Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2018 г. N 13АП-30707/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 мая 2018 г. N Ф07-4489/18 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Санкт-Петербург

25 января 2018 г.

Дело N А21-2673/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 17 января 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 января 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей О. В. Горбачевой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Е. М. Голованюк, после перерыва - И. И. Николаевым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-30707/2017) ИП Тимощука А.В.

на решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.09.2017 по делу N А21-2673/2017 (судья Кузнецова О.Д.), принятое

по заявлению ИП Тимощука А.В.

к 1) МИФНС России N 8 по г. Калининграду, 2) МИФНС России N10 по Калининградской области

о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии:

от заявителя: Калиниченко А. Н. (доверенность от 03.05.2017); Кабанова О. В. (доверенность от 03.05.2017); Калиниченко Е. И. (доверенность от 03.05.2017)

от ответчика: 1) Кругленя Л. В. (доверенность от 26.12.2017); Базанова О. В. (доверенность от 25.04.2017); Сысоева А. А. (доверенность от 24.04.2017); Сысоева А. А. (доверенность от 21.04.2017)

установил:

Индивидуальный предприниматель Тимощук Александр Владимирович (далее - заявитель, предприниматель), уточнив заявленные требования в соответствии со статьей 49 АПК РФ, обратился в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными:

- решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду (далее - инспекция, налоговый орган) от 16.12.2016 N 753 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2013 года в сумме 4 199 163 руб.;

- по НДС за 1 квартал 2014 года в сумме 5 681 797 руб.;

- по НДС за 2 квартал 2014 года в сумме 1 772 366 руб.;

- по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной систему налогообложения (далее - УСН) за 2012 год в сумме 96 000 руб.;

- по УСН за 2013 год в сумме 3 199 590 руб.;

- по УСН за 2014 год в сумме 144 836 руб.;

- пени за просрочку уплаты НДС в сумме 5 011 050 руб. 97 коп.;

- пени за просрочку уплаты УСН в сумме 1 267 626 руб. 13 коп.;

- штрафа за непредставление декларации по НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 364 320 руб. 75 коп.;

- штрафа за непредставление декларации по НДС за 1 квартал 2014 года в сумме 426 134 руб. 78 коп.;

- штрафа за непредставление декларации по НДС за 2 квартал 2014 года в сумме 132 927 руб. 45 коп.;

- штрафа за неполную уплату НДС за 3 квартал 2013 года в сумме 839 832 руб. 60 коп.;

- штрафа за неполную уплату НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 971 522 руб.;

- штрафа за неполную уплату НДС за 1 квартал 2014 года в сумме 1 136 359 руб. 40 коп.;

- штрафа за неполную уплату НДС за 2 квартал 2014 года в сумме 354 473 руб. 20 коп.;

- штрафа за неуплату УСН за 2012 год в сумме 19 200 руб.;

- штрафа за неуплату УСН за 2013 год в сумме 639 918 руб.;

- штрафа за неуплату УСН за 2014 год в сумме 248 382 руб. 80 коп.;

- штрафа за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов в сумме 13 400 руб.

- требования инспекции N 24149 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.03.2017.

Решением суда от 28.09.2017 заявление предпринимателя в части признания недействительным требования N 24149 по состоянию на 17.03.2017 оставлено без рассмотрения; признано недействительным решение инспекции от 16.12.2016 N 753 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции) в части привлечения к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере штрафа 13 400 руб. и в части размера штрафа в сумме 3 157 265 руб. 91 коп., исчисленного по части 1 статьи 122 НК РФ на недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН); в остальной части отказано в удовлетворении заявления.

Не согласившись частично с решением суда первой инстанции, заявитель обратился в суд с апелляционной жалобой.

В апелляционной жалобе предприниматель просит отменить решение суда об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции и удовлетворить заявление в части:

- штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 4800 руб. по налогу УСН за 2012 год;

- налога по УСН за 2013 год в сумме 3 199 590 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 159 980 руб. и пени в сумме 874 128 руб.;

- налога по УСН за 2014 год в сумме 144 836 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 7 242 руб. и пени в сумме 25 031 руб.;

- штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 209 958 руб. по НДС за 3 квартал 2013 года;

- НДС за 1 квартал 2014 года в сумме 866 715 руб., штрафа по статье 119 НК РФ за 1 квартал 2014 года в сумме 65 004 руб., штрафа по статье 122 НК РФ за 1 квартал 2014 года в сумме 43 336 руб., пени в сумме 231 781 руб.;

- НДС за 2 квартал 2014 года в сумме 899 562 руб., штрафа по статье 119 НК РФ за 2 квартал 2014 года в сумме 67 467 руб., штрафа по статье 122 НК РФ за 2 квартал 2014 года в сумме 44 978 руб., пени в сумме 217 889 руб.

В суде апелляционной инстанции представители предпринимателя доводы апелляционной жалобы поддержали, представители инспекции просили решение суда в обжалуемой части оставить без изменения по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 10.01.2018 судом апелляционной инстанции объявлялся перерыв до 17.01.2018.

После перерыва судебное разбирательство в апелляционном суде продолжено в том же составе суда с участием тех же представителей сторон.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 21.10.2016 N 302 и вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение инспекции обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - управление) в апелляционном порядке. Решением управления от 28.02.2017 N 06-1203841 решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с законностью вступившего в силу решения инспекции, предприниматель обжаловал его в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал предпринимателю в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части привлечения последнего к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 4 800 руб. в связи с неполной уплатой УСН за 2012 год и в сумме 209 958 руб. в связи с неполной уплатой НДС за 3 квартал 2013 года, отклонив доводы заявителя о пропуске налоговым органом срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

По мнению подателя жалобы, решение суда в указанной части не соответствует закону; судом не учтено, что решение инспекции вступило в законную силу 28.02.2017, т.е. с момента принятия управлением решения по апелляционной жалобе предпринимателя.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с подателем жалобы в указанной части.

