Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2018 г. N 20АП-807/18

г. Тула

6 марта 2018 г.

Дело N А68-10749/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 27.02.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 06.03.2018.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Мордасова Е.В., судей Стахановой В.Н. и Еремичевой Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Анисимовым А.Р., при участии в судебном заседании представителей от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области: Казакова Н.Ю. (доверенность от 09.01.2018 N 04-06/00032), Сизова А.В. (доверенность от 10.01.2018 N 04-06/00052), в отсутствие Федерального казенного предприятия "Алексинский химический комбинат", извещенного надлежащим образом, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Федерального казенного предприятия "Алексинский химический комбинат" на решение Арбитражного суда Тульской области от 28.12.2017 по делу N А68-10749/2014, принятое по заявлению Федерального казенного предприятия "Алексинский химический комбинат" (г. Алексин, ОГРН 1027100507510, ИНН 7111003056) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (г. Тула, ОГРН 1047101340000, ИНН 7107054160) о признании недействительным решения от 18.01.2014 N 6-Д, установил следующее.

Федеральное казенное предприятие "Алексинский химический комбинат" (далее -предприятие, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, налоговый орган, инспекция) от 18.06.2014 N 6-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тульской области были удовлетворены. Решение было признано недействительным в части:

доначисления налога на имущество организаций за 2011 год в сумме 1 931 078 руб., акциза за 2010-2012 годы в сумме 38 429 руб. (пункт 1);

привлечения к налоговой ответственности:

по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций за 2011 год в виде штрафа в сумме 386 216 руб., акциза за 2010-2011 годы в сумме 5 855 руб.;

по статье 123 НК РФ за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в виде штрафа в сумме 4 901 206 руб. 20 коп. (пункт 2);

начисления пеней по налогу на имущество организаций в сумме 511 032 руб., по акцизу в сумме 8 931 руб., по НДФЛ в сумме 1 514 058 руб. (пункт 3);

уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 4 076 009 руб., за 2012 год в сумме 2 088 472 руб. (пункт 4).

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 данное решение Арбитражного суда Тульской области оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 11.02.2016 решение Арбитражного суда Тульской области от 15.06.2015 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 18.06.2014 N 6-Д в части:

уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 2 088 472 руб.;

привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 4 901 206 руб. 20 коп.;

начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 514 058 руб. отменено и дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области, дело направлено на новое рассмотрение.

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставлены без изменения.

По итогам нового рассмотрения настоящего дела решением Арбитражного суда Тульской области от 28.12.2017 требования предприятия были удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции от 18.06.2014 N 6-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 277 858 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 4 411 085 руб. 58 коп.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, предприятие обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Тульской области от 28.12.2017 изменить, удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Представители налогового органа в судебном заседании по доводам жалобы возражали, просили оставить оспариваемое решение без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Апеллянт о времени и месте судебного заседания извещенный надлежащим образом, явку представителей в судебное заседание не обеспечил, в связи с чем и на основании статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие неявившихся лиц.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области проведена выездная налоговая проверка ФКП "АХК", в частности, по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания и перечисления) налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2012 и налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 05.05.2014 N 4-Д.

По результатам рассмотрения 18.06.2014 материалов выездной налоговой проверки и возражений заявителя, начальником Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области вынесено решение N 6-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением предприятие, в частности, было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 5 407 342 руб. Кроме того, заявителю начислены пени по состоянию на 18.06.2014, в частности, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1 514 058 руб., а также предприятию предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в общей сумме 54 767 592 руб., в т.ч.: за 2010 год - 21 835 948 руб.; за 2011 год - 10 253 624 руб.; за 2012 год - 22 678 020 руб.

Не согласившись с указанным решением, ФКП "АХК" направило в Управление ФНС России по Тульской области апелляционную жалобу.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Тульской области вынесло Решение от 24.09.2014 N 07-15/12948, которым решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской от 18.06.2014 N 6-Д отменено в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса в виде штрафа в сумме 506 135,80 руб.

Считая решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской от 18.06.2014 N 6-Д незаконным и нарушающим права и законные интересы заявителя в оспариваемой части, ФКП "АХК" обратилось в арбитражный суд с заявлением о его оспаривании.

Отказывая в части удовлетворения заявленных требований, суд первой инстанции исключил из внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 год пени в сумме 2 088 472 руб., взысканные по решению Арбитражного суда Тульской области за несвоевременную уплату платежей с ФКП АХК в пользу Министерства природных ресурсов Тульской области по договору за пользование водными объектами N 71.00.00.00.000-Р-ДЗВХ-С-2009-00021/00 от 20.04.2009, указав, что санкции, перечисляемые в бюджет не учитываются при определении налоговой базы в силу части 2 статьи 270 НК РФ независимо от характера их правовой природы.

