Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 марта 2018 г. N 09АП-4239/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 19 июля 2018 г. N Ф05-10585/18 настоящее постановление оставлено без изменения

город Москва

29 марта 2018 г.

дело N А40-123382/17

Резолютивная часть постановления оглашена 19.03.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 29.03.2018.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий судья Маркова Т.Т., судьи Сумина О.С., Кочешкова М.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Бабажановым Н.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "Карельский окатыш" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2017

по делу N А40-123382/17, принятое судьей Нагорной А.Н.

по заявлению АО "Карельский окатыш" (ОГРН 1021000879316)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (ОГРН 1047723039440)

о признании недействительными решений;

при участии:

от заявителя - Подвальная О.С. по доверенности от 13.06.2017;

от заинтересованного лица - Семенова Д.К. по доверенности от 08.12.2017;

установил: решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2017 в удовлетворении заявленных АО "Карельский окатыш" требований о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 23.01.2017 N 56-18-11/2/703, N 56-18-11/2/704, N 56-18-11/2/705, N 56-18-11/2/706, N 56-18-11/2/707, N 56-18-11/2/708, N 56-18-11/2/709, N 56-18-11/2/710, N 56-18-11/2/711, N 56-18-11/2/712, N 56-18-11/2/713 в оспариваемой части (за исключением привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации), отказано.

Общество не согласилось с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить, по мотивам, изложенным в жалобе.

Представители общества и инспекции в судебном заседании поддержали свои доводы и возражения.

Рассмотрев повторно материалы дела в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав представителей, проверив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведены камеральные налоговые проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за январь - ноябрь 2015, представленных АО "Карельский окатыш" 11.02.2016, по результатам которых вынесены решения от 23.01.2017 N 56-18-11/2/703, N 56-18-11/2/704, N 56-18-11/2/705, N 56-18-11/2/706, N 56-18-11/2/707, N 56-18-11/2/708, N 56-18-11/2/709, N 56-18-11/2/710, N 56-18-11/2/711, N 56-18-11/2/712, N 56-18-11/2/713 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДПИ в размере 23.863.077 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 9.600 руб.

Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 05.04.2017 N СА-4-9/6317@ решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для начисления указанных сумм налога послужили выводы проверяющих о том, что общество в нарушение п. 3 ст. 338, п. п. 2, 3, 7 ст. 339, п. 1, п. 2 ст. 342, п. 1, п. 2 ст. 343 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно занижена налоговая база по НДПИ, что привело к неполной уплате НДПИ за январь - ноябрь 2015 в общем размере 23.863.077 руб., не представлены документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0 % в отношении нормативных потерь, являющиеся основанием для расчета НДПИ. Обществом документально не подтверждены данные, которые явились основанием для внесения изменений в количественные показатели "засорение", "добыто" уточненного баланса добытой руды, служащие основанием для исчисления и уплаты по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

За непредставление документов, необходимых для проверки факта полного и своевременного исчисления АО "Карельский окатыш" налога, общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (решение заявителем в данной части не оспаривается).

В обоснование своей правовой позиции заявитель указывает на то, что налоговому органу в обоснование внесенных изменений представлены балансы добытой руды и по мнению общества, налоговый орган может истребовать первичные учетные документы, необходимые для исчисления налогов. Базы данных не относятся к категории документов.

Из материалов дела следует, что после принятия инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 решения от 29.01.2016 N 56-15-15/02/02/1142 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и отказа в удовлетворении требований общества о признании данного решения недействительным по делу N А40-152333/16-108-1340, обществом представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДПИ за январь - ноябрь 2015 (корректировка N 1), в которых отражены ранее отсутствовавшие в первичных декларациях за указанные периоды данные о погашенных запасах, потерях (сверхнормативных, нормативных). Из пояснений общества следует, что им определено количество добытого полезного ископаемого с учетом размера фактических потерь, относящихся к добытому полезному ископаемому; указанные данные повлияли на размер налоговой базы по НДПИ и, соответственно, на сумму исчисленного налога. В обоснование отраженных в уточненных налоговых декларациях данных общество сослалось на балансы добытой руды (помесячные) (том 6 л.д. 7-30).

Налоговый орган с включением в количество добытого полезного ископаемого фактических потерь и отражением этих данных в уточенных налоговых декларациях не согласился, чем и обусловлено доначисление НДПИ по оспариваемым решениям.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДПИ, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 336 Кодекса, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Налоговая база по НДПИ согласно ст. 338 Налогового кодекса Российской Федерации определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно п. 2 ст. 338 Кодекса, налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением угля, нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 Кодекса.