Доводы предпринимателя об истечении сроков давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату УСН за 2012 год и НДС за 3 квартал 2013 года судом первой инстанции правомерно отклонены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Как указано в пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление N 57), при толковании пункта 1 статьи 113 НК РФ судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается календарный год.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации статьей 346.23 настоящего Кодекса.

В данном случае заявитель в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 346.23 и пункта 7 статьи 346.21 НК РФ должен был уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, не позднее 30 апреля 2013 года.

Таким образом, неуплата единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, допущена заявителем в 2013 году, соответственно трехлетний срок исчисляется, начиная со следующего дня после окончания налогового периода, т.е. с 01.01.2014.

Учитывая, что налоговым периодом по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, является календарный год, срок давности привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату этого налога за 2012 год не истек к моменту принятия решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.12.2016.

Согласно статье 163 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налоговый период по НДС (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал.

В соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ (в редакции Федерального закона от 13.10.2008 N 172-ФЗ) уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Таким образом, уплата НДС за 3 квартал 2013 года должна была быть произведена в 4 квартале 2013 года; налоговый период, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты НДС за 3 квартал 2013 года - 4 квартал 2013 года. Следовательно, срок привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС за 3 квартал 2013 года следует исчислять со следующего дня после окончания 4 квартал 2013 года, то есть с 01.01.2014.

При таких обстоятельствах срок давности привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в отношении неуплаты НДС за 3 квартал 2013 года истекает 01.01.2017. К моменту принятия решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.12.2016 срок давности привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ не истек.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

Применительно к статье 113 НК РФ момент вступления в законную силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не имеет правового значения. Привлечение к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ осуществляется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на дату принятия в отношении налогоплательщика соответствующего решения и не зависит от даты его вступления в законную силу.

Таким образом, заявитель неправомерно связывает момент привлечения его к налоговой ответственности с моментом вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемого решения по рассмотренным эпизодам и удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части.

Предприниматель обжалует решение суда об отказе в признании недействительным решения инспекции в части доначислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2013 год в сумме 3 199 590 руб., соответствующих пени в сумме 874 128 руб. и штрафа по пункту статьи 122 НК РФ в сумме 159 980 руб. По мнению подателя жалобы, судом при вынесении решения по данному эпизоду неправильно применены нормы материального права.

Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами подателя жалобы по указанному эпизоду.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что Тимощук А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 05.05.2008 по виду деятельности "сдача в аренду (наем) собственного недвижимого имущества". С момента регистрации предприниматель применял специальный налоговый режим в виде УСН с объектом налогообложения "доходы" на основании заявления от 10.05.2008 N 23159.

В период с 01.01.2013 по 30.12.2013 (дата снятия с учета в качестве индивидуального предпринимателя) Тимощук А.В. по виду предпринимательской деятельности "сдача в аренду (наем) части нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности" применял УСН, а также патентную систему налогообложения (далее - ПСН) на основании приобретенного патента от 27.12.2012 N 3905120000103 на срок с 01.01.2013 по 31.12.2013.

30.12.2013 заявителем прекращена деятельность в качестве индивидуального предпринимателя на основании собственного решения.

Материалами дела подтверждено, что заявитель, получив право на применение ПСН на срок с 01.01.2013 по 31.12.2013, не отказался от применения УСН в порядке, установленном статьей 346.13 НК РФ.

В случае отказа от применения УСН предприниматель был обязан представить в налоговый орган в срок не позднее 15 января 2013 года уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-3 в соответствии с Приказом Федеральной налоговой службы от 02.11.2012 N MMB-7-3/829@.

Если индивидуальный предприниматель совмещает УСН и ПСН, то ему следует представить налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения, в которой доходы определяются без учета прибыли от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

28.05.2014 заявителем представлена в инспекцию налоговая декларация по УСН за 2013 год с указанием кода экономической деятельности по классификатору ОКВЭД 70.20 (сдача в аренду (наем) собственного недвижимого имущества), что подтверждает тот факт, что предприниматель считал себя в 2013 году плательщиком УСН.

Проверкой установлено, что налогоплательщик в 2013 году не только совмещал УСН и ПСН, но и получал доходы в рамках этих специальных режимов.

Патентная система налогообложения согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 18 НК РФ относится к специальным налоговым режимам. В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются названным Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 346.43 НК РФ ПСН устанавливается Кодексом, вводится в действие в соответствии с ним, законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

В силу подпункта 19 пункта 2 статьи 346.43 Кодекса ПСН применяется в отношении сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальным предпринимателям на праве собственности.

Объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации (статья 346.47 НК РФ).

В соответствии со статьей 346.49 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, если иное не установлено пунктами 2 и 3 настоящей статьи.

Налоговая ставка установлена в размере 6 процентов (статья 346.50 НК РФ).

Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 346.51 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.48 НК РФ налоговая база налогоплательщиками ПСН определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 настоящего Кодекса "Патентная система налогообложения", устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

В пункте 7 статьи 346.43 НК РФ предусмотрено, что законами субъектов Российской Федерации устанавливаются размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения. При этом максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не может превышать 1 млн. рублей, если иное не установлено пунктом 8 настоящей статьи.

При этом в соответствии с пунктом 8 статьи 346.43 НК РФ субъекты Российской Федерации вправе:

- устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 19, 45 - 48 пункта 2 настоящей статьи;

- увеличить максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, но не более чем в десять раз по видам предпринимательской деятельности, указанным в подпунктах 19, 45 - 47 пункта 2 настоящей статьи.

В статье 1 Закона Калининградской области от 22.10.2012 N 154 "О введении патентной системы налогообложения на территории Калининградской области" установлено, что размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода от сдачи в аренду (наем) нежилых помещений, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, зависит от площади сдаваемого в аренду (наем) имущества.

Форма заявления на получение патента N 26.5-1 утверждена Приказом Федеральной налоговой службы "Об утверждении форм документов для применения патентной системы налогообложения" от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@ и предусматривает указание в заявлении площади по каждому объекту, используемому для предпринимательской деятельности по сдаче в аренду (строка 030).

