Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля 2018 г. N 08АП-16731/17

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 мая 2018 г. N Ф04-1750/18 настоящее постановление оставлено без изменения

город Омск

07 февраля 2018 г.

Дело N А75-5869/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 31 января 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 февраля 2018 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лотова А.Н.

судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Журко А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-16941/2017) общества с ограниченной ответственностью "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-16731/2017) межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2017 по делу N А75-5869/2017 (судья Голубева Е.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" (ИНН 8602181380, ОГРН 1118602003850) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре о признании недействительным решения,

при участии заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Бизина И.Г. по доверенности N 03-16/07259 от 20.09.2017 сроком действия по 31.12.2018; Даукшес В.О.,по доверенности N 03-16/05796 от 24.07.2017 сроком действия 1 год;

от общества с ограниченной ответственностью "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" - Степанова М.А. по доверенности N 10 от 21.03.2017 сроком действия по 20.03.2018; Родионова Е.Е. по доверенности N 6 от 09.01.2018 сроком действия по 09.01.2019;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Даукшес В.О. по доверенности от 09.08.2017 сроком действия 2 года;

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" (далее - заявитель, Общество, ООО "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж") обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.12.2016 N 38.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2017 по делу N А75-5869/2017 требования заявителя удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 30.12.2016 N 38 в части начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме, превышающей 26 503 руб. 27 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Мотивируя решение, суд первой инстанции указал, что материалами дела подтверждается факт несвоевременного перечисления Обществом как налоговым органом сумм НДФЛ в бюджет, в связи с чем, привлечение Общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации является правомерным.

Вместе с тем, суд первой инстанции признал обоснованным довод Общества о неверном исчислении Инспекцией сумм пеней по НДФЛ, так как законодательство на налогового агента не возлагает обязанности удерживать суммы НДФЛ с каждой выплаты работнику дохода до истечения календарного месяца, за который начислен доход.

Обязанность по исчислению, удержанию и выплате НДФЛ возникает у налогового агента только в последний день месяца и нарушение именно этого срока свидетельствует о несвоевременном перечислении налоговым агентом в бюджет суммы НДФЛ, исчисленного из размера полученного работниками дохода.

Суд пришел к выводу о неверном исчислении Инспекцией сумм пени со дня, следующего за каждым днем, когда ООО "ГСИ Север-Нефтегазстрой" и ООО "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" фактически выплачивали заработную плату в течение месяца.

По мнению суда первой инстанции, пени за нарушение срока уплаты НДФЛ должны были быть исчислены Инспекцией за каждый календарный день просрочки, начиная с первого дня каждого следующего месяца после окончания месяца, в котором работниками был получен доход (например, за нарушение срока уплаты НДФЛ за январь пени подлежат исчислению с 1 февраля).

Удовлетворяя требования Общества в части начисления пени, суд первой инстанции счел возможным согласиться с контррасчетом пени, представленным заявителем.

Не согласившись с указанным судебным актом, Общество обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2017 по делу N А75-5869/2017 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных им требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указало, что поскольку заработная плата выплачивалась работникам не в последний день месяца, за который она начислена, а позднее - 15-го числа месяца, следующего за отработанным месяцем, постольку датой получения дохода работниками и датой удержания НДФЛ является день выплаты заработной платы.

Общество указало в жалобе, что им были представлены документы (расчетные ведомости начислений и удержаний, карточки счета 68.01 и 70, анализ счета 70, журнал заработной платы), подтверждающие отсутствие у работников дохода до дня выплаты им заработной платы и неудержание Обществом НДФЛ из дохода работников до дня начисления заработной платы.

Также с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд обратилась Инспекция, которая просит решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2017 по делу N А75-5869/2017 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указал, что судом первой инстанции неверно определен день возникновения у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет, поскольку согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

Ссылаясь на статью 226 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган указал, что дата фактического получения дохода и дата выплаты дохода налогоплательщику могут не совпадать, и обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода работнику, а не в день его начисления.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу Общество просит апелляционную жалобу Инспекции оставить без удовлетворения.

Инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре в письменных отзывах на апелляционную жалобу просят оставить без удовлетворения жалобу заявителя.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали заявленные доводы.

С учетом содержания апелляционных жалоб законность решения суда первой инстанции рассматривается апелляционным судом в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014.

В ходе проверки было установлено, что в проверяемый период времени в результате реорганизации в форме присоединения к Обществу было присоединено иное юридическое лицо - ООО "ГСИ Север-Нефтегазстрой", что подтверждается записью в ЕГРЮЛ от 10.04.2015 и свидетельствует о правопреемстве Общества, в том числе и по налоговым обязательствам ООО "ГСИ Север-Нефтегазстрой".

По итогам проверки 24.10.2016 составлен акт N 33.

По результатам рассмотрения материалов проверки 30.12.2016 заместителем начальника Инспекции принято решение N 38 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого ООО "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 501 399 руб., размер которого определен налоговым органом с учетом смягчающих ответственность обстоятельств и снижен в 2 раза. Также Обществу начислены пени по НДФЛ в размере 513 838 руб. 21 коп.

В порядке, установленном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 03.04.2017 N 07-15/05110@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с настоящим заявлением в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2017 по делу N А75-5869/2017 требования заявителя удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 30.12.2016 N 38 в части начисления пеней по налогу НДФЛ в сумме, превышающей 26 503 руб. 27 коп. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Означенное решение обжалуется заявителем и Инспекцией в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим отмене, исходя из следующего.

