Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 марта 2018 г. N 09АП-4289/18

г. Москва

20 марта 2018 г.

Дело N А40-157252/17

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Свиридова В.А.,

судей:	Чеботаревой И.А, Румянцева П.В.
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Зыкуновой Д.В.

Рассмотрев в открытом судебном заседании в зале N 15 апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 на решение Арбитражного суда г.Москвы от 12 декабря 2017 по делу N А40-157252/17 (140-2141) судьи Паршуковой О.Ю.

по заявлению Акционерного общества "Чукотская горно-геологическая компания"

к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании недействительным решения, требований

при участии:

от заявителя: Пученкина А.Н, Сергеев А.В. по дов. от 08.11.2017;

от ответчика: Мурылев А.Ю. по дов. от 16.11.2017.

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Чукотская горно-геологическая компания" (далее - общество, компания) обратилось в суд с заявлением о признании недействительными требования N 1284 и N 1282 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 13.05.2016 г. и Решения от 14.03.2017 г. NN56-18-11/2/722, 56-18-11/2/721, 56-18-11/2/720, 56-18-11/2/718, от 10.04.2017 г. N56-18-11/2/735 вынесенные Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N5 (далее инспекция, налоговый орган).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 12.12.2017 г. заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, налоговый орган обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления в полном объеме.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения. Считает решение суда законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель ответчика доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, изложил свою позицию, указанную в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считает его незаконным и необоснованным, и принять по делу новый судебный акт.

Представители заявителя поддержали решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласны, считают ее необоснованной, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать, изложили свои доводы.

Девятый арбитражный апелляционный суд, проверив законность и обоснованность решения в соответствии со ст.ст.266, 268 АПК РФ, выслушав позиции сторон, с учетом исследованных доказательств по делу, установленных обстоятельств, а также доводов апелляционной жалобы не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.

Из материалов дела видно, что налоговым органом была выявлена задолженность общества по состоянию на 13.05.2016 г. по ОКТМО 77603157 и ОКТМО 77701000 в отношении сумм налога на доходы физических лиц, удерживаемого в качестве налогового агента.

Налоговым органом 12.05.2016 г. в адрес общества были направлены требования N 1284 и N 1282 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 13.05.2016 г., согласно которым по состоянию на 13.05.2016 г. у общества выявлена недоимка по НДФЛ и начислены пени, а именно:

-согласно Требованию N 1284 по ОКТМО 77701000: недоимка - 414 939 руб., пени -1 687 руб. 18 коп;

-согласно Требованию N 1282 по ОКТМО 77603157: недоимка - 14 650 707 руб., пени - 250 807 руб. 74 коп.

Общество, не согласившись с выставленными требованиями, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России.

Решением ФНС России N СА-4-9/9084@ от 16.05.2017 г. апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения.

Как видно из материалов дела, по итогам проведения налоговым органом камеральных налоговых проверок расчетов налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных Обществом в качестве налогового агента (форма 6-НДФЛ) за 3, 6 и 9 месяцев 2016 г., налоговым органом были вынесены акты камеральных налоговых проверок о выявлении несвоевременного перечисления НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации, а именно:

По ОКТМО 77603157 За 3 месяца - Акт камеральной налоговой проверки от 15.11.2016 N 56-18-11/1/106; За 6 месяцев - Акт камеральной налоговой проверки от N 56-18-11/1/104; За 9 месяцев - Акт камеральной налоговой проверки от N 56-18-11/1/7.

По ОКТМО 77701000 За 3 месяца - Акт камеральной налоговой проверки от 15.11.2016 N 56-18-11/1/107; За 6 месяцев - Акт камеральной налоговой проверки от 15.11.2016 N 56-18-11/1/105 (далее -Акты проверок).