По каждому объекту в заявлении на получение патента предпринимателем указаны код вида обособленного объекта (06 - нежилое помещение), признак объекта (1 - площадь сдаваемого в аренду объекта) и его площадь в кв. м, а также адрес, по которому находится каждый из 14 объектов, сдаваемых в аренду.

Именно из этих данных, приведенных в заявлении Тимощука А.В. на получение патента, исходил налоговый орган, рассчитывая сумму налога.

Суд первой инстанции правомерно принял во внимание, что в силу статьи 346.44 НК РФ переход на патентную систему налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальными предпринимателями осуществляется добровольно в порядке, установленном настоящей главой, и носит уведомительный характер. При этом в заявлении на получение патента заявитель самостоятельно определяет те параметры, которые позволят налоговому органу исчислить сумму налога при применении ПСН, подлежащего оплате.

Материалами дела подтверждено, что на расчетные счета предпринимателя в 2013 году поступил не только доход от реализации услуг, осуществленной в текущем году, который и лежит в основе расчета стоимости патента, но и задолженность за услуги, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения, когда ПСН не применялась.

Так, поступили платежи от организаций - арендаторов нежилых помещений в качестве погашении задолженности за 2012 год в сумме 3 500 000 руб., в том числе:

- от ООО "Башкран" в сумме 1 350 000 руб.;

- от ООО "Спецремстройтрест" в сумме 1 000 000 руб.;

- от ООО "Ресурс" в сумме 250 000 руб.;

- от ИП Сирота В.В. в сумме 900 000 руб.

Денежные средства, поступившие в 2013 году в счет оплаты услуг, предоставленных налогоплательщиком в 2012 году, получены в счет погашения дебиторской задолженности, то есть являются доходом, полученным от реализации услуг за пределами 12 месяцев 2012 года, осуществленных в период, когда налогоплательщик применял УСН, и должны учитываться в налоговой базе по УСН.

Довод заявителя о том, что согласно сданной за 2013 год налоговой декларации по УСН выручка составила ноль рублей, свидетельствует лишь о размере задекларированного дохода, но не опровергает применение УСН в 2013 году.

Согласно пункту 6 статьи 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей.

В случае, если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного настоящим пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

При проведении проверки налоговым органом установлено, что по состоянию на 03.09.2013 доход от сдачи в аренду объектов недвижимости превысил 60 млн. рублей и составил 61 584 331 руб. 53 коп.

При таких обстоятельствах правильным является вывод инспекции о том, что предприниматель считается утратившим право на применение ПСН с начала налогового периода, на который был выдан патент, то есть с 01.01.2013.

Довод предпринимателя о том, что в силу пункта 6 статьи 346.45 НК РФ с 01.01.2013 предприниматель в связи с утратой права на ПСН считается перешедшим на общий режим налогообложения, основан на неправильном применении норм материального права.

В соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ данным Кодексом могут устанавливаться специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В частности, специальные налоговые режимы установлены главами 26.2 Кодекса "Упрощенная система налогообложения" и 26.5 Кодекса "Патентная система налогообложения", и каждый из этих специальных режимов предусматривает освобождение применяющих их лиц от уплаты ряда налогов по общей системе налогообложения (пункт 3 статьи 346.11 и пункт 19 статьи 346.43 НК РФ).

При этом согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, а ПСН - в силу пункта 2 статьи 346.43 НК РФ применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

В случае применения ПСН в отношении отдельного вида предпринимательской деятельности, вместо уплаты налога исходя из фактически полученной выручки от осуществления такой деятельности (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ) в бюджет уплачивается налог, определенный из денежного выражения потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода (статья 346.48 НК РФ).

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ также установлено, в случае одновременного применения упрощенной и патентной систем налогообложения доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога, необходимого для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, взаимосвязанные положения глав 26.2 и 26.5 Кодекса позволяют сделать вывод о том, что упрощенная система налогообложения в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

При этом глава 26.5 Кодекса "Патентная система налогообложения" не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение ПСН влекла бы одновременную утрату им права на применение УСН, либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках УСН.

Указанная позиция изложена в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.01.2017 N 301-KT16-16143.

Верховный Суд Российской Федерации в названном Определении отметил, что Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 6 статьи 346.45 Налогового кодекса Российской Федерации изложен в новой редакции, устранившей существующее противоречие действующего правового регулирования посредством указания на возможность перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения, на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в случае применения налогоплательщиком соответствующего режима налогообложения).

С учетом того, что в проверяемом периоде заявитель одновременно с применением ПСН по виду деятельности - сдача в аренду (наем) 14 объектов нежилых помещений, применял также упрощенную систему налогообложения по такому же виду деятельности, при утрате права на применение ПСН упрощенная система налогообложения в соответствии со статьей 346.45 НК РФ должна применяться в отношении всей осуществляемой налогоплательщиком деятельности, поскольку не может применяться одновременно с общей системой налогообложения, также применяемой в отношении всей осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Одновременное применение общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения Кодексом не предусмотрено.

При этом глава 26.5 Кодекса "Патентная система налогообложения" не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения влекла бы одновременную утрату им права на применение упрощенной системы налогообложения, либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках упрощенной системы.

Таким образом, поскольку заявитель с 01.01.2013 года совмещал два специальных налоговых режима, расчет налогов в связи с утратой права на применение ПСН осуществлен инспекцией с 01.01.2013 в рамках упрощенной системы налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В случае, если налогоплательщик применяет одновременно упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного настоящим пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

Указанная в абзаце первом настоящего пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 настоящего Кодекса.

Перевод предпринимателя с 3 квартала 2013 года на общий режим налогообложения осуществлен в связи с утратой права на применение УСН, поскольку в третьем квартале 2013 года его доход превысил 60 млн. рублей, а налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Таким образом, при утрате заявителем права на применение патентной системы налогообложения инспекцией осуществлен перевод с 01.01.2013, то есть с начала налогового периода применения патентной системы налогообложения, на упрощенную систему налогообложения, а не на общий режим налогообложения, в связи с тем, что в указанный период заявитель совмещал два специальных налоговых режима.