В соответствии со ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Статьей 339 Кодекса регламентирован порядок определения количества добытого полезного ископаемого.

В силу п. 2 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При этом из п. 3 ст. 339 Кодекса следует, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Тем самым учет фактических потерь предусмотрен законодательством только при определении количества добытого полезного ископаемого прямым методом; при применении косвенного метода учет фактических потерь законодательством не предусмотрен, поскольку это противоречит самому существу применяемого метода. Если при прямом методе производится своего рода корректировка количества добытого полезного ископаемого за счет учета фактических потерь (используются данные соответствующих измерительных устройств и т.д.), то косвенный метод предполагает определение количества добытого полезного ископаемого расчетным путем, т.е. сразу определяется количество добытого полезного ископаемого, которое дополнительных корректировках (учете потерь) не нуждается, поскольку разработанный налогоплательщиком метод должен с достаточной степенью достоверности учитывать все значимые для расчета показатели.

Общество определяет количество добытого полезного ископаемого расчетным путем.

Согласно п. 1 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно п. 4.7. Учетной политики для целей налогообложения АО "Карельский окатыш" на 2013, количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком прямым методом на основании данных геолого-маркшейдерского учета с учетом фактических потерь при добыче.

В соответствии с п. 3 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого (за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной) признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса Российской Федерации, налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Обществом налоговому органу представлены уточненные декларации по НДПИ за январь - ноябрь 2015.

Основанием представления уточненных деклараций по НДПИ за январь - ноябрь 2015, как заявитель указывает на факт распределения фактических совокупных потерь (в пределах норм и сверхнормативные) и фактическое засорение, полученные в ходе отработки месторождений в 2015, пропорционально объемам ежемесячной добычи.

В соответствии со ст. 341 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.

Согласно п. 2 ст. 343 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому, если ст. 343 Кодекса не установлен иной порядок исчисления налога.

Главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячного объема добычи. Тем самым пропорциональное распределение годовых потерь относительно ежемесячной добычи противоречит нормам налогового законодательства.

Вместе с тем, обществом составлены и представлены уточненные балансы за соответствующие периоды, которые, по его мнению, подтверждают внесенные в уточненные налоговые декларации изменения.

Представленные обществом уточненные балансы не позволяют проверить достоверность данных, указанных в налоговой декларации, поскольку уточненные балансы не являются первичными документами, на основании которых производится расчет НДПИ.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Следовательно, если признать баланс добытой руды первичным учетным документом, как полагает общество, то форма данного документа подлежит утверждению как приложение к учетной политики организации (п. 4 приказа Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету").

Согласно приказу Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учет" изменения учетной политики должно быть обоснованным, а способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 01 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

В соответствии с п. 8. приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" принятая организацией учетная политика утверждается приказом или иным письменным распоряжением руководителя организации. При этом утверждаются, в том числе формы первичных учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов и формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Инспекцией в адрес налогоплательщика направлено требование N 18321 от 20.04.2016 о необходимости представить приказ или иной документ руководителя организации, в соответствии с которым баланс добытой руды утвержден как приложение к учетной политики организации.

Сопроводительным письмом от 20.05.2016 N 4848-04/3 заявителем даны пояснения, согласно которых баланс добытых полезных ископаемых, как приложение к учетной политике не утверждается, он является внутренней формой документа для исчисления налоговых обязательств и удовлетворяет в полном объеме всем требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, исходя из пояснений налогоплательщика баланс добытых полезных ископаемых, как форма первичного учетного документа, Обществом не утверждался.

Между тем баланс добытой руды составляется на основании данных маркшейдерского и весового (оперативного) учета добычи руды, отраженных в документах первичного учета. Соответственно, именно документы маркшейдерского и весового (оперативного) учета подтверждают количество добытого полезного ископаемого, засорения и фактических потерь.

Заявителем представлены пояснения, представленные письмом от 14.04.2016 N 3773-04/3 и сообщено о том, что данные оперативного учета проверяются, уточняются и, после этого, используются для составления первичного учетного документа - баланса добытых полезных ископаемых ежемесячно, который является основанием для исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых.