Суд первой инстанции счел, что любые санкции, взимаемые по государственным контрактам в бюджет не могут быть приняты к налогообложению прибыли, поскольку данный расход не связан с извлечением прибыли у государственного органа, а поступает в бюджет.

Не согласившись в данными выводами суда первой инстанции, апеллянт указал, что они не основаны на законе и ставят исполнителей государственных контрактов и исполнителей гражданско-правовых договоров не в равные экономические условия.

Отклоняя данный довод, судебная коллегия исходит из следующего.

Согласно позиции суда первой инстанции, расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба относятся к внереализационным расходам (подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Датой осуществления указанных расходов считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Данным расходам корреспондируют доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 НК РФ: внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Для этих доходов датой их получения считается дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Из системного анализа указанных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль в отношении санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные затраты налогоплательщика, то есть любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Между тем в отношении санкций, перечисляемых в бюджеты и в государственные внебюджетные фонды или взимаемых полномочными государственными организациями НК РФ установлены иные правила: при определении налоговой базы не учитываются штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет, а также штрафы и другие санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, независимо от правовой природы санкций.

Ссылка налогоплательщика в жалобе на обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2016) от 06.07.2016 (вопрос 8) является несостоятельной, поскольку в нем оценивается ситуация, не имеющая отношения к рассматриваемой. В вопросе рассматривалась возможность включения в расходы при налогообложении процентов, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 1107 Гражданского кодекса Российской Федерации начисляются на неосновательно сбереженную плату за внедоговорное пользование имуществом.

Относительно письма Минфина РФ от 13.03.2012 N 03-03-06/1/123 судебная коллегия отмечает, что направляемое мнение департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Суд апелляционной инстанции отклоняет как безосновательный довод предприятия относительно того, что суд не привел доводов, по которым не применил позицию, выраженную в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 N 17259/11.

Судебная коллегия считает, что арбитражный суд области в оспариваемом решении подробно изложил и системно оценил все обстоятельства рассматриваемого спора.

Суд первой инстанции справедливо отклонил довод предприятия о том, что на дату вынесения оспариваемого решения истек срок на взыскание пеней за несвоевременное исполнением предприятием обязанности по перечислению удержанного им как налоговым агентом НДФЛ за 2011-2011 при отсутствии недоимки в указанный период, указав следующее.

В соответствии с положениями статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение десяти дней с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2), в иных случаях данное требование подлежит направлению налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки (пункт 1). Данные правила подлежат применению также и в отношении требования об уплате пеней (пункт 3).

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 20 сентября 2011 года N 3147/2011, следует, что сроки направления требования об уплате налога различаются в зависимости от того, была ли выявлена налоговая задолженность в результате проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) и установления обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, либо недоимка образовалась вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.

Приказом Федеральной налоговой службы России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ утверждена новая форма справки 2-НДФЛ, согласно которой при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими начиная с 2011 года, налоговый агент должен отражать в справке также сумму налога, перечисленного в бюджет.

Согласно пунктам 1 - 3 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить ее в установленный срок. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, причем независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, основанием для направления требования об уплате недоимки по налогам, сборам, штрафам и пеням является выявленная налоговым органом задолженность по налогу.

Пунктом 4 статьи 69 НК РФ предусмотрено, что требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Сведения, предоставляемые налоговым агентом в налоговый орган в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ по форме 2-НДФЛ, не позволяют установить срок уплаты налога, даты выплаты дохода и ряд иных данных, необходимых для оформления требования об уплате налога.

Для выставления в адрес налогового агента требования об уплате налога необходимо установить наличие задолженности, ее размер и дату образования путем исследования первичных документов, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ, поскольку требование должно содержать достоверные и проверенные сведения о действительной обязанности налогового агента по перечислению налога в бюджет. В справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что препятствует выставлению в адрес налогового агента требования об уплате налога и предполагает дополнительную проверку всех документов, связанных с исчислением, удержанием и перечислением НДФЛ в бюджет.

В представленных обществом справках по форме 2-НДФЛ за проверяемые налоговые периоды отсутствуют необходимые и достаточные сведения (дата фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, дата фактического получения налогоплательщиком дохода, дата и сумма частичного перечисления налога в бюджет в течение налогового периода) для определения периода просрочки налоговым агентом исполнения своей обязанности.