Перевод с 3 квартала 2013 года на общий режим осуществлен не в связи с утратой права на применение патентной системы налогообложения, как считает заявитель, а в связи с утратой права на применение упрощенной системы налогообложения.

При таких обстоятельствах следует признать, что при вынесении решения по данному эпизоду судом первой инстанции правильно применены нормы материального права и сделан обоснованный вывод о правомерности доначисления спорных сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, соответствующих пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены (изменения) обжалуемого решения по рассмотренному эпизоду и удовлетворения апелляционной жалобы в указанной части.

По мнению заявителя, судом первой инстанции при вынесении решения не учтено, что снятие Тимощука А.В. с учета в качестве индивидуального предпринимателя с 30.12.2013 связано с его заболеванием и лечением за границей. Указанные обстоятельства явились препятствием для осуществления предпринимательской деятельности, ведения учета доходов, исчисления и уплаты налогов.

Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами заявителя в указанной части.

Как было указано выше, Тимощук А.В. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с 05.05.2008. При постановке на налоговый учет в качестве индивидуального предпринимателя Тимощуком А.В. в качестве основного вида деятельности заявил вид деятельности "сдача внаем собственного недвижимого имущества" (код ОКВЭД 70.20).

30.12.2013 заявителем прекращена деятельность в качестве индивидуального предпринимателя в связи с прекращением деятельности на основании собственного решения.

15.04.2014 Тимощук А.В. вновь зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя на основании собственного решения; в качестве основного вида деятельности заявил вид деятельности по коду ОКВЭД 70.20 "сдача внаем собственного недвижимого имущества".

Согласно выписке из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним о правах отдельного лица на имеющиеся у него объекты недвижимого имущества от 28.06.2016 N 39-00-4001/5001/2016-5598 в проверяемый период в собственности у заявителя находился 41 объект недвижимого имущества.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам, открытым заявителем в банках как индивидуальным предпринимателем и как физическим лицом, установлено, что на них осуществлялось перечисление заработной платы от работодателей, начисленных дивидендов по итогам работы, а также платы от арендаторов нежилых помещений за оказанные заявителем услуги по сдаче внаем собственного недвижимого имущества.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверкой установлено, что объекты недвижимости, сданные внаем на основании указанных договоров, приобретались заявителем после регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя как нежилые, не предназначенные для проживания либо иных личных нужд помещения.

В соответствии с договорами аренды помещения, являющиеся объектами договоров аренды, предоставлялись арендаторам для использования в коммерческих целях как служебные и складские помещения, магазины.

Кроме того, все договоры, заключенные от лица заявителя как индивидуального предпринимателя, так и от лица заявителя как гражданина, содержали условия о сроках, изменения или расторжения договора, санкции за ненадлежащее исполнение обязательств по договору, то есть предусматривали возможные риски при осуществлении предпринимательской деятельности.

Согласно условиям договоров, заключенных заявителем с арендаторами нежилых помещений, арендная плата вносилась на условиях предварительной оплаты текущего месяца.

Из показаний арендаторов, с которыми были заключены договоры аренды от имени гражданина Тимощука А.В., установлено следующее:

- условия договорных отношений с арендодателем не изменялись при изменении статуса арендодателя с индивидуального предпринимателя на гражданина, за исключением того, что в договоры, заключенные с гражданином, добавлялся пункт о необходимости арендатору исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога на доходы физического лица с арендной платы;

- для заключения новых договоров, проведения сверки расчетов арендаторы обращались в офис по адресу регистрации ООО "Спецремстройтрест", расположенный по адресу: г.Калининград, ул. Юношеская, 8Б, либо на электронный адрес, либо связывались по телефону с бухгалтерией ООО "Спецремстройтрест";

- изменение в договорах аренды статуса заявителя (арендодателя) с индивидуального предпринимателя на гражданина происходило по инициативе заявителя (арендодателя). Для сохранения права пользоваться арендованными помещениями арендаторы соглашались на условия арендодателя об удержании и перечислении в бюджет НДФЛ при перечислении арендодателю арендной платы;

- заявитель (арендодатель) имел возможность влиять на большинство арендаторов с целью переоформления договоров аренды, поскольку являлся руководителем либо учредителем организаций - арендаторов.

Предпринимательская деятельность по сдаче внаем собственного недвижимого имущества не требовала личного присутствия заявителя, поскольку весь учет, касающийся деятельности заявителя в течение всего проверяемого периода осуществлялся в офисе ООО "Спецремстройтрест", о чем свидетельствуют показания арендаторов помещений.

Оценив указанные обстоятельства, суд первой инстанции сделал обоснованные выводы о том, что целью сдачи заявителем помещений в аренду в течение всего проверяемого периода было систематическое получение прибыли. Действия, направленные на ее получение, носили систематический беспрерывный характер в течение всего проверяемого периода.

Согласно статье 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Указанная норма Кодекса содержит правило, позволяющее обеспечить безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации. Таким образом, абзац четвертый пункта 2 статьи 11 Кодекса Российской Федерации не может рассматриваться как затрагивающий конституционные права гражданина. Данный вывод содержится в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 23.10.2014 N 2298-О.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

При этом согласно статье 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, изложенным в Постановлении от 27.12.2012 N 34-П, отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

Кроме того, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.07.2015 N 1770-О указал, что абзац третий пункта 1 статьи 2 ГК РФ определяет круг отношений, регулируемых гражданским законодательством, и носит общий характер нормы-дефиниции. Вместе с тем в силу пункта 2 статьи 11 Кодекса и пункта 4 статьи 23 ГК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. При этом вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2015 N 59-КГ15-2 сделан вывод о том, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в пункте 1 статьи 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации. Пунктом 2 статьи 11, статьей 143, подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДС в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Таким образом, при толковании положений Кодекса высшими судебными органами фактически утвержден подход, в соответствии с которым лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги как индивидуальные предприниматели.