Таким образом, налогоплательщик ссылается на ведение оперативного учета, данные которого в последующем проверяются, уточняются, однако данные документы оперативного учета, подтверждающие количество добытого полезного ископаемого, определяемого прямым методом, в налоговый орган по требованию не представлены.

Судом установлено, что учетная политика АО "Карельский окатыш" для целей налогообложения на 2012-2013 не содержит информации о балансе добытой руды, следовательно, не устанавливает данный документ как "первичный" и являющийся основанием для исчисления НДПИ, как указывает общество. Данный документ, как приложение к учетной политике не утверждался, следовательно, является внутренней формой документа для исчисления налоговых обязательств.

Таким образом, баланс добытой руды является сводным документом, а не первичным, формирующимся на основе данных маркшейдерского и весового (оперативного) учета добычи руды, отраженных в документах первичного учета, которые АО "Карельский окатыш" не представило.

Таким образом, баланс добытой руды, в силу отсутствия первичных документов, на основе которых он составляется, не является документом на основании, которого осуществляется расчет налоговых обязательств.

Кроме того, ввиду не представления обществом первичных документов, отсутствуют основания для подтверждения сведений, внесенных в уточненные балансы.

Показатели первичного баланса и уточненного баланса различны, а уточненные данные не подтверждены первичными документами.

В уточненных балансах изменены показатели "засорение", "добыто", добавлены показатели "потери", "погашено балансовой руды". Показатель "сырая руда" не изменился.

Изменение показателя "добыто" связано с изменением показателя "засорение", поскольку "добыто" = "сырая руда" - "засорение".

Из пояснений общества следует, что изменение показателя "засорение" связано с тем, что в ежемесячных балансах полезных ископаемых с января по ноябрь 2015 учитывалось проектное значение засорения руды, в уточненных балансах отражены показатели засорения, полученные при фактическом измерении руды за 2015.

Документы, подтверждающие правомерность внесения изменений в уточненные балансы (утвержденные 26.01.2016, за декабрь 2015 баланс утвержден 11.01.2016), а именно: документы, подтверждающие фактические значения показателя "засорение", изменение которого непосредственно повлияло на объем добытых полезных ископаемых, отраженных в уточненных налоговых декларация по НДПИ, обществом не представлены.

В уточненных балансах появляются такие показатели как: "погашено", "потери в пределах норматива", "потери сверх норматива".

Таким образом, обществом изменена форма баланса добытой руды. Также внесены изменения в баланс добытой руды по показателям "добыто" и "засорение", появляются новые данные, отсутствовавшие в первичных балансах, однако документы, на основании которых данные изменения были внесены, в ходе проверки налогоплательщиком не представлены.

Соответственно, данные, содержащиеся в балансе добытой руды, но не подтвержденные документально не могут быть признаны достоверными и являться основой расчета налоговой базы.

Следует отметить, что налогоплательщиком первичные балансы составлены в 2015. Составлялись данные балансы ежемесячно, однако данные о потерях в них не отражались, так как потери измерялись и соответственно отражались заявителем по итогам года.

После того, как судами по делу N А40-152333/16-108-1340 указано на необходимость вести учет потерь ежемесячно, налогоплательщиком в адрес налогового органа представлены уточненные налоговые декларации и уточненные балансы добытой руды уже с учетом потерь, а также с откорректированными данными по добыче и засорению.

Данные уточненные балансы за период январь - ноябрь 2015 утверждены техническим директором - 26.01.2016, за декабрь 2015 баланс утвержден 11.01.2016, тогда как потери заявлены за 2015.

Таким образом, представленные уточненные балансы не отражают реальные обстоятельства по показателям, указанным в них, в том числе и по потерям.

Внесенные обществом изменения в уточненные балансы не подтверждены документально.

В подтверждении своей позиции налогоплательщик указывает о том, что доводы налогового органа о том, что заявитель определял фактические потери один раз в год, не соответствует действительности и ссылается на то, что потери измерялись налогоплательщиком ежемесячно.

Относительно довода о том, что ежемесячно происходит получены следующих значений: количество взорванной руды, лежащей в карьере на начало и коней месяца; количество руды во взорванных за месяц блоках: количество руды, вывезенной за месяц из карьера следует отметить.

Документов, подтверждающих ежемесячный учет указанных данных, обществом в рамках проверки не представлено.

Отраженные в уточненных балансах значения потерь являются следствием пропорционального распределения годового значения потерь, измерение которых произведено налогоплательщиком в декабре 2015.

Относительно порядка учета потерь, предусмотренного обществом.

