адресу: ЯНАО, г. Надым, 2-й Проезд, база филиала "Надымгазторг", на сумму 295 783 руб. без учета НДС, кроме того НДС 53 240 руб. 94 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 20.07.2012 по 31.08.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

9) договор от 25.07.2012 N 252-юр на выполнение работ по капитальному ремонту кровли и мягкой кровли части здания овощехранилища и склада N 3 "Хозтовары", расположенного по адресу: ЯНАО, г. Надым, 2-ой проезд, база филиала "Надымгазторг", на сумму 3 374 447 руб. без учета НДС, кроме того НДС 607 400 руб. 46 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 05.07.2012 по 30.09.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

10) договор от 31.07.2012 N 262-юр на выполнение работ по капитальному ремонту мягкой кровли здания картофелехранилища, расположенного по адресу: ЯНАО, г. Надым, 2-ой проезд, база филиала "Надымгазторг", на сумму 1 335 555 руб. без учета НДС, кроме того НДС 240 399 руб. 90 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 01.08.2012 по 31.12.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

11) договор от 31.07.2012 N 263-юр на выполнение работ по профилактической наладке электрооборудования, находящегося в помещениях объектов филиала, на сумму 2 135 251 руб. 90 коп. без учета НДС, кроме того НДС 384 345 руб. 34 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 01.08.2012 по 31.12.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

12) договор от 31.07.2012 N 264-юр на выполнение работ по капитальному ремонту силовых и осветительных сетей в административном здании, расположенном по адресу: ЯНАО, Надымский район, пос. Пангоды, база ОРСа N 2, на сумму 3 237 892 руб. 74 коп. без учета НДС, кроме того НДС 582 820 руб. 69 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 01.08.2012 по 30.09.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4;

13) договор от 31.07.2012 N 265-юр на выполнение работ по монтажу наружного освещения базы торгового отделения в пос. Пангоды, расположенного по адресу: ЯНАО, Надымский район, пос. Пангоды, база ОРСа N 2, на сумму 460 195 руб. 09 коп. без учета НДС, кроме того НДС 82 835 руб. 12 коп. Срок выполнения работ по указанному договору с 01.08.2012 по 30.09.2012. Со стороны ООО "ЭнергияСтрой" договор подписан Кулагиным Юрием Николаевичем по доверенности от 15.10.2010 N 4.

По означенным договорам в ходе проверки ООО "Запсибгазторг" представлены копии счетов-фактур, унифицированных форм N КС-3 "Справки о стоимости выполненных работ и затрат", унифицированных форм N КС-2 "Акты о приемке выполненных работ".

Согласно сведениям федерального информационного ресурса Единый государственный реестр юридических лиц у ООО "ЭнергияСтрой" менялся адрес регистрации: в период с 08.02.2010 по 27.01.2013 было зарегистрировано по адресу: 433324, Ульяновская область, город Ульяновск, Село Луговое, Улица Школьная, 1Б; в период с 08.02.2010 по 23.09.2012 учредителем организации являлся Михайлов Евгений Иванович, он же являлся руководителем в период с 08.02.2010 по 09.09.2012. В период с 10.09.2012 по настоящее время директором является Россиев Олег Борисович.

В ходе проверки инспекцией были получены доказательства того, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода, выразившаяся в завышении налоговых вычетов по НДС на сумму 2 908 520 руб. 22 коп. за 2012 год по счетам-фактурам, исходящим от ООО "ЭнергияСтрой" ИНН 7326035925, которые содержат недостоверную и противоречивую информацию.

Так, по результатам контрольных мероприятий (с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля) и согласно заключению почерковедческой экспертизы N 310-2016 подлинники документов (договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ) со стороны ООО "ЭнергияСтрой" ИНН 7326035925 подписаны не директором Михайловым Е.И. и не доверенным лицом Кулагиным Ю.Н., а иным лицом (т.16 л.д.70-83).

Кроме того, ООО "ЭнергияСтрой" не подтвердило взаимоотношения с ООО "Запсибгазторг". В ходе проверки по месту регистрации ООО "ЭнергияСтрой" в ИФНС России N 15 по г. Москве было направлено поручение от 25.03.2015 N 20300 об истребовании документов (информации) у ООО "ЭнергияСтрой", подтверждающих выполнение работ для ООО "Запсибгазторг". ООО "ЭнергияСтрой" документы не представлены.

Согласно сведениям, полученным от ИФНС N 15 по г. Москве (исх. от 14.04.2016 N 23-12/129322@), ООО "ЭнергияСтрой" состоит на учете в указанной Инспекции с 28.01.2013, генеральным директором является Россиев О.Б., с момента постановки на учет организация не отчитывается, по данной организации проводятся мероприятия налогового контроля по розыску должностных лиц организации. В проверяемый период ООО "ЭнергияСтрой" не имело собственных трудовых, материально-технических ресурсов, позволяющих самостоятельно выполнять ремонтные работы для ООО "Запсибгазторг". С момента постановки на учет в ИФНС России N 15 по г. Москве ООО "ЭнергияСтрой" налоговую отчетность не предоставляло. Из анализа показателей форм налоговой отчетности ООО "ЭнергияСтрой", представленных ИФНС России N15 по г. Москве в приложении к письму от 14.04.2016 исх. N 23-12/028868@ следует, что суммы заявленных доходов от реализации товаров (работ, услуг) в декларации по налогу на прибыль организаций за 2012 год практически идентичны сумме заявленных расходов, уменьшающих полученные доходы, в связи с чем, сумма налога к уплате заявлена в незначительном размере (78 300 руб.). В налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года суммы налога на добавленную стоимость по реализации товаров (работ, услуг), практически равны сумме заявленных налоговых вычетов, в связи с чем суммы налога к уплате также заявлены в незначительном размере.

Из выписки по расчетному счету ООО "ЭнергияСтрой" установлено, что налоги перечислялись в незначительном размере, коммунальные платежи, заработную плату ООО "ЭнергияСтрой" не перечисляло. Всего на расчетный счет ООО "ЭнергияСтрой" в 2012 году поступило 43 915 503 руб. 20 коп., которые в основном были перечислены на расчетные счета ООО "Стимул", у которой в дальнейшем нет операций по перечислению за выполнение строительно-монтажных работ.

Из свидетельских показаний следует, что ни директор, от имени которого непосредственно заключены и подписаны договоры с ООО "ЭнергияСтрой", ни главный инженер, на которого ссылается директор, не владеют точной и конкретной информацией об обстоятельствах ведения переговоров и заключения договоров, никто не может назвать идентификационные данные работников данной фирмы, дать какую-либо контактную информацию, которая бы могла подтвердить реальность финансово-хозяйственных отношений между ООО "Запсибгазторг" и ООО "ЭнергияСтрой".

Согласно показаниям свидетелей: и.о. директора базы филиала "Надымгазторг" Бондаренко В.Н., слесаря филиала "Надымгазторг" Яковлева С.В., мастера филиала "Надымгазторг" Ратегова М.П., заведующей магазина N 25 Александровой Н.В., инженера филиала "Надымгазторг" Глушкова В.И., заведующей магазина N 21 Моликовой С.В., слесаря по ремонту оборудования Касаткина Д.Г. следует, что для выполнения работ на спорных объектах привлекались наемные работники (бригады) по договорам гражданско-правового характера, либо наемные работники сторонних организаций, таких как ООО "СеверЭлектро" и ООО "МонолитСтрой".