Собранные налоговым органом при проведении проверки доказательства позволяют сделать вывод о том, что предпринимательская деятельность фактически осуществлялась заявителем и в период с момента прекращения предпринимательской деятельности до момента повторной постановки на учет в качестве индивидуального предпринимателя. Заболевание и лечение за границей не являлись препятствием для фактического осуществления заявителем в указанный период предпринимательской деятельности.

При этом прекращение физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не является обстоятельством, которое влечет прекращение возникшей от осуществления такой деятельности обязанности по уплате налогов.

При таких обстоятельствах следует признать, что ссылки заявителя на заболевание и лечение за границей при доказанности фактического осуществления им предпринимательской деятельности не имеют правового значения для рассмотрения настоящего спора.

Суд первой инстанции отказал предпринимателю в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2014 год в сумме 144 836 руб., соответствующих пеней и штрафа по статье 122 НК РФ.

По мнению подателя жалобы, решение суда в указанной части не соответствует закону - положениям статьи 346.17 НК РФ, удержанный из дохода заявителя при перечислении арендной платы НДФЛ необоснованно включен инспекцией в налоговую база по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, поскольку на расчетные счета Тимощука А.В. не поступал.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами подателя жалобы в указанной части и считает, что при вынесении решения по данному эпизоду суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

В силу пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 настоящего Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14, статьей 346.15 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, которые определяются в порядке, установленном подпунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Согласно статье 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- внереализационные доходы.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В данном случае в качестве выручки от реализации признается доход от сдачи имущества в аренду.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Таким образом, сумма налога на доходы физических лиц, удержанная налоговым агентом, является составной частью дохода налогоплательщика, то есть составной частью стоимости услуг по аренде и подлежат включению в доход.

При этом законодательством понятие "доход" не связывается лишь с денежными средствами, поступившими на расчетный счет налогоплательщика.

Обязав арендаторов удерживать из арендной платы денежные средства в размере 13% и перечислять их в бюджет, заявитель таким образом распорядился частью своих доходов.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговым органом при доначислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2014 год, правомерно учтены в составе доходов заявителя перечисленные в бюджет суммы налога на доходы физических лиц, удержанные арендаторами из арендной платы, установленной арендодателем.

Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы предпринимателя по указанному эпизоду не имеется.

Предприниматель обжалует решение суда об отказе в признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС за 1 квартал 2014 года в сумме 866 715 руб., штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 65 004 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 43 336 руб. и пени в сумме 231 781 руб., доначисления НДС за 2 квартал 2014 года в сумме 899 562 руб., штрафа по статье 119 НК РФ в сумме 67 467 руб., штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 44 978 руб. и пени в сумме 217 889 руб.

По мнению подателя жалобы, при вынесении решения по данному эпизоду, судом неправильно применены нормы материального права. Судом не учтено, что:

- в целях исчисления НДС за 1 и 2 кварталы 2014 года налогооблагаемая база определена с нарушением статей 153, 154, 162, 167, 174, 346.11 НК РФ, при формировании налоговой базы по НДС по моменту оплаты в нее необоснованно включались суммы НДФЛ, не поступившие на расчетный счет налогоплательщика.

- ошибочно включена в выручку 2 квартала по моменту отгрузки стоимость оказанных услуг за период с 15.04.2014 по 30.04.2014, не подлежащих обложению НДС в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ, согласно которому индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС; услуги, оказанные налогоплательщиком с 15.04.2014 в период применения УСН не подлежат налогообложению НДС.

Ошибочность выводов суда основана на неправильном применении статей 226, 228 НК РФ к порядку формирования налоговой базы по НДС, на которые суд ссылается при включении в налоговую базу по моменту оплаты сумм НДФЛ, не поступивших на расчетный счет налогоплательщика. Данные статьи Кодекса определяют только порядок начисления налога на доходы физических лиц. Формирование налогооблагаемой базы по НДС осуществляется по правилам главы 21 Кодекса.

Апелляционная инстанция не может согласиться с доводами подателя жалобы по указанному эпизоду.

Не соответствует положениям действующего законодательства довод заявителя о том, что в налоговую базу по НДС не подлежит включению не поступивший на его расчетный счет НДФЛ, удержанный арендаторами из арендной платы и перечисленный в бюджет.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

Таким образом, объектом налогообложения являются "операции по реализации", представляющие собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, результатов выполненных работ и услуг. В силу статьи 167 НК РФ с моментом реализации связано возникновение обязанности налогоплательщика исчислить налоговую базу и обязанности уплатить с этой базы налог.

Реализация услуг по предоставлению имущества в аренду признается объектом налогообложения по НДС (пункт 1 статьи 39, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). По общему правилу налоговая база определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, установленных договором аренды (без включения НДС) (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Проверкой налоговая база по НДС правомерно определялась, исходя из стоимости оказанных Тимощуком А.В. услуг аренды, которая была установлена арендодателем - Тимощуком А.В. в заключенных с арендаторами договорах аренды нежилого помещения (далее - договоры). Фактическая стоимость услуг аренды включала в себя и денежные средства, вносимые арендатором на расчетный счет арендодателя на условиях предварительной оплаты текущего месяца (раздел 3 договоров), и денежные средства в размере 1% от арендной платы, удержанные и перечисленные арендаторами в бюджет по поручению заявителя.

Таким образом, поступившие на расчетный счет заявителя денежные средства за услуги аренды, по заключенным договорам аренды, в которых Тимощук А.В. выступает в качестве гражданина - физического лица, составляют 87% от фактической стоимости услуг аренды.

В пункте 3.1 раздела 3 договоров, заключенных Тимощуком А.В. как физическим лицом, устанавливался размер арендной платы за пользование помещением (что и составляет фактическую стоимость услуги).

Далее, отдельным пунктом договоров, арендодатель обязывал арендатора исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц с арендной платы не позднее дня фактической выплаты арендной платы, то есть распоряжался частью своего дохода.