В соответствии с учетной политикой АО "Карельский окатыш" для целей налогообложения на 2015 - определение количества ДПИ производится с учетом фактических эксплуатационных потерь полезного ископаемого. При этом включение фактических эксплуатационных потерь полезного ископаемого в количество добытого полезного ископаемого производится в тех налоговых периодах, в которых фактически производились измерение этих потерь по данным геолого-маркшейдерского учета общества.

В случае измерения фактических эксплуатационных потерь при добыче полезных ископаемых производится один раз в год по его окончании, то все потери, понесенные при добыче полезного ископаемого в истекшем календарном году, в полном объеме включаются в количество добытого полезного ископаемого последнего налогового периода данного календарного года.

В соответствии с п. 2.1 Инструкции по использованию и учету потерь и засорения руды при добыче полезных ископаемых сырьевой базы АО "Карельский окатыш", разработанной ФГУП ВИОГЕМ в 2006 она является обязательной для карьеров и всех служб общества при решении вопросов нормирования и учета потерь и засорения руд при добыче.

Согласно п. 2.6. Инструкции нормирование потерь (П) и засорений (В) происходит при перспективном (годовом) планировании и оперативном (месячном) планировании и является обязательным.

Согласно п. 2.7. Инструкции нормирование и учет П и В при добыче осуществляет геологическая служба с привлечением маркшейдерского, планового, технического отделов. Согласно п. 2.15 Инструкции данные службы в случае превышения нормативов потерь и засорения выясняют причины их образования и принимают меры по их ликвидации.

Раздел 3 Инструкции определяет порядок нормирования потерь и засорения при планировании горных работ. При этом п. 3.1 и 3.3 указывают на плановость установления содержания руды, на то, что нормативы П и В наравне с основными показателями горнообогатительного комбината составляют содержание проекта, годового или перспективного плана предприятия, а также, что нормативы П и В при оперативном планировании (на месяц, сутки и др.) и управлении горными работами должны обеспечивать добычу и ритмичную поставку на обогатительную фабрику руды заданного количества и качества.

В разделе 4 Учет фактических потерь и засорения железных руд Инструкции W отражено, что оперативный учет добытых руд осуществляется ежемесячно горным надзором, весовой учет добытых руд производится на перерабатывающей фабрике с ежесменной корректировкой разницы остатков на усреднительных складах на начало и конец периода.

Кроме того, сверхнормативные потери и засорение в случае их выявления сменным надзором определяются прямым методом путем дополнительных маркшейдерских замеров, либо на основе оперативного учета добычи руды и вскрыши по конкретным блокам и сменам.

В дополнение, ведение маркшейдерских работ и их оперативный (помесячный) учет также установлены в Инструкции по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом.

Согласно п. 16 корректировка учитываемых по результатам маркшейдерской съемки или данным оперативного учета объемов добычи по входу продукции обогатительных фабрик не допускается.

Таким образом, на основании анализа указанных выше разделов Инструкций, следует вывод о возможности ведения АО "Карельский окатыш" оперативного (на месяц, сутки и др.) и перспективного (годового) учета объема добытого полезного ископаемого и объема фактических потерь и засорений железных руд.

Проверками налогового органа установлено отсутствие применения Обществом порядка учета потерь.

Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление первичных учетных документов, необходимых для проверки факта полного и своевременного исчисления НДПИ, а именно: книга первичного учета фактических потерь и разубоживания (иной документ оперативного учета добычи, потерь и засорения полезного ископаемого за январь - декабрь 2015 на основе, которого формируется баланс добытой руды за январь - декабрь 2015); книга, журнал первичного учета по определению количества добытой руды, в котором отражаются данные весового учета руды, поставленной на ДОФ (иной первичный документ, отражающий аналогичные запрашиваемые данные); книга, журнал, ведомость первичного маркшейдерского учета добычи, в котором отражаются замеры выработанного пространства (иной первичный документ отражающий аналогичные запрашиваемые данные); книга, журнал первичного учета по определению количества добытой руды, в котором отражаются данные о количестве остатков добытого полезного ископаемого на рудных перегрузочных пунктах на начало и конец периода (иной первичный документ отражающий аналогичные запрашиваемые данные. Общество не оспаривало данный эпизод в суде. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что заявитель согласен с обязанностью составлять первичные документы учета потерь ежемесячно.

Пропорциональное распределение фактических потерь, измерение которых произведено обществом в декабре 2015, не предусмотрено главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ежемесячный учет фактических потерь обществом не велся.