Таким образом, по верному указанию суда, обоснованной и доказанной является позиция заинтересованного лица относительно того, что документы, опосредующие финансово-хозяйственные операции налогоплательщика с ООО "ЭнергияСтрой" ИНН 7326035925, содержат недостоверные и противоречивые сведения.

Как указано в пункте 2 постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

При изложенных выше обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции на основе анализа всех доказательств по делу в их совокупности правомерно счел обоснованными и доказанными в ходе судебного разбирательства выводы налогового органа о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком в подтверждение взаимоотношений с ООО "ЭнергияСтрой".

Счета-фактуры, оформленные и подписанные от имени контрагента общества неустановленными лицами, не соответствуют требованиям пункта 6 статьи 169 НК РФ и в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных обществу сумм налога к вычету или возмещению.

При этом необходимо отметить, что выводы налогового органа о реальности спорных хозяйственных операций, сформулированных применительно к обоснованности принятия налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль, в данном случае не имеют правового значения, поскольку пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ содержит прямой запрет на возмещение налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, составленным с нарушением порядка, установленного статьей 169 Кодекса.

При таких обстоятельствах инспекция правомерно отказала обществу в применении налоговых вычетов, заявленных на основании оформленных от имени ООО "ЭнергияСтрой" счетов-фактур, не соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ, и доначислила к уплате налог на добавленную стоимость, а также соответствующие суммы пеней.

Ненадлежащее оформление счетов-фактур и первичных документов, предоставление которых в соответствии с действующим законодательством является формально определенным и единственным основанием для принятия вычетов по налогу на добавленную стоимость, фактически свидетельствует о невыполнении требований и условий, установленных законом, для получения соответствующей налоговой выгоды и само по себе является достаточным основанием для отказа в принятии налоговым органом подтверждаемых такими документами вычетов в целях уменьшения налоговой базы (в отличие от случаев отказа в принятии расходов для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, который должен быть мотивирован еще и фактическим отсутствием результата работ или поставленного товара).

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для заключения вывода о несоответствии оспариваемого решения в соответствующей части закону или иному нормативному правовому акту, а также о нарушении прав и законных интересов заявителя.

3. По пункту 2.1.5 решения от 12.01.2017 ООО "Запсибгаторг" указывает, что не осуществляло реализацию услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, предоставление общежития своим работникам в период вахты связано с обеспечением производственного процесса, в связи с чем предъявление заявителем к вычету сумм НДС является обоснованным, а восстановление и, как следствие, доначисление НДС в размере 151 398 руб. за 2012 - 2013 годы незаконным.

Суд апелляционной инстанции полагает, что приведенные обществом доводы не могут служить основанием для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в указанной части, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что общество в проверяемом периоде арендовало жилые помещения для проживания работников, в связи с чем при проведении выездной проверки общество представило договоры аренды жилых помещений, договоры на оказание услуг по представлению койко-мест в общежитиях, счета-фактуры, акты выполненных работ, перечень работников, обеспеченных жильем, в том числе:

1) договор на возмездное оказание услуг по предоставлению койко-мест в общежитиях от 01.01.2012 N 2/46-12 между ООО "Газпром добыча Ямбург" и ООО "Запсибгазторг", согласно которому ООО "Газпром добыча Ямбург" обязуется предоставить ООО "Запсибгазторг" во временное возмездное пользование 15 койко-мест в общежитиях, расположенных в г. Новый Уренгой для проживания работников ООО "Запсибгазторг";

2) договор на оказание услуг по предоставлении койко-мест в общежитии от 20.02.2012 N 28 между ООО "Газпром добыча Уренгой" и ООО "Запсибгазторг", согласно которому ООО "Газпром добыча Уренгой" обязуется предоставить ООО "Запсибгазторг" услуги по предоставлению койко-мест в общежитиях в г. Новый Уренгой для проживания работников, а ООО "Запсибгазторг" обязуется оплачивать предоставленные койко-места в соответствии с условиями договора.

Налогоплательщиком в книге покупок и налоговых декларациях по НДС за 2012 - 2014 годы отражены вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Газпром добыча Ямбург" и ООО "Газпром добыча Уренгой" на услуги предоставления койко-мест в общежитиях в г. Новый Уренгой в размере 151 398 руб., в том числе по периодам: за 1 квартал 2012 года в размере 138 113 руб.; за 2 квартал 2012 года в размере 5 096 руб.; за 3 квартал 2012 года в размере 2 093 руб.; за 4 квартал 2012 года в размере 1 214 руб.; за 3 квартал 2013 года в размере 4 882 руб.

Из анализа представленных документов следует, что акты выполненных работ и счета-фактуры по представлению жилых помещений работникам составлены после фактического оказания услуг. Проверкой установлено, что общество использовало указанные жилые помещения лишь в одном виде деятельности, а именно безвозмездно представляло своим работникам койко-места в арендованных жилых помещениях.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ для целей налогообложения НДС реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту, как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Не являются объектом налогообложения также операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику-покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрена обязанность восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, - не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС.

Таким образом, поскольку арендованные жилые помещения использовались обществом для оказания услуг в виде предоставления в пользование (для проживания) своих работников (за плату или безвозмездно), которые согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), то при передаче жилых помещений работникам сумма НДС, принятая к вычету в соответствии со статьями 171, 172 Налогового кодекса РФ подлежала восстановлению в соответствии со статьей 170 НК РФ.

Как указано в пункте 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", не являются объектом налогообложения операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).

Что касается указания на то, что общество не осуществляло реализацию услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, предоставление общежития своим работникам в период вахты связано с обеспечением производственного процесса, то оно подлежит отклонению.

Так, приложением N 10 к коллективному договору Положение о вахтовом методе организации работ в филиалах "Уренгойгазторг" и "Надымгазторг" определено, что местом работы при вахтовом методе считаются объекты (участки) на Ямбургском месторождении, ГКМ Харасавэйского, Бованенковского, Заполярного, Тазовского, Песцового, месторождение Медвежье, месторождение Ямсовей, месторождение Юбилейное на которых осуществляется непосредственная трудовая деятельность.

Тогда как по условиям договоров от 01.01.2012 N 2/46-12 и от 20.02.2012 N 28 предусмотрено предоставление койко-мест в общежитиях, расположенных в городе Новый Уренгой.

При этом, в представленных реестрах проживающих в общежитиях г. Новый Уренгой, указаны адреса местонахождения общежитий: г. Новый Уренгой, ул. 26 Съезда КПСС, д.10, Общежитие N 2; г. Новый Уренгой, ул. Геологоразведчиков, д.2, Общежитие N 17; г. Новый Уренгой, ул. Новая, д.30, Общежитие N 10; г. Новый Уренгой, ул. Таежная, д. 92, Общежитие N 702; г. Новый Уренгой, ул. Арктическая, д. 33, Общежитие N 704.

В постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.04.2009 N Ф04-2271/2009(4783-А81-25) по делу N А81-3347/2008 указано, что предоставление организацией работникам жилого помещения для проживания в период вахты не является реализацией услуг. В данном случае отсутствует передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги), а также оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В этой связи, по верному указанию суда, позиция налогоплательщика лишь подтверждают выводы инспекции об отсутствии в данном случае объекта налогообложения НДС, в том числе в связи с тем, что предоставление жилья работникам в рассматриваемом случае не было связано с нахождением работников в вахтовых поселках при отсутствии возможности проживания в другом месте, кроме вахтовых общежитий.

На основании вышеизложенного, учитывая, что арендованные жилые помещения находились в населенном пункте (г. Новый Уренгой) и в последствии использовались организацией-арендатором для оказания услуг в виде предоставления в пользование (для проживания) своих работников (за плату или безвозмездно), которые согласно подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), суд первой инстанции обоснованно посчитал, что при передаче жилых помещений (койко-мест) работникам ООО "Запсибгазторг" сумма НДС, принятая к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ подлежала восстановлению в соответствии со статьей 170 НК РФ.

Таким образом, оспариваемое решение в данной части соответствует законодательству о налогах и сборах.

С учетом указанных обстоятельств, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для изменения либо отмены вынесенного судом первой инстанции судебного акта по данному эпизоду.

4. По пунктам 2.1.4 и 2.3.3 решения от 12.01.2017 ООО "Запсибгаторг" не согласно с выводом инспекции о завышении расходов в размере 17 239 615 руб. и налоговых вычетов в размере 3 103 131 руб. за 2012 год по контрагенту ООО "Строймонтаж" в результате завышения объемов работ по асфальтированию территории производственной базы, принадлежащей обществу.

Оценив представленные в материалы дела доказательства по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции счел правомерной позицию налогового органа по следующим основаниям.

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ООО "Запсибгазторг" заключило договор с подрядчиком ООО "Строймонтаж" по асфальтированию базы филиала "Надымгазторг" в городе Надым.

Вместе с тем между ООО "Строймонтаж" (заказчик) и ООО "Надымдорстрой" (субподрядчик) был заключен договор от 02.07.2012 N 36 на выполнение работ по асфальтированию территории базы ООО "Запсибгазторг", площадью 17 519 кв. м на сумму 21 970 690 руб.

Из материалов дела следует, что согласно унифицированным формам N КС-2, подписанным между заказчиком ООО "Запсибгазторг" и подрядчиком ООО "Строймонтаж", в ходе выполнения работ на базе филиала в 2012 году заасфальтирована территория площадью порядка 40 тыс. кв. м, тогда как по документам субподрядчика ООО "Надымдорстрой" площадь асфальтирования составляет 17 519 кв. м.

Дополнительным соглашением от 01.10.2012 сумма заключенного договора между заказчиком ООО "Запсибгазторг" и подрядчиком ООО "Строймонтаж" была увеличена до 42 164 084 руб. 54 коп., НДС в сумме 7 589 535 руб. 22 коп. в связи возникновением дополнительного объема работ и материалов на сумму 8 855 078 руб. 97 коп., НДС 1 593 914 руб. 22 коп.

В ходе выездной налоговой проверки, с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, инспекцией было установлено несоответствие объемов выполненных работ в сторону завышения асфальтируемой площади в документах, выставленных подрядчиком ООО "Строймонтаж" в адрес налогоплательщика, в сравнении с асфальтируемой площадью по документам ООО "Надымдорстрой", а также в сравнении с площадью территории всей базы в целом.

Так, в соответствии техническим паспортом общая площадь базы филиала "Надымгазторг" составляет 44 914 кв. м, из них площадь, занимаемая зданиями, строениями и сооружениями составляет 24 581 кв. м, в связи с чем площадь базы филиала "Надымгазторг", свободная от зданий, строений и сооружений, асфальтирование которой в полном объеме или частично осуществлялось подрядной организацией ООО "Строймонтаж" с привлечением субподрядной организации ООО "Надымдорстрой" в 2012 году составляет по данным филиала 20 333 кв. м.

При этом согласно документам, оформленным между подрядчиком ООО "Строймонтаж" и субподрядчиком ООО "Надымдорстрой", в два слоя укладка асфальта производилась лишь на части территории базы, а именно на стоянке площадью 1 247,5 кв. м. Остальная часть территории базы была заасфальтирована в один слой, что и послужило основанием для завышения объема выполненных работ, отраженных в документах ООО "Строймонтаж", предъявленных ООО "Запсибгазторг".

Инспекцией установлено, что фактически работы по асфальтированию территории базы филиала "Надымгазторг" ООО "Запсибгазторг" выполнены в объеме, отраженном именно в документах ООО "Надымдорстрой" (включая не только площадь асфальтирования, но и количество слоев, укладываемых на конкретном участке базы), поскольку работы по асфальтированию базы филиала "Надымгазторг" в 2012 году выполнялись только указанной организацией. Что подтверждают проведенные допросы работников ООО "Запсибгазторг", непосредственно выполнявших спорные работы по асфальтированию указанной базы.

Так, в ходе выездной проверки инспекцией был произведен перерасчет стоимости выполненных работ, исходя из цен, используемых подрядчиком ООО "Строймонтаж" при составлении актов выполненных работ в адрес заказчика, но исходя из объемов (площади асфальтирования) и перечня работ, отраженных в актах выполненных работ субподрядчика - ООО "Надымдорстрой", с учетом районного коэффициента, сметной прибыли и накладных расходов (5% от стоимости выполненных работ).

В результате указанного перерасчета установлено, что стоимость выполненных подрядчиком ООО "Строймонтаж" силами субподрядчика ООО "Надымдорстрой" работ по асфальтированию реального объема площади территории базы филиала "Надымгазторг" в ценах ООО "Строймонтаж" составляет 24 924 465 руб. 53 коп.

При этом стоимость выполненных подрядчиком ООО "Строймонтаж" силами субподрядчика ООО "Надымдорстрой" работ по асфальтированию реального объема площади территории базы филиала "Надымгазторг" в ценах ООО "Надымдорстрой" составляет 17 730 907 руб. 66 коп., что значительно меньше, чем расчет исходя из цен ООО "Строймонтаж".

В соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Так, база для исчисления НДС и налога на прибыль по результатам проверки составила 17 239 619 руб. (42 164 084,54 - 24 924 465,53), доначисленная сумма НДС составила 3 103 131 руб., налога на прибыль 3 447 923 руб.

В случае, если бы инспекция приняла расчет исходя из цен ООО "Надымдорстрой" база для исчисления НДС и налога на прибыль составила бы 24 433 176 руб. 88 коп. (42 164 084,54 - 17 730 907,66), доначисленная сумма НДС составила бы 4 397 971 руб. 83 коп., налога на прибыль 4 886 635 руб.

В связи с чем, в целях минимизации суммы начисленных налогов, штрафов, пеней, инспекцией принят расчет исходя из цен ООО "Строймонтаж", так как заинтересованное лицо не отрицает сам факт привлечения посредника.