При определении налоговой базы по НДС проверкой учитывалась фактическая стоимость услуг аренды, которая состоит из поступивших на расчетный счет заявителя денежных средств в качестве оплаты услуг аренды (87% от фактической стоимости) и исчисленной, удержанной и перечисленной в бюджет налоговыми агентами суммы налога на доходы физических лиц с арендной платы (13% от фактической стоимости услуг).

В случае поступления на расчетный счет заявителя предоплаты за услуги аренды НДС начислен проверкой в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ.

При таких обстоятельствах несостоятелен довод предпринимателя о неверном формировании при проведении проверки налоговой базы в связи с включением в нее сумм НДФЛ, не поступивших на расчетный счет Тимощука А.В.

Проверкой правомерно определена налоговая база по НДС за 1 квартал 2014 года в отношении услуг аренды, оказанных арендаторам:

- ООО "Ресурс" (строка N 8 таблицы N 19 решения инспекции);

- ООО "Стандарттрестгрупп" (строка N 14 таблицы N 19 решения инспекции).

По мнению заявителя, неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 450 000 руб. по арендатору ООО "Спецремстройтрест" (строка N 10 таблицы N 19 решения).

В отношении арендатора ООО "Спецремстройтрест" инспекцией определена налоговая база на основании имеющихся документов и информации, а именно:

- от ООО "Спецремстройтрест" в 1 квартале 2014 года на расчетный счет N 40817810240000347291, открытый Тимощуком А.В. в ПАО "Промсвязьбанк", потупил платеж на сумму 391 500 руб. по платежному поручению от 27.02.2014 N 341 с назначением платежа "арендная плата за нежилое помещение за январь-март 2014 года согласно договору от 01.01.2014";

* на карточке аналитического счета 000730 по контрагенту Тимощуку А.В., истребованном инспекцией на основании статьи 93.1 НК РФ у контрагента ООО "Спецремстройтрест", содержатся проводки операции, касающиеся ежемесячной аренды в 1 квартале 2014 года стоимостью 150 000 руб. и удержанию налога в сумме 19 500 руб. ежемесячно;

* в справке о доходах физического лица от 09.02.2015 N 20 выплаченные в 1 квартале 2014 года Тимощуку А.В. доходы в сумме 450 000 руб. отражены с кодом дохода 2400 (аренда транспортных средств), что в совокупности с остальными сведениями может свидетельствовать об ошибочно указанном коде дохода, но, в любом случае, не меняет характера выплаты Тимощуку А.В. как оплаты за аренду.

Таким образом, в налоговую базу правомерно включен доход в сумме 450 000 (391 500 + 58 500) руб.

По мнению заявителя, неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 6440 000 руб. по арендатору ООО "Будстрой" (строка N 15 таблицы N 19 решения).

В отношении арендатора ООО "Будстрой" инспекцией правомерно определена налоговая база на основании имеющихся документов и информации, а именно:

- от ООО "Будстрой" в 1 квартале 2014 года на расчетный счет N 40817810240000347291, открытый Тимощуком А.В. в ПАО "Промсвязьбанк", потупили платежи:

на сумму 1 600 800 руб. по платежному поручению от 29.01.2014 N 10 с назначением платежа "арендная плата за пользованием нежилым помещением за январь 2014 года по договору б/н от 09.01.2014";

на сумму 2 001 000 руб. по платежному поручению от 11.02.2014 N 12 с назначением платежа "арендная плата за пользованием нежилым помещением за февраль 2014 года по договору б/н от 09.01.2014";

на сумму 1 000 000 руб. по платежному поручению от 06.03.2014 N 20 с назначением платежа "арендная плата за пользованием нежилым помещением за март 2014 года по договору б/н от 09.01.2014";

на сумму 1 000 000 руб. по платежному поручению от 07.03.2014 N 22 с назначением платежа "арендная плата за пользованием нежилым помещением за март 2014 года по договору б/н от 09.01.2014".

Таким образом, ООО "Будстрой" перечислило на расчетный счет заявителя денежные средства за услуги аренды в 1 квартале 2014 года на сумму 5 601 800 руб., а не в сумме 4 601 800 рублей, как утверждает заявитель.

Вместе с тем, в случаях заключения договоров аренды с Тимощуком А.В. как гражданином, поступившие денежные средства на расчетный счет заявителя составляют лишь 87% от стоимости услуг аренды.

ООО "Будстрой" в качестве налогового агента перечисляло 13% НДФЛ со стоимости аренды, что подтверждает и справка о доходах физического лица от 11.03.2015 N 63.

При определении налоговой базы по НДС инспекция обоснованно учитывала полную стоимость услуг аренды (5 601 800 + 838 200), что отражено в таблице N 19 решения.

Таким образом, доводы заявителя в отношении неправильного формирования налоговой базы по НДС за 1 квартал 2014 года являются несостоятельными.

В отношении формирования налоговой базы по НДС за 2 квартал 2014 года заявитель находит ошибочным толкование и применение норм Кодекса, не указывая, какие конкретно нормы нарушены.

Налогоплательщик считает неправомерным включение в налоговую базу по НДС стоимость услуг за полный месяц, не ссылаясь на статью Кодекса, которая бы позволяла рассчитывать НДС пропорционально количеству дней в налоговом периоде.

Одним из условий заключенных Тимощуком А.В. договоров аренды нежилых помещений являлось то, что арендная плата вносится арендатором на условиях предварительной оплаты текущего месяца не позднее 10 числа каждого месяца.

При определении НДС за 2 квартал 2014 года в налоговую базу в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ включены денежные средства, поступившие на расчетный счет заявителя до 15.04.2014 в качестве предоплаты за услуги аренды в текущем налоговом периоде (с 15.04.2014 Тимощук А.В. одновременно с постановкой на учет в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя уведомил о применении налогового режима в виде УСН с объектом налогообложения "доходы").