По итогам рассмотрения Актов проверок, Возражений по Актам проверок, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и иных документов Инспекцией были вынесены следующие решения:

По ОКТМО 77603157

За 3 месяца - Решение N 56-18-11/2/721 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.03.2017 г., на основании которого Общество привлечено к ответственности за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ, установленной ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 211 016,05 руб.;

За 6 месяцев - Решение N 56-18-11/2/718 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.03.2017 г., на основании которого Общество привлечено к ответственности за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ, установленной ст.123 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 633 021,40 руб.;

За 9 месяцев - Решение N 56-18-11/2/735 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.04.2017 г., на основании которого Общество привлечено к ответственности за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ, установленной ст.123 НК РФ, в виде штрафа в размере 718 401,90 руб. (далее совместно - Решения по ОКТМО 77603157).

По ОКТМО 77701000

За 3 месяца - Решение N 56-18-11/2/722 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.03.2017 г., на основании которого Общество привлечено к ответственности за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ, установленной ст.123 НК РФ, в виде штрафа в размере 4 242,05 руб. (Приложение N 19);

За 6 месяцев - Решение N 56-18-11/2/720 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.03.2017 г., на основании которого Общество привлечено к ответственности за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ, установленной ст.123 НК РФ, в виде штрафа в размере 4 678,50 руб. (Приложение N 20) (далее - Решения по ОКТМО 77701000).

Руководствуясь положениями ст.ст.101.2, 139.1 НК РФ, Общество представило в Федеральную налоговую службу РФ апелляционные жалобы на Решения по ОКТМО 77603157 и ОКТМО 77701000 (Приложение N 21).

По итогам рассмотрения апелляционных жалоб, поданных Обществом, ФНС РФ оставила обжалуемые Решения по ОКТМО 77603157 и ОКТМО 77701000 без изменения, а апелляционные жалобы Общества без удовлетворения, о чем Общество было уведомлено следующими решениями, полученными 16.06.2017 г.:

По ОКТМО 77603157

Решение ФНС РФ N СА-4-9 9653@ от 23.05.2017 г. кас. Решения N 56-18-11/2/721 от 14.03.2017, Решение ФНС РФ N СА-4-9 9651@ от 23.05.2017 г. кас. Решения N 56-18-11/2/718 от 14.03.2017, Решение ФНС РФ N СА-4-9 9655@ от 23.05.2017 г. кас. Решения N56-18-11/2/735 от 10.04.2017.

По ОКТМО 77701000

Решение ФНС РФ N СА-4-9 9654@ от 23.05.2017 г. кас. Решения N 56-18-11/2/722 от 14.03.2017, Решение ФНС РФ N СА-4-9 9652@ от 23.05.2017 г. кас. Решения N 56-18-11/2/720 от 14.03.2017.

Суммы недоимки по НДФЛ и пени, указанные в Требованиях, были полностью уплачены Обществом, соответствующие суммы пени надлежащим образом зачтены.

Из материалов дела видно, что в 2015 г. Общество в качестве налогового агента исчисляло, удерживало и перечисляло в бюджетную систему Российской Федерации НДФЛ, в том числе по ОКТМО 77603157 и ОКТМО 77701000.

При этом на конец 2015 г. у Общества вследствие произведенного зачета переплаты по НДФЛ, а также досрочного исполнения обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации, сформировалось положительное сальдо расчетов по НДФЛ на 01.01.2016 г. в размере 15 321 303 руб. (в частности, по ОКТМО 77603157 в размере 14 784 215 руб. и по ОКТМО 77701000 в размере 537 088 руб.).

На этом основании при выплате дохода налогоплательщикам (работникам Общества) в 1-3 кв. 2016 г. исполнение обязанности налогового агента осуществлялось Обществом с учетом имеющегося положительного сальдо.

Налоговый орган в своем отзыве пояснил, что перечисленная обществом в 2015 г. в бюджетную систему РФ сумма в размере 15 321 303 руб. не является НДФЛ, что в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

При этом, по мнению налогового органа, до даты выплаты дохода не имеется оснований для уплаты НДФЛ, следовательно, общество произвело уплату НДФЛ в бюджет в размере 15 321 303 руб. за счет собственных средств.

Между тем, в соответствии с п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Положения ст.45 НК РФ о возможности досрочного исполнения налоговых обязанностей в силу п.8 ст.45 НК РФ распространяются и на налоговых агентов.