При изучении материалов выездной налоговой проверки ООО "Надымдорстрой" налоговым органом было установлено, что между ООО "Строймонтаж" (заказчик) и ООО "Надымдорстрой" (подрядчик) был заключен договор от 02.07.2012 N 36 (т. 24 л.д.101-104) на выполнение работ по асфальтированию территории базы филиала "Надымгазторг", расположенной по адресу: ЯНАО. г. Надым, площадью 17 519 кв. м. Срок выполнения работ предусмотрен договором как период с момента заключения договора 02.07.2012 по 30.09.2012. Вышеуказанный договор согласно пункту 2.1 заключен на сумму 21 970 689 руб. 70 коп., в том числе НДС 3 351 461 руб. 14 коп., при этом дополнительных соглашений об увеличении объема работ и материалов, повлекших увеличение суммы выполненных работ договор не содержит.

На основании договора от 02.07.2012 N 36 ООО "Надымдорстрой" в адрес ООО "Строймонтаж" выставлены счета-фактуры, унифицированная форма N КС-2 "Акты о приемке выполненных работ".

С целью сравнения видов и объемов выполненных работ в ходе проверки инспекцией произведен детальный сравнительный анализ унифицированных форм N КС-2, составленных между ООО "Надымдорстрой" и ООО "Строймонтаж", и унифицированных форм N КС-2, составленных между ООО "Строймонтаж" и ООО "Запсибгазторг" (т.24 л.д.107-116).

В результате такого анализа установлено несоответствие объемов выполненных работ в сторону завышения асфальтируемой площади в документах, выставленных подрядчиком ООО "Строймонтаж" в адрес заказчика, в сравнении с асфальтируемой площадью по документам ООО "Надымдорстрой", а также в сравнении с площадью территории всей базы в целом (т.32 л.д.42-65).

При этом, первичные документы, полученные в ходе выездной налоговой проверки ООО "Надымдорстрой", однозначно подтверждают факт выполнения работ по асфальтированию базы филиала "Надымгазторг", расположенной по адресу г. Надым, Проезд N 2, силами ООО "Надымдорстрой" (совпадает перечень работ: устройство асфальтобетонного покрытия в 2 слоя: 1 слой - устройство асфальтобетонного покрытия толщиной 4 см из смесей пористых, 2 слой - устройство асфальтобетонного покрытия толщиной 4 см из смесей плотных, а также асфальтируемая площадь по квадратуре соответствует площади территории базы, не занятой строениями и сооружениями).

Согласно унифицированным формам N КС-2, подписанным между заказчиком ООО "Запсибгазторг" и подрядчиком ООО "Строймонтаж" в ходе выполнения работ на базе филиала в 2012 году заасфальтирована территория площадью порядка 40 тыс. кв. м, тогда как по документам субподрядчика ООО "Надымдорстрой" площадь асфальтирования составляет 17 519 кв. м, что, в том числе, подтверждается представленными в материалы дела отчетом о техническом обследовании конструкций дорожного покрытия производственной базы филиала "Надымгазторг", произведенным ООО "Данкер" (т.32 л.д.73-118).

Кроме того, согласно представленным ООО "Запсибгазторг" документам (план, технический паспорт) из общей площади базы 44 914 кв. м площадь, свободная от зданий, строений и сооружений, асфальтирование которой осуществлялось в 2012 году, составляет 20 333 кв. м.

Первичные учетные документы и показания свидетелей подтверждают факт того, что асфальтирование осуществлялось в 2 слоя: 1 слой - устройство асфальтобетонного покрытия толщиной 4 см из смесей пористых, 2 слой - устройство асфальтобетонного покрытия толщиной 4 см из смесей плотных.

Фактически же на территории основной площадки площадью 12 321,5 кв.м. асфальтирование произведено не в два, а в один слой - именно так, как отражено в документах, предъявленных ООО "Надымдорстрой" в адрес ООО "Строймонтаж".

В ходе проведения выездной проверки Инспекцией были установлены факты свидетельствующие о том, что в документах, предъявленных подрядчиком ООО "Строймонтаж" в адрес заказчика ООО "Запсибгазторг" объемы выполненных работ завышены по сравнению с реальным объемов выполненных работ по укладке асфальта на территории базы филиала "Надымгазторг" в 2012 году по причине их не выполнения.

Это подтверждается свидетельскими показаниями и документацией реального подрядчика, который выполнял данные работы.

Инспекцией было произведено сопоставление работ, отраженных в первичных документах исходя из определения объемов и иных физических показателей соответствующих работ.

При этом налоговым органом также было принято во внимание, что при производстве работ по асфальтированию базы отдельные работы, принятые ООО "Запсибгазторг" от ООО "Строймонтаж" в одном периоде, были оформлены первичными документами и переданы фактическим исполнителем (ООО "Надымдорстрой") в адрес ООО "Строймонтаж" в более поздние периоды времени.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным учетным документом, которые должны содержать указанные в пункте 2 данной статьи обязательные реквизиты.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно Постановлению Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, которым утвержден Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, акт о приемке выполненных работ по форме КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ.

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

В табличной части акта формы N КС-2, указываются номер записи и номер соответствующей позиции по смете, наименование работ, номер единичной расценки, единица измерения, а также количество выполненных работ, цена за единицу и стоимость.

При этом по своей форме акт КС-2 предназначен исключительно для принятия результата работ либо отдельного этапа.

По своей сути, акт приемки-передачи работ является документом, в котором подрядчик отчитывается о проделанной работе, а заказчик проверяет, насколько выполненная работа соответствует договору.

Стоимость работ и затраты подрядчика указываются в справке КС-3. В Постановлении N 100 в части разъяснений по порядку заполнения указано, что выполненные работы и затраты в справке КС-3 отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы.

В Постановлении N 100 речь идет о порядке заполнения справки КС-3 только в отношении уже выполненных работ, а также затрат заказчика, которые он понес для выполнения данных работ (этапа работ), т.е. в отношении тех работ, результат которых передается по акту КС-2.

Следовательно, при заполнении актов по форме КС-2 и КС-3 заказчик принимает только фактически выполненные за определенный период работы.

Таким образом, до передачи фактическим исполнителем (субподрядчиком) определенного объема работ конкретного вида, принятие такого объема заказчиком от посредника невозможно.

С учетом положений пункта 1.3 договора от 12.07.22012 N 95/424юр (т. 32 л.д.29-32) (сдача-приемка работ удостоверяется подписанием двухстороннего акта сдачи-приемки), инспекцией при проведении анализа сопоставления работ, учитывался такой главный фактор как период выполнения работ на предмет возможности их приемки заказчиком.

Так, согласно документам (акты выполненных работ по форме N КС-2) ООО "Строймонтаж" (посредник) передает выполненные работы ООО "Запсибгазторг" (заказчик), а именно раздела N 2 асфальтирование площадки из плит и раздел 4 ямочный ремонт, в сентябре 2012 года согласно акту выполненных работ от 15.09.2012 N 2.

Согласно документам (акты выполненных работ по форме N КС-2) ООО "Надымдорстрой" (реальный исполнитель работ) передает выполненные работы ООО "Строймонтаж" (посредник) а именно раздела N 2 асфальтирование площадки из плит и раздел 4 ямочный ремонт в октябре 2012 года согласно акту выполненных работ от 31.10.2012 N 2.