Перерасчет заявителем НДС за 2 квартал 2014 года путем уменьшения налоговой базы на сумму исчисленной, удержанной и перечисленной в бюджет налоговыми агентами суммы НДФЛ с арендной платы, а также деления поступившего дохода пропорционально количеству дней в налоговом периоде, является необоснованным. По данным обстоятельствам заявитель необоснованно пересчитал налоги в отношении услуг аренды, оказанных арендаторам:

предпринимателю Сирота В.В. (строка 1 таблицы N 20 решения);

предпринимателю Точеный (строка 2 таблицы N 20 решения);

ООО "Ресурс" (строка 4 таблицы N 20 решения);

ООО Стандарттрестгрупп" (строка 10 таблицы N 20 решения);

ООО "Спецтрансуслуги" (строка 12 таблицы N 20 решения).

По мнению заявителя, неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 103 376 руб. по арендатору ООО "Никель & К" (строка 3 таблицы N 20 решения).

Довод заявителя о том, что договор с ООО "Никель & К", на который ссылается инспекция, заключен сроком по 28.02.2014, несостоятелен.

Согласно пояснениям контрагента, истребованным в соответствии со статьей 93.1 НК РФ, ООО "Никель & К" арендовало у Тимощука А.В. нежилое помещение согласно договору аренды нежилого помещения б/н от 01.06.2013 в период с мая 2013 года по 01.08.2014. Согласно акту о расторжении договора, договор аренды нежилого помещения б/н от 01.06.2013 года считается расторгнутым с 01.08.2014. Денежные средства в размере 103 376 руб. оплачены арендатором на расчетный счет Тимощука А.В. платежным поручением от 11.04.2014 N 66.

По мнению заявителя, неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 450 000 руб. по арендатору ООО "Спецремстройтрест" (строка N 7 таблицы N 20 решения).

В отношении услуг аренды, оказанных арендатору ООО "Спецремстройтрест", налоговая база правомерно определена проверкой на основании следующих документов и сведений:

- в период с 01.04.2014 по 14.04.2014 на расчетный счет N 40817810240000347291, открытый Тимощуком А.В. в ПАО "Промсвязьбанк", потупил платеж от ООО "Спецремстройтрест" на сумму 391 500 руб. по платежному поручению от 10.04.2014 N 669 с назначением платежа "арендная плата за нежилое помещение за 2 квартал 2014 года согласно договору N3 от 01.01.2014";

* на карточке аналитического счета 000730 по контрагенту Тимощуку А.В., истребованной инспекцией на основании статьи 93.1 НК РФ у ООО "Спецремстройтрест", отражены операции, касающиеся ежемесячной аренды во 2 квартале 2014 года стоимостью 150 000 руб. и удержания налога в сумме 19 500 руб. ежемесячно, отражено перечисление 10.04.2014 арендной платы в сумме 391 500 руб. за нежилое помещение за 2 квартал 2014 года согласно договору от 01.01.2014;

* в справке о доходах физического лица от 09.02.2015 N 20 выплаченные во 2 квартале 2014 года Тимощуку А.В. доходы в сумме 450 000 руб. отражены с кодом дохода 2400 (аренда транспортных средств), что в совокупности с остальными сведениями может свидетельствовать об ошибочно указанном коде дохода, но, в любом случае, не меняет характера выплаты Тимощуку А.В. как оплаты за аренду.

По мнению заявителя, неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 2 300 000 руб. по арендатору ООО "Жилдомстрой" (строка N 8 таблицы N 20 решения).

В отношении услуг аренды, оказанных арендатору ООО "Жилдомстрой", налоговая база правомерно определена проверкой на основании следующих документов и сведений:

* на расчетный счет Тимощука А.В. в период с 01.04.2014 по 14.04.2014 поступили денежные средства за услуги аренды от ООО "Жилдомстрой" в сумме 2 001 000 руб. по платежному поручению от 11.04.2014 N 25;

* сумма перечисленного ООО "Жилдомстрой" как налоговым агентом НДФЛ составляет 299 000 руб., что подтверждено выпиской по расчетному счету, открытому организацией в Европейском банке, согласно которой организация перечислила НДФЛ в сумме 299 000 по платежному поручению от 11.04.2014 N 26 с назначением платежа "с арендной платы за пользованием нежилым помещением за апрель по договору б/н от 09.01.2014".

Таким образом, налоговая база составила 2 300 000 (2 001 000 + 299 000) руб.

По мнению заявителя неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 1 600 800 руб. по арендатору ООО "СТ-Бетон" (строка 9 таблицы N 20 решения).

В отношении услуг аренды, оказанных арендатору ООО "СТ-Бетон", налоговая база правомерно определена проверкой на основании следующих документов и сведений:

- договор аренды от 01.08.2013, согласно которого стоимость аренды составляла 920 000 руб.;

- акт сверки расчетов между ООО "СТ-Бетон" и Тимощуком А.В., согласно которому на 01.01.2014 у ООО "СТ-Бетон" имелась задолженность перед Тимощуком А.В. на сумму 4 002 000 руб., в период с 01.01.2014 по 14.04.2014 было предоставлено услуг на сумму 2 760 000 руб., в период с 01.01.2014 по 31.03.2014 поступило от ООО "СТ-Бетон" на расчетный счет Тимощука А.В. платежей на сумму 6 003 000 руб., удержано из арендной платы и перечислено в бюджет налоговым агентом 358 800 руб.

Таким образом, на начало 2 квартала, на 01.01.2014, сальдо составило (6 003 000 + 358 800 - 2 760 000 - 4 002 000) = - 400 200.

В период с 01.04.2014 по 14.04.2014 на расчетный счет поступил платеж на сумму 2 001 000 руб. по платежному поручению от 11.04.20141 N 324.

Таким образом, в период с 01.04.2014 по 14.04.2014 (2 квартал) получены налогоплательщиком в качестве оплаты в счет предстоящего оказания услуг по сдаче в аренду нежилых помещений денежные средства в сумме 1 600 800 (2 001 000 - 400 200).

В соответствии со статьей 154 НК РФ доход в размере 1 600 800 руб. правомерно включен проверкой в налоговую базу по НДС за второй квартал.

По мнению заявителя, неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 2 300 000 руб. по арендатору ООО "Будстрой"" (строка N 11 таблицы N 20 решения).