Таким образом, досрочное исполнение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджетную систему РФ налоговым агентом не может рассматриваться в качестве обстоятельства неуплаты НДФЛ в установленный законом срок, т.е. считаться недоимкой.

При этом на 01.01.2016 г. у общества образовалась положительное сальдо перечисленного НДФЛ с учетом досрочного исполнения обществом в обязанностей налоговым агентом за 2016 г. в размере 14 784 215 руб. по ОКТМО 77603157 и 537 088 руб. по ОКТМО 77701000.

В частности из документов, представленных в материалы дела, следует, что общество никогда не допускало уплаты НДФЛ за счет своих средств, и сумма начисленного НДФЛ всегда соответствовала сумме уплаченного НДФЛ по периоду, что подтверждается бухгалтерской справкой,

При таких обстоятельствах, фактические расходы на уплату НДФЛ в спорном периоде всегда несли налогоплательщики и по итогам 2015 г. задолженность перед бюджетом, как у налогоплательщика, так и налогового агента не возникала.

Следовательно, при досрочном исполнении обязанности налогового агента уплаты НДФЛ за счет собственных средств не происходит, поскольку, общество, являясь работодателем и источником формирования выплачиваемого своим сотрудникам дохода, имеет возможность точно устанавливать налоговую базу и удерживать НДФЛ из дохода при последующих выплатах.

Суд первой инстанции достоверно установил, что уплата НДФЛ в размере 15 321 303 руб. была произведена обществом не из собственных средств, а за счет средств налогоплательщиков-физических лиц.

Таким образом, довод налогового органа о наличии у общества недоимки по состоянию на 13.05.2016 г. по НДФЛ необоснован.

Исходя из позиции налогового органа, изложенной в отзыве, досрочное исполнение обязанности по НДФЛ невозможно в принципе, поскольку при таком подходе любое перечисление сумм НДФЛ до даты выплаты дохода НДФЛ являться не будет, что очевидно противоречит положениям НК РФ, которые прямо допускают досрочное исполнение налоговыми агентами обязанности по перечислению налога в бюджет.

Кроме того, из позиции налоговым органом, изложенной в отзыве, следует, что налоговые агенты имеют только два дня для исполнения обязанности по истечению, удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет, а именно - день выплаты дохода работникам и следующий за ним день.

Уплата НДФЛ по истечении указанных двух дней приведет к возникновению недоимки и начислению налоговому агенту штрафных санкций по ст.123 НК РФ (20% от суммы несвоевременно перечисленного НДФЛ).

При этом, суммы досрочно перечисленного НДФЛ (то есть ранее дня перечисления дохода физическому лицу) рассматриваются налоговым органом не в качестве уплаты НДФЛ, а в качестве неких излишне перечисленных не идентифицированных платежей, что также влечет наложение штрафа в размере 20% по ст.123 НК РФ.

В то же время ни по одному из федеральных налогов (включая НДФЛ) подобные чрезвычайно сжатые сроки уплаты налога в бюджет не установлены. В частности, по налогу на прибыль срок уплаты установлен "не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом" (абз.1 п.1 ст.287, п.4 ст.289 НК РФ), по НДС по общему правилу налогоплательщики уплачивают исчисленный за квартал НДС ежемесячно тремя равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим кварталом (п.1 ст.174 НК РФ), срок уплаты НДПИ "не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом" (ст.344 НК РФ) и т.д.

Таким образом, законодатель всегда устанавливает разумные сроки, достаточные для исполнения обязанности по уплате налога в бюджет. Учитывая принцип универсальности воли законодателя, данный подход применим и к исполнению обязанностей налогового агента.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации Инспекция фактически предлагает привлечь Общество к ответственности не за неисполнение налоговой обязанности в установленный срок, а за досрочное исполнение налоговой обязанности, что не соответствует принципу справедливости и юридического равенства.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отмечено, что в сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени, вытекающий из ч.2 ст.8, ст.ст.19 и 57 Конституции РФ, означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п.2 ст.3 НК РФ).