Размер площади, подлежащей покрытию, полностью совпадает при сопоставлении работ по номерам единичной расценки.

Таким образом, ООО "Строймонтаж" передает заказчику ООО "Запсибгазторг" в сентябре работы, которые были выполнены только в октябре 2012 года. Значит ООО "Строймонтаж" передало, а ООО "Запсибгазторг" приняло работы, которые фактически еще не были выполнены, что в свою очередь свидетельствует о формальном документообороте между ООО "Строймонтаж" и ООО "Запсибгазторг".

При этом данные работы (раздела N 2 асфальтирование площадки из плит и раздел 4 ямочный ремонт) учтены в затратах ООО "Запсибгазторг".

При составлении учтены работы по разделам выполненных работ в целом по разделам (видам работ по номерам единичных расценок). Необходимо обратить внимание, что все работы выставленные ООО "Надымдорстрой" учтены в расходах ООО "Запсибгазторг".

Так, показатель 1 раздела асфальтирование площади, является суммой объемов из акта выполненных работ КС-2 ООО "Надымдорстрой" от 31.08.2012 N 1 и акта КС-2 ООО "Надымдорстрой" от 31.10.2012 N 2.

Показатель 2 раздела асфальтирование площадки из плит, является суммой объемов из акта выполненных работ КС-2 от 31.08.2012 N 1 и акта КС-2 от 31.10.2012 N 2.

Показатель 3 раздела восстановление асфальтобетонного покрытия и устройства стоянки полностью соответствует по объемам в акте выполненных работ КС-2 ООО "Надымдорстрой" от 31.10.2012 N 2. Данные объемы полностью соответствуют объемам, перевыставленным ООО "Строймонтаж" в адрес ООО "Запсибгазторг".

Показатель 4 раздела ямочный ремонт, полностью соответствует по объемам в акте выполненных работ КС-2 ООО "Надымдорстрой" от 31.10.2012 N 2. Данные объемы полностью соответствуют объемам, перевыставленным ООО "Строймонтаж" в адрес ООО "Запсибгазторг".

В целях сбора дополнительных доказательств инспекцией были проведены допросы работников ООО "Надымдорстрой", непосредственно участвовавших в выполнении работ по асфальтированию базы филиала в 2012 году.

Соболев Анатолий Владимирович (протокол допроса от 20.06.2016 N 55 (т. 4 л.д.111-112) указал, что в 2012 году принимал участие в выполнении работ на объекте "Надымгазторг" асфальтирование площадки в качестве тракториста. Работал на мини-погрузчике со сменным навесным оборудованием, в должностные обязанности входило: подготовка дорожного покрытия к укладке асфальта (зачистка покрытия дорожной щеткой). Работы на объекте базы "Надымгазторг" "Асфальтирование площадки" выполняли только работники и техника ООО "Надымдорстрой".

Белян Вячеслав Александрович (протокол допроса от 05.07.2016 N 61 (т. 4 л.д.98-99) пояснил, что в 2012 году работал на объекте "Надымгазторг" "Асфальтирование площадки" в должности прораба. Обеспечивал выполнение работ по укладке асфальто-бетонных смесей. ООО "Надымдорстрой" на данном объекте выполняло укладку асфальта. Работы на объекте базы "Надымгазторг" "Асфальтирование площадки" выполняли только работники и техника ООО "Надымдорстрой". В 2012 году ООО "Надымдорстрой" было единственной организацией имеющей специализированную технику для укладки асфальта".

Барашков Алексей Николаевич (протокол допроса от 04.07.2016 N 60 (т. 4 л.д.96-97) показал, что в 2012 году принимал участие в выполнении работ на объекте "Надымгазторг" "Асфальтирование площадки". ООО "Надымдорстрой" на данном объекте выполняло укладку асфальта. Асфальт на территории базы "Надымгазторг" укладывали работники только ООО "Надымдорстрой".

Абакумов Илья Владимирович (протокол допроса от 14.07.2016 N 64 (т.4 л.д.94-95) пояснил, что в 2012 году принимал участие в выполнении работ на объекте "Надымгазторг" "Асфальтирование площадки". Работал в должности машиниста асфальтоукладчика, обеспечивал выполнение работ по укладке асфальто-бетонных смесей. ООО "Надымдорстрой" на данном объекте выполняло укладку асфальта. Работы по асфальтированию базы "Надымгазторг" выполнялись исключительно работниками и техникой ООО "Надымдорстрой". Иных подрядных организаций задействовано в укладке асфальта не было.

Квашнин Николай Александрович (протокол допроса от 09.12.2016 N 107 (т. 13 л.д.59-63) указал, что в 2012 году работал в ООО "Надымдорстрой" начальником участка, принимал непосредственное участие в асфальтировании территории базы "Надымгазторг", контролировал весь ход работ. Фактический объем выполненных ООО "Надымдорстрой" на территории базы "Надымгазторг" (Проезд N2) работ соответствует данным, отраженным в актах о приемке выполненных работ формы N КС-2, оформленных между субподрядчиком ООО "Надымдорстрой" и подрядчиком ООО "Строймонтаж" и составляет по объему:

- основная площадка площадью 12 321,5 кв. м, укладка асфальта в один слой толщиной 6 см из смесей плотных мелкозернистых;

- площадка из плит площадью 3 950 кв. м, укладка асфальта в один слой: устройство асфальтобетонного покрытия толщиной 8 см из смесей плотных мелкозернистых;

- стоянка площадью 1 247,5 кв. м, укладка асфальта в два слоя: первый слой - устройство асфальтобетонного покрытия толщиной 8 см из смесей пористых крупнозернистых, второй слой - устройство асфальтобетонного покрытия толщиной 6 см из смесей плотных мелкозернистых.

До начала работ на части территории лежал старый асфальт, который ООО "Надымдорстрой" не демонтировало, не срезало, осуществляло укладку асфальта поверх старого (выравнивали, закатывали новый) везде в один слой, кроме стоянки площадью 1 247,5 кв. м. Безусловно, для выполнения данных работ необходима специальная техника, оборудование, квалифицированные специалисты, которыми в 2012 году на территории города Надыма обладала только фирма ООО "Надымдорстрой". Также на данные работы необходима специальная лицензия. Фирма ООО "Надымдорстрой" являлась единственной специализированной организацией в 2012 году в городе Надыме, которая имела все необходимые ресурсы и возможности для осуществления работ по укладке асфальта. Других фирм задействовано не было. Претензий по качеству при сдаче работ со стороны заказчика не предъявлялось, дополнительных работ (укладки дополнительных слоев) не проводилось.

Таким образом, из показаний свидетелей - работников ООО "Надымдорстрой", непосредственно принимавших участие в работе по асфальтированию территории базы филиала "Надымгазторг" ООО Запсибгазторг в 2012 году следует, что данные работы выполнялись только работниками и техникой ООО "Надымдорстрой", иные организации не привлекались. При этом, фирма ООО "Надымдорстрой" в 2012 году являлась единственной дорожно-строительной организацией города Надыма, имеющей специализированную технику для укладки асфальта.

В нарушение статьи 65 АПК РФ ООО "Запсибгазторг" указанные выше обстоятельства не опровергнуты.