В ответ на требования налогового органа обществом письмом от 08.04.2016 N 3518-04/3 сообщено, что после проведения замеров в годовых контурах за 2015 (замер проводится в конце декабря) с целью осуществления контроля над полнотой и качеством отработки запасов, систематизации учета количества потерь руды и засоряющих пород по видам в процессе разработки месторождений, выявления наиболее значительных источников потерь и засорения руд и принятия мер по уменьшению их влияния, были получены фактические показатели потерь в пределах норм и сверхнормативных потерь.

Следовательно, в январе - ноябре 2015 у общества отсутствует документальное подтверждение фактических потерь.

Поскольку в соответствии со ст. 341 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на добычу полезного ископаемого является календарный месяц, налоговая база по данному налогу должна определяться обществом ежемесячно, в том числе с учетом фактических потерь полезных ископаемых, если они были определены организацией в установленный период; применение ставки 0 % ко всему объему фактических потерь подп. 1 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Согласно п. 1 ст. 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно п. 2 ст. 339 Кодекса предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено ст. 339 Кодекса.

Статьей 341 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговым периодом признается календарный месяц.

Таким образом, для определения фактических потерь, можно вывести следующую формулу: фактические потери ПИ = расчетное количество ПИ, на которое уменьшаются его запасы - количество, фактически ДПИ, определенное по завершении полного технологического цикла добычи.

Из приведенной формулы следует, что право на применение ставки 0 % в конкретном налоговом периоде (месяце) возникает при одновременном соблюдении налогоплательщиком 2-х условий: налогоплательщиком по этому месяцу был заранее осуществлен расчет количества ПИ, которое им планируется добыть (так называемые "плановые, перспективные, оперативные" показатели добычи по определенному налоговому периоду (месяцу); в конце (либо в течение) этого месяца им осуществлены фактические размеры количества ДПИ.

Заявителем указанные условия не выполнены.

Формула определения фактических потерь, связанных с добычей полезных ископаемых, обществом установлена в Инструкции.

В соответствии с п. 4.6 рассматриваемой Инструкции, фактические потери и засорение определяются ежегодно в целом по карьеру косвенным методом по следующей формуле: фактические потери ПИ = погашенные балансовые запасы - количество добытой рудной массы за минусом количества засоряющих пород или некондиционных руд: где - подсчет погашенных балансовых запасов руд производится ежегодно методом вертикальных сечений на маркшейдерских планах и разрезах с использованием тахеометрической и фототеодолитной съемок. Погашенные балансовые запасы определяются по фактическим картограммам взрывных блоков на основании данных опробования буровзрывных скважин; б) оперативный учет добытых руд осуществляется ежесменно горным надзором на усреднительных перегрузочных складах посредством подсчета количества рейсов транспортных сосудов с учетом паспортов загрузки. Весовой учет добытых руд производится на перерабатывающей фабрике с ежесменной корректировкой разницы остатков на усреднительных складах на начало и конец периода.

О том, что представленная формула используется для определения потерь лишь по итогу года, заявитель указывает в пояснениях от 19.09.2017, также значения, для формулы как указано выше применяются годовые.

Позиция Общества в части пропорционального перераспределения объема фактических потерь полезного ископаемого не соответствует нормам налогового законодательства.

Пунктом 4.10 названной Инструкции предусмотрено, что отчет о фактических потерях и засорения составляется один раз в год по установленной статистической форме 70-ТП.

Таким образом, заявителем фактические замеры осуществляются один раз в год, следовательно, право на применение ставки 0 % по НДПИ истец имеет только за тот налоговый период (месяц), в котором они были осуществлены.

При этом заявитель не вправе на применение ставки 0 % по НДПИ, поскольку осуществляет подсчет потерь при ДПИ косвенным, а не прямым способом.

Форма государственной статистической отчетности 70-тп (утверждена постановлением Госкомстата России от 18.06.1999 N 44 "Об утверждении годовых форм федерального государственного статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых и их рациональным использованием") является годовой и представляется в специально уполномоченные органы, осуществляющие государственное регулирование в сфере природопользования. При этом форма N 70-ТП не является документом, служащим основанием для исчисления НДПИ, ее использование в целях применения ставки 0 % по НДПИ исключено исходя из положений ст. ст. 339, 341, 342, 343 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае, если у общества возникли погрешности между ежемесячными и годовыми данными по размеру потерь добытых полезных ископаемых (которые он вносит в годовую форму N 70-ТП), то данное обстоятельство не лишает его права на подачу уточненных налоговых деклараций по НДПИ в порядке, предусмотренном ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, корректировка данных о ежемесячных потерях в целях исчисления НДПИ возможна путем подачи уточненной налоговой декларации при наличии факта документального подтверждения осуществления фактических ежемесячных замеров объема добытых полезных ископаемых.