Таким образом, довод Инспекции о том, что перечисленная в 2015 г. в бюджетную систему РФ сумма в размере 15 321 303 руб., не является НДФЛ, незаконен и необоснован.

Довод Инспекции о том, что факт переплаты НДФЛ (положительное сальдо) может быть подтвержден только по итогам выездной налоговой проверки не принимается по следующим основаниям.

Инспекция ссылается на отсутствие у налогового органа возможности для определения наличия переплаты по НДФЛ, поскольку начисления по НДФЛ в карточках расчетов с бюджетом налоговым органом не производилось, а только отражались суммы уплаченного НДФЛ, при этом, по мнению Инспекции, факт переплаты может быть подтвержден по итогам выездной налоговой проверки.

Указанные доводы и аргументы являются необоснованными.

Утверждение Инспекции о том, что факт переплаты по НДФЛ может быть подтвержден только по итогам выездной налоговой проверки не соответствует действительности, поскольку Общество как на этапе досудебного урегулирования спора, так и в материалы судебного дела представило все необходимые документы, на основании которых можно установить наличие или отсутствие у Общества переплаты по НДФЛ.

В частности, Обществом были предоставлены: справки по форме 2-НДФЛ, платежные поручения об уплате НДФЛ в качестве налогового агента, карточки счета 68.01, ОСВ по счету 70, бухгалтерская справка, был составлен акт сверки.

При этом, на основании поступающих от налогоплательщика первичных документов (например, платежных поручений с указанием наименования платежа) данные о перечислениях налогоплательщиков подлежат отражению в карточке "РСБ".

Как следует из представленной Инспекцией в материалы дела карточки состояния расчетов на 13.05.2016 г. N 28608 от 03.04.2017 г. за Обществом не числится какая-либо недоимка по НДФЛ.

Ссылаясь на невозможность установления факта переплаты по НДФЛ без проведения выездной налоговой проверки Инспекция не указывает, какие именно документы (информация), необходимые для установления факта переплаты, не были предоставлены Обществом. Какие-либо дополнительные документы (информация) у Общества в рамках досудебного рассмотрения спора Инспекцией не истребовались.

Вместе с тем, исходя из положений п.5 ст.200 АПК РФ, п.8 ст.101 НК РФ обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возложена на Инспекцию,

Следовательно, именно Инспекция в силу указанных положений должна обосновать и подтвердить обстоятельства возникновения у Общества недоимки, имея все необходимые документы для определения суммы НДФЛ, подлежащей перечислению в бюджет.

Таким образом, довод Инспекции о необходимости проведения выездной налоговой проверки, чтобы установить "переплату" по НДФЛ, не соответствует положениям законодательства в сфере налогов и сборов, о чем свидетельствует судебная практика арбитражных судов.

Так в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2014 N 09АП-2508/2014 : "сумму излишне уплаченного налога можно определить сопоставлением суммы налога, начисленного за налоговый период, суммы налога, фактически удержанного из доходов налогоплательщика, суммы налога, фактически перечисленной в бюджет за налоговый период. Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что излишняя уплата налога подтверждается документами о суммах начисленного, удержанного и уплаченного налога на доходы физических лиц и документами, подтверждающими размер денежных сумм, фактически перечисленных в бюджет (платежные поручения на перечисление налога за 2010 - 2011 гг.; расчетные ведомости за период с декабря 2010 г. по декабрь 2012 г. (отражают все облагаемые доходы и суммы начисленного налога на доходы физических лиц); оборотно-сальдовые ведомости по счету 68.01 за период с декабря 2010 г. по 2012 г. (отражают сводные суммы начисленного и уплаченного налога)).

Кроме того, общество является не налогоплательщиком, а налоговым агентом в отношении налога на доходы физических лиц, поэтому как правильно установлено судом излишняя уплата налога может быть подтверждена документами о суммах начисленного и удержанного налога на доходы физических лиц и документами, подтверждающими размер денежных сумм, фактически перечисленных в бюджет (бухгалтерская справка о суммах начисленного, удержанного и уплаченного налога на доходы физических лиц за период с декабря 2010 по январь 2013 г.).