Указанные показания свидетелей являются допустимыми доказательствами, при этом, основания для их непринятия в качестве доказательств отсутствуют.

Целью завышения объема выполненных работ над фактическим явилось удорожание стоимости услуг подрядной организации ООО "Строймонтаж", за счет которых ООО "Запсибгазторг" завысило расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций и налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, получив при этом необоснованную налоговую выгоду.

Все вышеперечисленные факты свидетельствуют о том, что в документах, предъявленных подрядчиком ООО "Строймонтаж" в адрес заказчика ООО "Запсибгазторг", объемы выполненных работ завышены по сравнению с реальным объемом выполненных работ по укладке асфальта на территории базы филиала "Надымгазторг" в 2012 году.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в рассматриваемой ситуации инспекцией в ходе проверки был обоснованно произведен перерасчет стоимости выполненных работ, исходя из цен, используемых подрядчиком при составлении актов выполненных работ в адрес заказчика, но исходя из объемов (площади асфальтирования) и перечня работ, отраженных в актах выполненных работ субподрядчика, с учетом районного коэффициента, сметной прибыли и накладных расходов (5% от стоимости выполненных работ).

В результате указанного перерасчета установлено, что стоимость выполненных подрядчиком ООО "Строймонтаж" силами субподрядчика ООО "Надымдорстрой" работ по асфальтированию реального объема площади территории базы филиала "Надымгазторг" составляет 24 924 465 руб. 53 коп. НДС, исчисленный из стоимости данных работ, составляет 4 486 403 руб. 79 коп.

При этом согласно счетам-фактурам, выставленным ООО "Строймонтаж" в адрес налогоплательщика, стоимость выполненных работ по асфальтированию территории базы составила 42 164 084 руб. 54 коп. НДС, исчисленный из стоимости данных работ, составил 7 589 535 руб. 22 коп.

Следовательно, в нарушение статей 171, 172 НК РФ обществом завышена сумма НДС, отнесенная на налоговые вычеты по подрядчику ООО "Строймонтаж" в 2012 году на 3 103 131 руб.

В ходе проверки по запросу заинтересованного лица ИФНС России по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга сопроводительным письмом вх. от 27.04.2016 N 07019 (т.33 л.д.75-76) была предоставлена информация в отношении ООО "Строймонтаж", согласно которой в проверяемый период ООО "Строймонтаж" не имело собственных и привлеченных (за исключением ООО "Надымдорстрой") трудовых, материально-технических ресурсов, позволяющих самостоятельно выполнять субподрядные работы для ООО "Запсибгазторг", тем более, что для выполнения спорных работ требовалась специализированная техника, квалифицированные специалисты.

Следовательно, инспекцией в ходе налоговой проверки достоверно установлено, что общество получило необоснованную налоговую выгоду путем завышения объемов работ по асфальтированию территории производственной базы, принадлежащей заявителю, в силу чего необоснованно заявило вычеты по НДС в сумме 3 103 130 руб. и завысило расходы при исчислении налога на прибыль организаций на сумму 17 239 615 руб.

Иного из имеющихся материалов настоящего дела не усматривается.

ООО "Запсибгазторг" настаивает на том, что толщина, асфальтового покрытия, уложенного ООО "Строймонтаж" согласно договору и актам о приемке выполненных работ, подтверждается результатами независимой экспертизы, проведенной по заказу общества независимым экспертом ООО "Данкер" после получения акта проверки.

Однако, из заключения ООО "Данкер" невозможно однозначно установить в каком именно месте из 17-ти тысяч квадратных метров территории базы "Надымгазторг" и каким конкретно методом проводилась экспертиза и определялась толщина слоев асфальтобетонного покрытия, так как толщина асфальтобетонного покрытия на различных участках территории базы не одинакова. Кроме того, при проведении экспертизы ООО "Данкер" не учтено и не отражено в экспертном заключении наличие (отсутствие) старых слоев асфальтобетонного покрытия, срезка которого не осуществлялась при выполнении укладки асфальта на территории базы филиала "Надымгазторг" в 2012 году.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции в данной части правомерно признано судом первой инстанции не подлежащим отмене.

5. По пунктам 2.1.6 и 2.3.5 решения от 12.01.2017 ООО "Запсибгаторг" не согласно с выводом инспекции о нарушении пункта 1 статьи 146 НК РФ в части занижения налогооблагаемой базы по НДС при безвозмездной передаче основных средств в 1 квартале 2014 года на 13 374 334 руб. и не исчислением НДС в размере 2 407 380 руб., а также о нарушении пункта 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ в части завышения расходов от реализации амортизируемого имущества за 2014 год в сумме 18 548 508 руб. 33 коп.

Суд апелляционной инстанции полагает, что приведенные обществом доводы не могут служить основанием для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в указанной части, исходя из следующего.

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе на территории РФ признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, объектом налогообложения по НДС (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

На основании вышеуказанной нормы при дарении имущества, передаче его в безвозмездное пользование по договору ссуды, бесплатно выполняемой работы или оказании услуги, по таким операциям должен быть исчислен и уплачен в бюджет НДС (письма Минфина России от 25.04.2014 N 03-07-11/19393, от 17.01.2013 N 03-07-08/04, от 06.08.2012 N 03-07-08/237, от 04.02.2011 N 03-07-11/27, от 19.10.2010 N 03-07-11/413, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653 (пункт 2), от 08.04.2010 N 03-11-06/3/55, Определение ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-401/09).

Это же правило действует при передаче контрагенту товаров (работы, услуги) в качестве дополнения к основному товару (например, сувениры, подарки, бонусы), если одновременно выполняются следующие условия:

- за переданные дополнительно товары (работы, услуги) плата с контрагента не взимается;

- стоимость дополнительных товаров (работ, услуг) не включена в стоимость основного товара (либо налогоплательщик не смог доказать, что стоимость дополнительных товаров (работ, услуг) включена в стоимость основных).

Такие выводы следуют из анализа пункта 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

При этом налог уплачивается исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданного товара (пункт 2 статьи 154 НК РФ).

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, которые предназначены для его деятельности. Это может быть недвижимое имущество (земельные участки, здания, сооружения), оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права (пункт 2 статьи 132 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 158 НК РФ при продаже предприятия налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В декларации по налогу на прибыль за 2014 год по филиалу КОЦ "Здоровье" указано 56 объектов, в налоговом регистре по учету доходов от реализации ОС за 2014 год указано 55 объектов реализованного амортизируемого имущества на общую сумму 52 911 864 руб.

Все объекты основных средств учтены на бухгалтерском и налоговом учетах как самостоятельные единицы основных средств с присвоением инвентарного номера. С балансовой (первоначальной) стоимости спорных объектов основных средств производилось начисление амортизационных отчислений.

Договор купли-продажи движимого и недвижимого имущества от 21.02.2014 N 3 ООО "Запсибгазторг" с ООО "Антипинский нефтеперерабатывающий завод" заключен на реализацию 32 объектов основных средств культурно-оздоровительного центра санаторного типа с круглогодичным пребыванием "Здоровье". В перечне реализованных основных средств в соответствии с договором также поименованы 32 объекта ОС на сумму 52 911 864 руб., входящих в состав КОЦ "Здоровье", а согласно регистров налогового учета в составе имущественного комплекса КОЦ "Здоровье" общество передало ООО "Антипинский нефтеперерабатывающий завод" 55 объектов основных средств.