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 82 НК РФ).

Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (статья 87 НК РФ).

Согласно статье 88 НК РФ налоговый орган проводит камеральную проверку только налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Таким образом, статья 88 ПК РФ не предусматривает проверку документов, не служащих основанием для исчисления и перечисления налога.

При этом, ни указанная норма, ни иные положения НК РФ не позволяют сделать вывод, что справка по форме 2-НДФЛ соответствует понятию налоговой декларации или расчета авансового платежа (статья 80 НК РФ), на основании которых налоговый орган без проверки и исследования первичных и иных документов может произвести принудительное взыскание указанного в справке НДФЛ.

Реестры сведений о доходах физических лиц, составленные на основе справок по форме 2-НДФЛ, не являются документами, служащими основанием для исчисления и уплаты налога налоговым агентом. Инспекция не осуществляет камеральную проверку указанных справок и не определяет размер обязательства налогового агента перед бюджетом.

Поскольку статьей 88 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований и документов, которые могут быть истребованы в ходе камеральной проверки, налоговый орган может проверить данные, отраженные в справке по форме 2-НДФЛ, лишь в ходе выездной налоговой проверки.

Следовательно, выявление задолженности налогового агента по НДФЛ и даты ее образования возможно только при проведении выездной налоговой проверки путем исследования первичных документы, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет, что и было сделано налоговой инспекцией в спорном случае.

Неосуществление в рассматриваемом случае налоговым органом проверки представленных предприятием справок по форме 2-НДФЛ не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов заявителя и одновременно не лишает и не ограничивает право налогового органа на проведение выездной налоговой проверки в порядке, предусмотренном статьей 89 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ).

Правила, предусмотренные статьей 75 НК РФ распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов (пункт 7 статьи 75 НК РФ).

Суд первой инстанции справедливо отклонил довод предприятия о том, что он не имел возможности распоряжаться своими денежными средствами и имуществом в связи с наложением ареста на имущество и приостановлением операций по счетам в банке, ввиду чего начисление пени за указанный период является неправомерным.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Доводу предприятия о том, что все его имущество и денежные средства были арестованы, ввиду чего стали невозможны операции по счетам в силу принятых решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика с 2008 года по 15.05.2013, что препятствовало в установленный срок в добровольном порядке перечислить НДФЛ суд первой инстанции дал надлежащую оценку и справедливо отклонил, указав, что в спорный период, в частности, у предприятия были расчетные счета, на которые не был наложен арест судебным приставом-исполнителем (в ОАО "Сбербанк России" Тульское отделение N 8604 и в АКБ "Экпресс-кредит"), а также в отношении которого отсутствовали какие-либо ограничения, в том числе решения налогового органа о приостановлении операций по счетам.

При этом суд первой инстанции справедливо отметил, что налоговым органом арест на имущество предприятия не налагался, а наличие принятых налоговой инспекцией решений о приостановлении операций по расчетным счетам налогоплательщика само по себе не является основанием для освобождения последнего от обязанности уплаты пени за несвоевременную уплату налога в бюджет.

Судебная коллегия также обращает внимание, что в ходе проведения проверки было установлено, что выплата доходов в основном производилась на основании платежных поручений самого налогового агента, т.е. в результате непосредственных действий самого предприятия (из банковских счетов усматривается, что перечисление заработной платы и НДФЛ происходило в соответствии с платежными поручениями предприятия).

Таким образом, имеющимися в материалах дела документами не подтверждается факт невозможности своевременного перечисления предприятием НДФЛ в связи с наличием обстоятельств, перечисленных в пункте 3 статьи 75 НК РФ и являющихся основанием для освобождения от уплаты соответствующей суммы пени.

Таким образом, выводы суда, изложенные в решении от 28.12.2017, соответствуют обстоятельствам дела, решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства, имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Доводы апелляционной жалобы аналогичны доводам, изложенным в ходе рассмотрения дела по существу и направлены на переоценку правильно установленных и оцененных судом первой инстанции обстоятельств и доказательств по делу и не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции, в том числе и безусловных, установленных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у апелляционного суда не имеется.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации уплаченная государственная пошлина в большем размере, чем это предусмотрено законом, подлежит возврату.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина была уплачена в размере 3 000 руб., излишне уплаченные 1 500 руб. подлежат возврату плательщику из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тульской области от 28.12.2017 по делу N А68-10749/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить федеральному казенному предприятию ФКП "Алексинский химический комбинат" из федерального бюджета 1 500 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с пунктом 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Мордасов

Судьи

Н.В. Еремичева В.Н. Стаханова