При этом Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 29.11.2012 N 09АП-34577/2012 по делу N А40-76510/12-20-419 указал, что превышение суммы перечисленного НДФЛ над суммой исчисленного НДФЛ подтверждается представленными Обществом документами, например, сведениями о доходах физических лиц, поданных в налоговый орган в установленном порядке.

Таким образом, довод Инспекции о том, что без проведения выездной налоговой проверки невозможно подтвердить суммы переплаты по НДФЛ (положительного сальдо) не принимается.

Довод Инспекции о том, что до 27.05.2016 г Общество не предпринимало попыток по исполнению обязанности по уплате НДФЛ и не обращалось с заявлением о возврате НДФЛ является незаконным и необоснованным.

Инспекция указывает на то, что: оспариваемые Требования N 1282, N 1284 были выставлены 13.05.2016 г., заявление о зачете Общества датировано 27.05.2016 г.; в случае наличия переплаты по НДФЛ налогоплательщик обращается к налоговому агенту с заявлением и именно данный факт свидетельствует о том, что указанная переплата сформировалась за счет денежных средств, удержанных с налогоплательщика.

При этом Инспекция ссылается на положения Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Однако данные выводы не соответствует материалам дела.

Инспекция ссылается на то, что заявление о зачете датировано 27.05.2016 г., а Требования были выставлены 13.05.2016 г. Таким образом, до 27.05.2016 г. Общество якобы не предпринимало попыток исполнить обязанность по уплате НДФЛ.

Вместе с тем, как пояснил заявитель, общество обратилось с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного НДФЛ в МИФНС N 2 по Чукотскому автономному округу еще 16.10.2015 г. По результатам рассмотрения данного обращения МИФНС N 2 по Чукотскому автономному округу был произведен соответствующий зачет.

Согласно п/п.4 п.3 ст.45 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных (ст.78 НК РФ) или излишне взысканных (ст.79 НК РФ) налогов в счет погашения задолженности по этому налогу.

Суд обоснованно исходил из того, что обязанность по уплате НДФЛ была исполнена Обществом задолго до выставления обжалуемых Требований N 1284 и N 1282 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 13.05.2016 г.

При этом по получении Требований N 1284 и N 1282 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 13.05.2016 г., Общество обратилось в Инспекцию с письмом N 79 от 27.05.2016 г., в котором фактически просило подтвердить наличие у Инспекции информации о произведенном МИФНС N 2 по Чукотскому автономному округу зачете от 26.10.2015 г., в связи с тем, что по сведениям Общества никакой недимки на дату выставления Требований у Общества не имелось.

Общество полагало, что информация об этом зачете могла быть утеряна налоговыми органами в связи с переходом Общества на учет в Инспекцию, расположенную в г. Москве и в связи с этим попросило подтвердить суммы переплаты по состоянию на 01.01.2016 г. по ОКТМО 77701000 (Анадырь) в размере 537 088 руб., и ОКТМО 77603157 (Купол) в размере 14 784 215 руб.

Однако Инспекция проигнорировала указание Общества на произведенный МИФНС N 2 по Чукотскому автономному округу зачет и в письме от 10.06.2016 г. N 56-11-25/10084 формально сослалась на необходимость проведения выездной налоговой проверки для подтверждения данных сумм.

При этом ссылка Инспекции на п.34 Пленума Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 не имеет никакого отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку данные положения подлежат применению в случаях излишнего удержания налога у налогоплательщика - физического лица (например, по причине применения неправильной ставки налога).

Однако в рассматриваемой ситуации подлежащий уплате в бюджет налог исчислялся Обществом правильно, что не оспаривается Инспекцией.

Суд обоснованно исходил из того, что обязательства налогового агента исполняются посредством предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств на оплату НДФЛ, либо зачетом сумм излишне уплаченных налогов в счет будущих платежей по решению налогового органа (ст.45 НК РФ).