Суд первой инстанции, исходя из конкретных обстоятельств дела, пришел к правомерному выводу о том, что в данном случае инспекцией обоснованно сделан вывод о том, что 23 объекта основных средств были переданы безвозмездно.

При этом суд первой инстанции особо отметил то обстоятельство, что данный вывод подтвержден письмом ООО "Антипинский нефтеперерабатывающий завод" от 07.10.2016 N 6173-02, согласно которому указанные спорные объекты были получены им безвозмездно в составе имущественного комплекса и поставлены на учет как отдельные объекты основных средств.

ООО "Запсибгазторг" как при рассмотрении дела в суде первой инстанции, так и в апелляционной жалобе настаивает на том, что спорные переданные объекты являются неотъемлемой частью КОЦ "Здоровье" и оплачены в составе комплекса при платеже за земельный участок. Стоимость участка определена независимым оценщиком ООО "Региональный центр оценки и консалтинга" согласно договору от 28.09.2012 N 09-о/12 в общей сумме 54 500 000 руб.

При этом инспекцией установлено, что оценщиком при определении рыночной стоимости земельного участка применен метод сравнительного анализа продаж и для сравнения подобраны незастроенные земельные участки для строительства базы отдыха.

Следовательно, стоимость сооружений на территории КОЦ "Здоровье" в процессе оценки не учитывалась, в силу чего спорные объекты не были оплачены в стоимости комплекса.

При этом оценщиком при проведении оценки не были оценены спорные объекты, поскольку они не упомянуты в договоре купли-продажи, следовательно, цена КОЦ "Здоровье" определена без учета спорных объектов.

На основании изложенного, поскольку спорные объекты не были оплачены в составе имущественного комплекса и цена КОЦ "Здоровье" определена без учета спорных объектов, инспекцией в ходе проверки произведен расчет расходов, подлежащих учету в целях налогообложения за 2014 год в соответствии с порядком, изложенным в пункте 3 статьи 268 НК РФ (таблица N 23 решения инспекции от 12.01.2017) на основании представленных инвентарных карточек по учету объектов основных средств, актов о приеме-передаче здания (сооружения) и групп объектов основных средств.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции относительно законности и обоснованности вывода инспекции о нарушение положений пункта 1 статьи 146 НК РФ в части занижения налогооблагаемой базы по НДС при безвозмездной передаче основных средств в 1 квартале 2014 года на сумму 13 374 334 руб.

На основании пункта 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Минфин России в письме от 29.12.2014 N 03-03-10/68071 указал, что НК РФ установлены особенности переноса некоторых убытков, так согласно пункту 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В определении от 16.04.2015 N 307-КГ15-2336 по делу N А52-122/2013 Верховный Суд Российской Федерации разъяснил, что согласно статье 268 НК РФ налогоплательщик при реализации амортизируемого имущества вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Если указанная стоимость будет превышать доход от реализации, то такая разница признается убытком и ее следует учитывать в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Таким образом, убыток по операциям с амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли переносится на будущее по правилам пункта 3 статьи 268 НК РФ, при этом списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества.

В ходе выездной проверки было установлено, что по договору купли продажи движимого и недвижимого имущества от 21.02.2014 N 3 ООО "Запсибгазторг" реализованы ООО "Антипинский нефтеперерабатывающией завод" 32 объекта основных средств.

В отчете N 051-ОУ/12 об оценке рыночной стоимости недвижимого имущества ООО "Региональный центр оценки и консалтинга" при определении рыночной стоимости земельного участка, указано, что на территории земельного участка находятся нежилые строения и сооружения.

Однако оценщиком при определении рыночной стоимости земельного участка применен метод сравнительного анализа продаж и для сравнения подобраны незастроенные земельные участки для строительства базы отдыха.

Футбольное поле, площадки и проезды, лыжная трасса, теннисная площадка ООО "Запсибгазторг" приняты на бухгалтерский и налоговый учет как самостоятельные единицы основных средств с присвоением инвентарного номера.

В ходе проверки на основании представленных инвентарных карточек по учету объектов основных средств, актов о приеме-передаче здания (сооружения), групп объектов основных средств, произведен расчет расходов, подлежащих учету в целях налогообложения за 2014 год в соответствии с порядком, изложенным в пункте 3 статьи 268 НК РФ (таблица N 23 оспариваемого решения).

Таким образом, филиал КОЦ "Здоровье" ООО "Запсибгазторг" остаточная стоимость 10 реализованных объектов основных средств с убытком единовременно учтены в составе расходов.

Дополнительные документы, в которых указана иная стоимость спорных объектов основных средств, ООО "Запсибгазторг" не представлены.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что оспариваемое решение в данной части соответствует законодательству о налогах и сборах.

Оценивая позицию общества о том, что инспекция при доначислении налога на прибыль организаций не учла в расходах суммы налога на имущество организаций и транспортного налога дополнительно начисленные по итогам выездной проверки, коллегия учитывает следующее.

Указанная в решении от 12.01.2017 сумма недоимки по налогу на прибыль организаций соответствует сумме доначисленного налога в соответствии с выявленными нарушениями.

При этом обязанность по уплате доначисленного налога на имущество и транспортного налога у заявителя возникла после вступления в силу оспариваемого решения (в момент принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе).

Таким образом, до момента вынесения инспекцией решения от 12.01.2017 у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате доначисленных налога на имущество и транпортного налога и, соответственно, отсутствовал расход в виде начисленного налога, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в размере, указанном в оспариваемом решении.

Корректировка суммы доначисленного налога на прибыль организаций, как того требует общество, приведет к искажению действительных результатов проведенной выездной налоговой проверки.

Указанная позиция подтверждается постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.

Таким образом, возникновение переплаты по налогу, в частности, в связи с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль организаций на суммы доначисленных налогов, не должно влиять на отражение суммы неуплаты налога в связи с совершением налогового правонарушения.

Вопросы правильного определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль регламентируются конкретными нормами права, соблюдение которых возложено на налогоплательщика (статьи 52, 54 НК РФ).

Исходя из положений пункта 1 статьи 81 НК РФ корректировка сведений, содержащихся в декларации, в случае выявления ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, является правом налогоплательщика, реализуется в форме подачи уточненной налоговой декларации.

6. По пункту 2.2 решения инспекции от 12.01.2017 общество считает, что инспекцией неверно определена дата фактического получения дохода в виде авансов по заработной плате до окончания текущего месяца.

Указанная позиция ООО "Запсибгазторг" расценивается судом апелляционной инстанции как несостоятельная, несоответствующая фактическим обстоятельствам.

Так, при расчете пеней и штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ, дата фактической выплаты дохода в виде авансов установлена инспекцией как дата окончательной выплаты заработной платы после окончания месяца, за который исчислена, что соответствует положениям статьи 226 НК РФ.