В отношении услуг аренды, оказанных ООО "Будстрой", инспекцией правомерно определена налоговая база на основании имеющихся документов и информации, а именно:

- от ООО "Будстрой" в период с 01.01.2014 по 14.04.2014 на расчетный счет N 40817810240000347291, открытый Тимощуком А.В. в ПАО "Промсвязьбанк", потупил платеж на сумму 2 001 000 руб. по платежному поручению от 11.02.2014 N 12, с назначением платежа "арендная плата за пользованием нежилым помещением за апрель 2014 года по договору б/н от 09.01.2014";

- ООО "Будстрой" в качестве налогового агента перечислило 13% НДФЛ в сумме 299 000 руб. со стоимости аренды, что подтверждает и справка о доходах физического лица от 11.03.2015 N 63.

Таким образом, налоговая база составила 2 300 000 (2 001 000 + 299 000) руб.

По мнению заявителя, неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 450 000 руб. по арендатору ООО "Спецремстройтрест" (строка N 6 таблицы N 20 решения).

В отношении услуг аренды, оказанных ООО "Спецремстройтрест", налоговая база правомерно определена проверкой на основании следующих документов и сведений:

* в период с 01.04.2014 по 14.04.2014 на расчетный счет N 40817810240000347291, открытый Тимощуком А.В. в ПАО "Промсвязьбанк", потупил платеж от ООО "Спецремстройтрест" на сумму 391 500 руб. по платежному поручению от 10.04.2014 N 142 с назначением платежа "арендная плата за нежилое помещение за 2 квартал 2014 года согласно договору N2 от 01.01.2014";

* на карточке аналитического счета 000730 по контрагенту Тимощуку А.В., истребованной инспекцией на основании статьи 93.1 НК РФ у ООО "Спецремстройтрест", отражены операции, касающиеся ежемесячной аренды во 2 квартале 2014 года стоимостью 150 000 руб. и удержания налога в сумме 19 500 руб. ежемесячно, отражено перечисление 10.04.2014 арендной платы за нежилое помещение в сумме 391 500 за 2 квартал 2014 года согласно договору от 01.01.2014 N 2;

* удержание из арендной платы и перечисление в бюджет налоговым агентом НДФЛ в размере 58 500 руб. подтверждается, в том числе, справкой о доходах физического лица за 2014 год от 06.02.2015 N 7.

Таким образом, налоговая база составила 450 000 (391 500 + 58 500) руб.

По мнению заявителя, неправомерно включена в налоговую базу второго квартала 2014 года сумма 574 713 руб. по арендатору ООО "БашКран" (строка 5 таблицы N 20 решения).

В отношении услуг аренды, оказанных ООО "БашКран", налоговая база правомерно определена проверкой на основании следующих документов и сведений:

* пояснений ООО "БашКран", согласно которым договор аренды нежилого помещения от 01.06.2013 между Тимощуком А.В. и ООО "БашКран" заключен на период с 01.06.2013 по 31.05.2014;

* справки о доходах от 10.03.2015 N 63, представленной ООО "БашКран", согласно которой аренда за апрель составила 574 713 руб.;

* выписки из книги учета доходов и расходов ООО "БашКран" за 2014 год, согласно которой ООО "БашКран" оплатил Тимощуку А.В. 11.04.2014 арендную плату в сумме 574 713 руб.;

* платежного поручения от 11.04.2014 N 72, которым ООО "БашКран" перечислено 500 000 руб. в качестве арендной платы за апрель 2014 года; в сумме 74 713 руб. налоговым агентом перечислен налог на доход физического лица с полученных доходов по арендной плате за апрель 2014 года;

* договора между Тимощуком А.В. и ООО "БашКран", действовавшим с 01.04.2014, согласно которому стоимость аренды составляла 600 000 руб.;

* акта взаиморасчетов между Тимощуком А.В. и ООО "БашКран" по состоянию на 31.12.2014, в соответствии с которым аренда стоимостью 600 000 руб. осуществлялась, начиная с 01.04.2014.

При таких обстоятельствах следует признать, что доводы подателя апелляционной жалобы по рассмотренному эпизоду в отношении неправильного формирования налоговой базы по НДС являются несостоятельными.

Предприниматель не согласен с решением суда, в котором указано, что решение инспекции, касающееся профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ, предпринимателем не оспаривается.

По утверждению предпринимателя, на протяжении всего судебного разбирательства заявитель настаивал на изменении решения инспекции в части излишнего начисления НДФЛ к уплате за 2013 год в сумме 1 115 253 руб. 16 коп. в связи с отказом в применении профессиональных налоговых вычетов по статье 221 НК РФ.

Апелляционная инстанция не может согласиться с подателем жалобы в связи со следующим.

В соответствии с частью 1 статьи 49 АПК РФ истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить, или уменьшить размер исковых требований.

По смыслу указанной нормы основанием иска являются обстоятельства, на которые ссылается истец в подтверждение исковых требований к ответчику, в то же время предметом иска является материально-правовое требование к ответчику.

Право изменять предмет или основание иска предоставлено только истцу, арбитражный суд без согласия истца не вправе выходить за пределы исковых требований.

Из материалов дела следует, что 10.07.2017 предприниматель в соответствии со статьей 49 АПК РФ уточнил заявленные требования, указав конкретные суммы начисленных решением инспекции налогов, пеней и штрафов, с которыми он не согласен.

Из резолютивной части решения инспекции следует, что по результатам проверки НДФЛ предпринимателю не начислялся.

При этом предприниматель не заявил в просительной части данных уточнений о признании недействительным конкретного пункта мотивировочной части решения инспекции, связанной с отказом ему в предоставлении профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ.

Учитывая, что суд был не вправе выходить за пределы исковых требований заявителя, оснований для оценки доводов предпринимателя, не связанных с предметом заявленных требований, у суда не имелось.

При таких обстоятельствах требования подателя жалобы по указанному эпизоду удовлетворению не подлежат.

При вынесении решения в обжалуемой части судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 28.09.2017 по делу N А21-2673/2017 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

О.В. Горбачева Н.О. Третьякова