Следовательно, Общество полностью и в установленный срок исполняло обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в бюджет.

При этом суд первой инстанции обоснованно сослался на судебную практику.

Довод Инспекции о правомерности привлечения Общества к ответственности, установленной ст.123 НК РФ, а также начисления пени, незаконен и необоснован по следующим основаниям.

В соответствии с оспариваемыми Решениями Инспекция привлекает Общество к ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 3 571 360 руб., за несвоевременное перечисление в бюджетную систему Российской Федерации сумм исчисленного и удержанного налога.

Общество не согласно с вменяемой ему налоговой санкцией, поскольку досрочное перечисление НДФЛ состава правонарушения, установленного статьей 123 НК РФ, не образует.

Так, взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Оно носит не восстановительный, а штрафной характер и является наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное, виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

В соответствии со ст.123 НК РФ налоговым правонарушением признается неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Следовательно, объективную сторону налогового правонарушения образуют деяния по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм налога в необходимой сумме налоговым агентом, в связи с чем образуется недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет.

Иные действия налогового агента, в том числе и перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ, не образуют.

Правомерность указанного вывода подтверждается Федеральной налоговой службой, которая в письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ указала, что действия по перечислению НДФЛ в бюджет ранее установленного срока не приводят к возникновению недоимки по НДФЛ, а соответствующие действия налогового агента не образуют событие и состав налогового правонарушения, установленного ст.123 НК РФ.

Факт направления Обществом в бюджетную систему Российской Федерации платежей с назначением "Налог на доходы физических лиц" не приводит и не может привести к неблагоприятным последствиям в виде возникновения недоимки, поскольку сумма НДФЛ фактически находится в бюджете.

Согласно ст.75 НК РФ пени начисляются на сумму недоимки (т.е. при уплате налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки). Поскольку недоимка в рассматриваемой ситуации не возникает, основания для начисления пени также отсутствуют.

Данный довод также подтверждается многочисленными судебными актами арбитражных судов, о чем подробно изложено в Заявлении.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Следовательно, из указанных выше положений статьи 226 НК РФ можно сделать вывод, что уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не "за налогоплательщика", а "вместо налогоплательщика", то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечислялся в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.

Перечисляя в спорном периоде НДФЛ заблаговременно, общество, как налоговый агент, в последующем при выплате дохода налогоплательщику (работнику) всегда удерживала исчисленный НДФЛ из его дохода, в связи с чем, фактически расходы на уплату НДФЛ в спорном периоде всегда нес налогоплательщик и по итогам налогового периода задолженность, как налогоплательщика, так и налогового агента не возникала.

Вывод суда первой инстанции о необходимости учета при расчете и определении размера штрафа по статье 123 НК РФ переплату налогового агента по НДФЛ, при условии ее последующего удержания у налогоплательщика, соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11, а также дополнительно изложенной в Постановлении АС Московского округа от 28.07.2016 по делу N А40-128534/14.

При этом суд первой инстанции обоснованно сослался на судебную практику.

Следовательно, досрочное выполнение обязанностей налогового агента и факт возникновения положительного сальдо уплаченных сумм НДФЛ по итогам периода, не является противоправным поведением, не влечет неблагоприятных последствий в виде недоимки (неуплаты налога) и не может служить основанием для наложения налоговых санкций и уплаты пени.

Таким образом, привлечение Общества к ответственности, установленной ст.123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 3 571 360 руб., а также доначисление пени в размере 252 494,92 руб. вследствие досрочного исполнения обязанностей налогового агента незаконно и необоснованно.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правомерный вывод, что требования заявителя подлежат удовлетворению.

Исходя из изложенного, апелляционный суд считает решение суда по настоящему делу законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств, материалов дела и действующего законодательства, в связи с чем, полагает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит, учитывая, что приведенные в ней доводы не влияют на законность и обоснованность правильного по существу решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 12.12.2017 г. по делу N А40-157252/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение одного месяца со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.А. Свиридов

Судьи

П.В. Румянцев И.А. Чеботарева