Так, например, приложение N 8 к решению от 12.01.2017: строка 1 - 12.01.2012 обществом выплачен аванс в сумме 585 000 руб., при этом инспекция установила дату перечисления НДФЛ как 17.02.2012, что является днем фактической выплаты заработной платы за январь 2012 года; строка 3 - 22.02.2012 обществом выплачен аванс за февраль 2012 года в сумме 365 000 руб., при этом инспекция установила дату перечисления НДФЛ как 23.03.2012, что является днем фактической выплаты заработной платы за февраль 2012 года.

Соответственно, апелляционный суд не принимает ссылку заявителя на то, что инспекция неверно определила даты фактического получения дохода в виде авансов по заработной плате до окончания текущего месяца, в обоснование довода о том, что решение налогового органа не позволяет установить реальные налоговые обязательства по НДФЛ.

Отклоняя позицию общества относительно того, что при вынесении решения налоговый орган не до конца изучил обстоятельства, не выяснил наличие у налогоплательщика возможности произвести удержание неудержанного НДФЛ; доначисления сделаны без учета мнения ФНС, изложенного в письме от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

По результатам проверки установлено, что в нарушение подпунктов 2, 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ филиал "Уренгойгазторг" ООО "Запсибгазторг" работникам Каландаровой О.М., Ялиловой А.М., Васинюк Л.И., Брошовян В.И. неправомерно представлены стандартные налоговые вычеты за 2012-2014 годы.

По данным справок по форме 2-НДФЛ указанные физические лица получали доход в виде заработной платы, т.е. у налогового агента имелась возможность исчислить и удержать НДФЛ в полном объеме при выплате дохода.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Кодекса.

В пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что с налогового агента, не удержавшего НДФЛ из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени. Они взыскиваются с момента, когда налог должен быть удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода. Если налог не удержан при выплате денежных средств иностранному лицу, с налогового агента могут быть взысканы и налог, и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

В соответствии с указаниями, содержащимися в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в случае, когда, в частности, письменные разъяснения ФНС России по вопросам применения налогового законодательства Российской Федерации не согласуются в том числе с актами высших судебных органов Российской Федерации, налоговым органам надлежит руководствоваться актами высших судебных органов Российской Федерации, в связи с чем письмо ФНС России от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600 не подлежит применению в рассматриваемом случае.

Таким образом, инспекцией правомерно начислены пени в размере 3 425 руб. 78 коп. на сумму не исчисленного и не удержанного НДФЛ в сумме 8 385 руб. с даты наступления срока уплаты налога по дате вынесения решения от 12.01.2017.

Общество считает, что при определении недоимки налоговым органом должны были быть проанализировано состояние расчетов по НДФЛ в целом по предприятию. Аналогичная позиция должна учитываться и при начислении штрафов по статье 123 НК РФ.

В ООО "Запсибгазторг" ведение бухгалтерского и налогового учетов закреплено в Положении "Об учетной политике" ООО "Запсибгазторг" на 2007 год, утвержденной приказом генерального директора от 29.12.2006 N 257 (далее - Учетная политика).

Действие приказа от 29.12.2006 N 257 продлено на 2008-2014 годы с внесением изменений и дополнений приказами от 27.12.2007 N 279, от 31.12.2008 N 264, от 31.12.2009 N 233, от 31.12.2010 N 202, от 16.11.2011 N 249, от 31.12.2011 N 251, от 29.12.2012 N 259, от 31.12.2013 N 462.

Согласно разделу 6 "Налог на доходы физических лиц" Учетной политики предусмотрено:

Филиалы обязаны самостоятельно: удерживать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет по месту нахождения филиала, исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого физическим лицам; перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода работникам филиала.

Бухгалтерия соответствующего филиала общества и бухгалтерия Дирекции общества предоставляют в налоговые органы по месту своего нахождения Справки о сумме удержанного с физических лиц налога за текущий год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим по форме 2-НДФЛ.

Уплата налога на доходы физических лиц осуществляется ответственным бухгалтером соответствующего филиала и Дирекции общества.

Исходя из вышеизложенного, поскольку каждый обособленный филиал общества самостоятельно уплачивает НДФЛ в инспекцию по месту регистрации филиала, требование заявителя учитывать состояние расчетов по НДФЛ в целом по предприятию не правомерно.

Соответственно, оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, а также доводы сторон, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что решение инспекции в данной части соответствует законодательству о налогах и сборах.

В части начисления пени по статье 75 НК РФ и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В апелляционной жалобе ООО "Запсибгазторг", ссылается на то, решение не позволяет установить возникновение недоимки по результатам произведенных в ходе проверки доначислении, момент ее возникновения, период существования, т.е. наличие оснований для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 и начисления пени по статье 75 НК РФ, а также определения размера штрафа и пени.

Указанная позиция ООО "Запсибгазторг" расценивается судом апелляционной инстанции как несостоятельная, несоответствующая фактическим обстоятельствам и содержанию оспариваемого решения.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий) налогоплательщика, влечет ответственность предусмотренную пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии со статьей 75 НК РФ, в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, налогоплательщик должен выплатить соответствующие пени, которые рассчитываются с учетом имеющейся недоимки, переплаты по карточке расчетов с бюджетом.

Вместе с тем общество не учитывает, что по каждому виду доначисленного налога инспекцией составляется расчет пени и налоговых санкций, в котором отражено наличие переплаты, недоимки по каждому сроку уплаты доначисленной суммы налога, период начисления пени, штрафа, количество дней просрочки, ставка и размер пени, штрафа.

Выводы суда в части уменьшения размеров штрафов, установленных решением инспекцией от 12.01.2017 N 08-18/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ, в два раза по сравнению с размерами, установленными в пункте 3.1 решения в отсутствие соответствующих доводов со стороны участников процесса, предметом апелляционного обжалования не являются, в связи с чем, переоценке коллегией суда не подлежат (часть 5 статьи 268 АПК РФ).

Доводы и аргументы, приведенные заявителем в апелляционной жалобе, коллегия судей изучила и признала юридически несостоятельными, ибо все они сводятся к иному, нежели у суда, трактованию норм действующего законодательства и оценке фактических обстоятельств спора. Однако наличие у заявителя собственной правовой позиции по спорным вопросам не является основанием для отмены принятого по делу судебного акта.

Арбитражным судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства и исследованы доказательства, представленные сторонами по делу, правильно применены подлежащие применению нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение.

Арбитражный апелляционный суд считает, что оснований, установленных статьей 270 АПК РФ для отмены судебного решения арбитражного суда первой инстанции, по настоящему делу и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Согласно положениям подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным размер государственной пошлины составляет 3000 рублей для юридических лиц. При обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанного размера и составляет 1500 руб. для юридических лиц.

С учетом изложенного, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ государственная пошлина в размере 1500 руб., излишне уплаченная ООО "Запсибгазторг" по платежному поручению от 07.11.2017 N 2405 за подачу апелляционной жалобы, подлежит возврату из федерального бюджета плательщику.

На основании изложенного и, руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.10.2017 по делу N А81-1443/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Запсибгазторг" (ОГРН 1027200797821, ИНН 7203003257) из федерального бюджета 1500 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 07.11.2017 N 2405 на сумму 3000 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.С. Грязникова

Судьи

О.Ю. Рыжиков Н.А. Шиндлер