Таким образом, ссылка заявителя по данному основанию не может являться основанием того, что по мнению заявителя, более корректный размер потерь он сможет определить только после того, как в конце года подытожит результаты отработки соответствующей рудной залежи (блока).

Относительно представленных заявителем в материалы дела документов.

В запросе (письме) АО "Карельский окатыш" от 01.09.2017 N 0301-17-5096 просит Росприроднадзор по Республике Карелия направить мотивированное мнение по вопросам определения и учета потерь по формуле, приведенной в Инструкции по определению, учету и нормированию потерь железных руд и геллефлинтов при добыче на Костомукшском месторождении, разработанной ФГУП ВИОГЕМ (далее по тексту - Инструкция) на ежемесячной основе, а также ее погрешность при применении на ежемесячной основе.

В соответствии с разделом 4 названной Инструкции, фактические потери определяются косвенно расчетным путем по следующей формуле: фактические потери = объем погашенных балансовых запасов (определяемых один раз в год) - количество добытой рудной массы (оперативный учет осуществляется ежесменно) с учетом ее засорения.

Отчет о фактических потерях и засорении составляется один раз в год по установленной статистической форме 70-ТП.

Общество указывает на то, что для налоговых целей определение потерь по указанной выше формуле производится также и на ежемесячной основе. При этом получаемые значения потерь в сумме за год превышают данные, отраженные в статистической форме 70-ТП.

По мнению инспекции, АО "Карельский окатыш" определений потерь на ежемесячной основе в 2012-2016 не производило.

Данная ссылка несостоятельна по следующим основаниям.

Инструкция, разработанная ФГУП ВИОГЕМ согласована Ростехнадзором по Республике Карелия и утверждена техническим директором ОАО "Карельский окатыш" 26.01.2006.

Следует отметить, что запрос налогоплательщиком направлен не в орган государственной власти, согласовавший Инструкцию, а в иной орган государственной власти.

Из приведенной заявителем формулы расчета следует, что фактически количество потерь ДПИ определяется им в конце года (поскольку такой показатель, как "объем погашенных балансовых запасов" определяется им один раз в год методом вертикальных сечений). Инструкцией не предусмотрено определение потерь по указанной выше формуле для налоговых целей на ежемесячной основе.

Данное обстоятельство подтверждается и тем, что заявителем не представлены первичные документы, на основании которых составлены уточненные балансы добытой руды (утверждены техническим директором АО "Карельский окатыш" 11.01.2016 и 26.01.2016, тогда как проверяемый период - 2015).

Следовательно, заявителем документально не подтверждены обстоятельства того, что потери им определялись на постоянной основе.

Согласно п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации, органом государственной власти, уполномоченным на дачу разъяснений по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах является Министерство финансов Российской Федерации.

Следовательно, Управление Росприроднадзора по Республике Карелия не является уполномоченным органом в сфере налоговых правоотношений.

Ссылка заявителя на статистическую форму 70-ТП является несостоятельной, поскольку она изначально является годовой; предназначена для статистических целей в сфере природопользования; не является документом, служащим основанием для исчисления и уплаты НДПИ.

Заявитель не обосновал того обстоятельства, почему рассматриваемый запрос им направлен только на стадии судебного разбирательства и не мог быть им направлен в ходе проведения камеральных проверок.

Относительно ответа Управления Росприроднадзора по Республике Карелия от 07.09.2017 N 03.1-01-3888.