Как следует из решения Инспекции от 30.12.2016 N 38, в ходе проверки налоговым органом установлен факт несвоевременного перечисления Обществом в бюджет НДФЛ за 2012-2014 года, в связи с чем, налоговый агент привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и ему начислены пени по НДФЛ.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материала дела, суд апелляционной инстанции установил, что является правомерным вывод Инспекции о нарушении Обществом сроков перечисления НДФЛ в бюджет. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) при получении доходов в денежной форме дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При этом согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Пунктом 4 указанной статьи установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пункту 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Кроме того, за несвоевременное перечисление суммы налога предусмотрено начисление пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации.

В данном случае Общество является налоговым агентом, на которого возложена обязанность по исчислению, удержанию из средств налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ.

Из процитированных норм следует, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов при их выплате по завершению месяца, в котором были получены доходы, учитываемые при определении налоговой базы нарастающим итогом, то есть в последний день месяца или в следующем месяце.

Обязанность по перечислению налоговым агентом в бюджет удержанной суммы налога поставлена в зависимость исключительно от дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом дата фактического получения дохода и дата фактической выплаты дохода налогоплательщику могут не совпадать (н-р, если заработная плата выплачивается не в последний день месяца, за который она начислена, а позднее).

Таким образом, обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода (в сроки, установленные пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации), а не в день его начисления.

Учитывая указанное, является неверным и противоречащим нормам Налогового кодекса Российской Федерации довод Общества о том, что в случае выплаты заработной платы не в последний день месяца, за который она начислена, а позднее в следующем месяце, датой получения дохода работником признается дата выплаты заработной платы.

Вывод суда первой инстанции о необходимости применения пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при определении даты перечисления в бюджет НДФЛ с выплаченных налогоплательщикам сумм, и даты, с которой должно начинаться начисление пени, также основан на неправильном применении норм права.

Так, из контррасчета пени, представленного Обществом и принятого судом, следует, что пени подлежат начислению с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором был выплачен доход.

Из представленных в материалы дела коллективного договора ООО "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" на 2014-2016 годы, а также Правил внутреннего трудового распорядка, утвержденных 10.05.2011, следует, что в проверяемый период в Обществе были установлены следующие сроки выплаты заработной платы: до 30-го числа каждого месяца - аванс, окончательный расчет по заработной плате производится не позднее 15-ого числа, месяца следующего за отчетным.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки Инспекцией были учтены представленные Обществом карточки счетов 68.01, 70, расчетные ведомости начислений и удержаний, анализ счета 70, журнал заработной платы за проверяемый период ООО "ГСИ Север-Нефтегазстрой" и ООО "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" и установлено, что в период с 10.01.2012 по 30.12.2014 допускались многочисленные случаи как несвоевременного (неполного) перечисления, так и не перечисления НДФЛ в бюджет при выплате работникам зарплаты за указанный период.

Делая вывод о нарушении сроков перечисления НДФЛ налоговый орган также основывался на анализе расходных кассовых ордеров Общества по НДФЛ в наименовании платежа которых отображены - перечисление и (или) выдача заработной платы, проведенных Обществом в месяце, следующем за месяцем получения дохода работниками (н-р, "заработная плата за март" выплаченная в апреле).

Из приложений N N 1-5 к акту проверки и решения Инспекции ("Расчет пени и штрафных санкций за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ") (далее - приложения) следует, что налоговым органом при расчете пени и штрафа в столбец 4, 5 вносились данные "выплата аванса", в столбец 6, 7 - "выплата заработной платы" (на основании карточки счета 70/51, 70/50). При этом, согласно направлению платежа (выплата аванса) НДФЛ в расчет не включался. При направлении платежа (выплата заработной платы) сумма подлежала удержанию и перечислению налоговым агентом.

В столбце 8-10 отражена сумма удержанного НДФЛ, подлежащего перечислению (на основании карточки счета 70/68).

В столбце 11-13 внесены данные о перечислении налоговым агентом НДФЛ, согласно банковской выписке и счета 68.1/51.

Приведенные в приложениях данные подтверждаются материалами дела и Обществом не опровергнуты.

Таким образом, учитывая содержание вышеуказанных правовых норм и фактические действия Общества в проверяемый период по выплате работникам заработной платы в указанные в приложениях даты, Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что налоговым агентом несвоевременно перечислялся НДФЛ в бюджет, в связи с чем, правомерно привлекала Общество к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации и начислила пени в указанном в решении размере.

Вывод суда первой инстанции о том, что расчет пени налоговым органом произведен неверно, апелляционным судом признается ошибочным, не основанным на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

При назначении Обществу штрафа налоговый орган исходил из принципа справедливости и соразмерности, принял во внимание необходимость соблюдения публичных интересов, и, руководствуясь пунктом 1 статьи 112, пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшил назначенные Обществу штрафные санкции в 2 раза.

Основания для большего уменьшения штрафных санкций апелляционным судом не установлены.

Суд апелляционной инстанции решение Инспекции признает законным и обоснованным.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению, основания для удовлетворения апелляционной жалобы Общества отсутствуют; решение суда первой инстанции подлежит отмене, в удовлетворении требований заявителю надлежит отказать в полном объеме.

Поскольку апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относятся на ее подателя, то есть, на Общество.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" из федерального бюджета надлежит возвратить 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению N 2621 от 17.11.2017.

Вопрос о распределении судебных расходов по апелляционной жалобе Инспекции не рассматривается, поскольку налоговый орган согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобожден.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" оставить без удовлетворения.

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 25.10.2017 по делу N А75-5869/2017 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре о признании недействительным решения N 38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2016 отказать.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ГСИ Сургутнефтехиммонтаж" из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению N 2621 от 17.11.2017.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Л.А. Золотова Н.А. Шиндлер