Рассматриваемый ответ содержит следующие выводы - Маркшейдерские замеры производятся регулярно (1 раз в 10 дней), ведутся журналы первичного учета (маркшейдерская съемка). Геологическая служба ведет % необходимые расчеты по учету движения руды и ее качества на постоянной основе; в ходе проведенной плановой проверки Росприроднадзору по Республике Карелия представлены материалы и документы, подтверждающие проведение замеров и расчетов, в том числе журналы по оперативному ежемесячному учету добытых руд, регистрации рейсов транспортных средств, тахеометрической и фототеодолитной съемок, маркшейдерские планы; для расчета потерь на предприятии применяется Инструкция. Других законодательных нормативных актов по определению, учету и нормированию потерь железных руд и геллефлинтов при добыче на Костомукшском месторождении не существует; АО "Карельский окатыш" ведет измерения, необходимые для определения потерь косвенным методом по подсчетной формуле баланса руды и металла, постоянно в течение года; подсчетная формула потерь, выведенная из балансов руды и металла, обладает значительной погрешностью при ее использовании в коротких отрезках времени (с учетом отработки селективного забоя в срок, превышающий месяц, разлета руды при взрыве). При подсчетах потерь за год это обстоятельство нивелируется, что также приводит к расхождению между суммой ежемесячных значений потерь за год и данными потерь, отраженных в статистической отчетности по форме N 70-ТП; АО "Карельский окатыш" определяет потери по подсчетной формуле потерь, выведенной из балансов руды и металла, для налоговых целей на ежемесячной основе. Поскольку в этом случае формула будет давать результат, отличающийся от того, который будет отражен в государственных формах статистической отчетности, то полученные ежемесячные потери, определенные расчетным путем обязательно необходимо по окончании года привести в соответствие (скорректировать) с данными статистической отчетности по форме N 70-ТП.

Ссылка заявителя на указанный документ необоснованная.

Росприроднадзор и его территориальные органы не являются государственным органом исполнительной власти, уполномоченным на дачу разъяснений о применении налогового законодательства.

В связи с этим Управление Росприроднадзора по Республике Карелия не уполномочено определять потери по подсчетной формуле потерь, выведенной из балансов руды и металла, для налоговых целей на ежемесячной основе.

У налогового органа отсутствуют разногласий с заявителем относительно того, что общество осуществляет учет движения руды на постоянной основе (вторая составляющая расчетной формулы).

Налоговый орган указывает о том, что объем погашенных запасов (первая составляющая расчетной формулы) заявителем в соответствии с утвержденной им же Инструкцией определялся только один раз в год (в декабре).

Данное обстоятельство подтверждается и тем, что уточненные балансы добытой руды утверждены техническим директором АО "Карельский окатыш" 11.01.2016 и 26.01.2016, тогда как проверяемый период -2015.

Заявителем документально не подтверждено, что маркшейдерские замеры производятся им регулярно (1 раз в 10 дней), ведутся журналы первичного учета (маркшейдерская съемка).

Инструкция не является законодательным нормативным актом по определению, учету и нормированию потерь ДПИ.

Порядок определения, учета и нормирования потерь ДПИ в целях исчисления НДПИ установлен главой 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 339, ст. 341, пп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса право на применение ставки 0 % по НДПИ имеют те налогоплательщики, которые применяют прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого и только в тех налоговых периодах (месяцах), когда произведены измерения фактических потерь ДПИ.

То есть утвержденный в установленном порядке норматив потерь полезных ископаемых при их добыче может быть применен налогоплательщиком исключительно в тех налоговых периодах (месяцах), когда были осуществлены фактические измерения и только в отношении добытого за определенный (конкретный) налоговый период (месяц) объема полезных ископаемых.

Заявитель применяет косвенный метод по подсчетной формуле баланса руды и металла.

Согласно п. 2 ст. 339 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях исчисления НДПИ под косвенным методом понимается расчетный способ по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Следовательно, заявитель, в принципе, не вправе применять ставку 0 % по пп. 1 п. 1 ст. 342 Кодекса.

О том, что заявитель фактически использует расчетный косвенный метод определения количества потерь руды и засоряющих пород следует и из письма Роснедр от 24.11.2016 N СА-04-28/15118, являющегося ответом за запрос инспекции от 03.08.2017 N 56-18-16/13925@ (ссылка на данное письмо имеется в обжалуемых обществом решениях инспекции).

Инспекция не отрицает того обстоятельства, что могут возникать погрешности при сравнении потерь ДПИ по результатам их ежемесячного и годового подсчета.

В этом случае налогоплательщик вправе, на основании ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации, впоследствии представить уточненные налоговые декларации по НДПИ за соответствующие налоговые периоды (месяцы).

Письмо Управления Росприроднадзора по Республике Карелия от 07.09.2017 N 03.1-01-3888 является неотносимым и недопустимым доказательством (ст. 67, 68 АПК РФ).

Относительно презентации заявителя "Методика определения погашенных запасов на месторождениях АО "Карельский окатыш".

В рассматриваемой презентации содержится формула, по которой заявитель рассчитывает потери по итогам года. Далее следуют слайды, объясняющие, каким именно образом в программе Surpac идет обработка данных и формирование показателей.

Формула расчета потерь добытых полезных ископаемых, приведенная на первой странице презентации не соответствует требованиям налогового законодательства и используется в целях расчета потерь за год (согласно п. 4.6 Инструкции).

Далее идет непосредственно сама презентация получения значений, необходимых, по мнению заявителя для расчета потерь по приведенной выше формуле.

Как указывает заявитель, получение значений происходит путем наложения в программе Surpac различных моделей.

Однако блок-модели, выемочные модели и т.д. являются годовыми.

При этом в соответствии со ст. 341 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц.

В рассматриваемом споре проверяемым периодом являются январь - ноябрь 2015, тогда как в презентации представлена работа программы Surpac, при исчислении погашенных запасов за 2014. При этом дата формирования слайдов 13.09.2017, тогда как потери обществом заявлены за период январь - ноябрь 2015.

Таким образом, слайды, представленные заявителем "Методика определения погашенных запасов на месторождениях АО "Карельский окатыш" являются неотносимыми и недопустимыми доказательством по делу (ст. 67, 68 АПК РФ).

Относительно суточных рапортов за период январь 2015, акта о выполненных объемах за январь 2015 и таблице погашенных запасов за 2015.

Представленные в материалы дела суточные паспорта "РКС" представляют собой распечатки из программы. Данные паспорта не заверены должным образом и надлежащими первичными документами не являются.

В представленных обществом суточных рапортах "РКС" за период январь 2015 указаны показатели добычи руды. Вместе с тем отсутствуют показатели потерь за этот же период.

Таким образом, данные паспорта не являются подтверждением показателей потерь, отраженных обществом в налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Данные, отраженные в таблицах погашенных запасов за 2015 не подтверждены документально, а также не заверены должным образом. Указанные таблицы не являются первичными учетными документами, в учетной политике Общества не поименованы. Акт выполненных работ за январь 2015 представляет собой копию документа, однако оригинал документа в материалы дела заявителем не представлен. В указанном акте отражены показатели добычи за месяц и содержание железа, однако отсутствуют показатели фактических потерь.

Имеются также разночтения данных в вышеуказанных документах.

В суточных паспортах "РКС" за период с 01.01.2015 по 31.01.2015 общее количество добытой руды составляет 2.653.717, 89 тонн, тогда как в акте выполненных работ за январь 2015, таблице погашенных запасов за январь 2015 добыча сырой руды составила 2.711.000 тонн.

Из этого следует, что рассматриваемые документы являются недостоверными и противоречивыми.

Из рассматриваемых документов следует то, что учет количества добытых полезных ископаемых обществом осуществляется ежемесячно, тогда, как объем погашенных запасов им определяется один раз в год косвенным расчетным способом, в соответствии с Инструкцией, что противоречит требованиям главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод общества о том, что именно на Росприроднадзор возложена проверка правильности геолого-маркшейдерского учета на предприятиях; он вынужден под влиянием судебной практики использовать формулу определения ежегодных потерь на ежемесячной основе, а результаты таких расчетов приведены в таблицах погашения запасов за 2015 являются несостоятельными.

Росприроднадзор и его территориальные органы не уполномочены давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, что также подтверждается письмом Управления Росприроднадзора по Республике Карелия от 14.09.2016 N 033-01-3184.

В данном письме указано о том, что учет и нормирование потерь и разубоживания полезного ископаемого при добыче, с целью расчета базы налогообложения, мероприятиями, прописанными в горно-экологическом мониторинге, не осуществляются.

Таблица погашения запасов за 2015 составлена в 2017 после вынесения обжалуемых обществом решений налогового органа и, следовательно, является не относимым и недопустимым доказательством.

Доказательств, полученных налоговым органом с нарушением требований Налогового кодекса Российской Федерации и не соответствующих положениям ст. ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом не установлено.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

С учетом указанных положений процессуального и материального права, на основании имеющихся в деле доказательств, проверив доводы апелляционной жалобы, суд приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемых решениях обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации доказаны, правомерность их вынесения по тем основаниям, которые в них изложены, подтверждена.

В соответствии с ч. 3 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.11.2017 по делу N А40-123382/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Т.Т. Маркова

Судьи

О.С. Сумина
М.В. Кочешкова

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.