Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2018 г. N 09АП-9860/18

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 5 октября 2018 г. N Ф05-11452/18 настоящее постановление изменено

г. Москва

03 апреля 2018 г.

Дело N А40-81548/17

Резолютивная часть постановления объявлена 28 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 апреля 2018 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Вигдорчика Д.Г.

судей:	Мухина С.М., Яковлевой Л.Г.,
при ведении протокола	секретарем судебного заседания Мамедовым Э.М.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу УФНС РФ по Московской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.01.2018 по делу N А40-81548/17, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ООО "С-П Камелот" (ОГРН 1035008359671, 141362, Московская обл., Сергиево-Посадский р-н., дер. Варавино)

к ответчикам 1. УФНС России по Московской области (ОГРН 1047777000149, 125284, г. Москва, Хорошевское шоссе, д. 12),

2. ФНС России (ОГРН 1047707030513, 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23)

о признании недействительными решения

при участии:

от заявителя:	Никитина В.Ю. по доверенности от 22.03.2018;
от заинтересованных лиц:	1. Язынина Т.А. по доверенности от 10.01.2018, 2. не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

ООО "С-П Камелот" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в суд с требованиями к УФНС России по Московской области (далее - управление) о признании недействительным решения по жалобе от 16.09.2016 N 07- 12/64370 и к ФНС России о признании недействительным решения по жалобе от 14.02.2017 N СА-4-9/2702@.

Решением Арбитражного суда г.Москвы от 10.01.2018 заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, УФНС РФ по Московской области обратилось с апелляционной жалобой, в которой просил его отменить в связи с неполным выяснением обстоятельств имеющих значение для дела, неправильным применением норм материального права, считает, что оснований для удовлетворения требований не имелось.

В судебном заседании представитель УФНС России доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, просил отменить решение суда первой инстанции, поскольку считают его незаконным и необоснованным.

Представитель заявителя поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает их необоснованными, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционной жалобы - отказать.

Представитель ФНС России в судебное заседание не явился, о месте и времени его проведения извещен надлежащим образом, в связи с чем, апелляционная жалоба рассматривается в его отсутствие, исходя из норм статей 121, 123, 156 АПК РФ.

Проверив законность и обоснованность принятого решения в порядке ст. ст. 266, 268, 271 АПК РФ, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, заявитель представил 20.01.2015 в ИФНС России по г. Сергиев-Посад Московской области (далее - инспекция) первичную декларация по земельному налогу за 2014 год, указав в ней кадастровую стоимость земельного участка с кадастровым номером 50:05:0140128:0003 в размере 8 573 000 р. и сумму подлежащего уплате налога в размере 128 595 р.

Инспекцией в ходе камеральной проверки установлено, что налогоплательщиком указана в декларации кадастровая стоимость земельного участка не соответствующая утвержденной Распоряжением Минэкологии Московской области от 26.11.2013 N 562- РМ кадастровой стоимости на 01.01.2013, составившей 98 700 000 р., что привело к 2 занижению налога к уплате на 1 352 905 р. (с учетом исчисленного к уплате налога по декларации).

После окончания проверки был составлен акт камеральной проверки от 05.05.2015 N 2352, рассмотрены материалы проверки в отсутствии налогоплательщика и вынесено решение от 23.06.2015 N 10228 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение N 10228), которым начислена недоимка по земельному налогу в размере 1 351 905 р., пени в сумме 51 237,36 р. и штраф по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 270 381 р.

Общество после получения решения Комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости при Управлении Росреестра по Московской области от 15.12.2014 N РС5-01-01-17634/14 (далее - решение комиссия) об установлении кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 01.01.2013 в размере 57 913 684 р. представило в инспекцию 26.11.2015 уточненную декларацию по земельному налогу за 2014 год, в которой отразило установленную решением комиссии кадастровую стоимость земельного участка и земельный налог к уплате за 2014 год в размере 868 705 р.

Инспекция в ходе проведения камеральной проверки уточненной декларации установила. что налогоплательщик нарушил пункт 4 статьи 81 НК РФ, не уплатив налог и пени до подачи декларации (фактически доплата была произведена 01.12.2015), что является основанием для привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ.

После окончания камеральной проверки был составлен акт проверки от 14.03.2016 N 1014, рассмотрены возражения и материалы проверки, вынесено решение от 12.05.2016 N 1247 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение N 1247), которым налогоплательщику начислен штраф по статье 122 НК РФ в размере 148 022 р.

Налогоплательщик обжаловал 20.06.2016 решение N 10228 по первичной декларации и 07.06.2016 решение N 1247 по уточненной декларации в управление.

Первоначально управление рассмотрело жалобы на решение N 1247 по уточненной декларации и решением от 08.08.2016 N 07-12/53089 отменило решение инспекции.

После этого, управление, рассмотрев жалобу на решение N 10228 по первичной декларации, установила нарушение инспекцией при принятия решения пункта 14 статьи 101 НК РФ (не извещение о дате и времени рассмотрения материалов проверки), влекущее безусловную отмену решения, на основании на основании пункта 5 статьи 140 НК РФ в целях устранения допущенных инспекцией процессуальных нарушений, известила заявителя о времени и месте рассмотрения акта и материалов проверки.

После рассмотрения акта и материалов проверки, а также возражений и жалобы налогоплательщика, управлением принято решение по жалобе от 16.09.2016 N 07- 12/64370, которым:

- отменила решение инспекции N 10228,

- приняла новое решение, начислив обществу недоимку по земельному налогу в размере 740 110 р., пени в сумме 28 698 р. и штраф в размере 148 022 р., определив реальные налоговые обязательства исходя из кадастровой стоимости земельного участка установленной решением комиссии от 15.12.2014.

Решением ФНС России от 14.02.2017 N СА-4-9/2702@ жалоба налогоплательщика на решение управления оставлена без удовлетворения (заявление представлено в суд 03.05.2017).

Заявитель, оспаривая решение управления по жалобе на решение инспекции N 10228 по первичной декларации, указывает на следующие нарушения:

1) управление, отменяя решение инспекции N 10228 по процессуальным основаниям, проводя рассмотрение акта и материалов проверки в порядке статьи 101 НК РФ, обязано было при вынесении решения определить реальные налоговые обязательства, учтя представленную до принятия решения уточненную декларации, в которой сумма исчисленного налога соответствовали определенным управлением налоговым обязательствам;

2) при начислении пеней и штрафа управление, так же как и инспекция вышла за пределы своих полномочий, поскольку начисления пеней и штрафа отсутствовали в акте проверки, то есть не могли быть дополнительно начислены в решении;

3) управление, начисляя в решении недоимку по налогу, не учло уже произведенное в лицевом счете налогоплательщика в том же размере начисление по уточненной декларации, что привело к двойному начислению налога.

Суд, рассмотрев доводы сторон и представленные документы, установил следующее.

Заявитель, оспаривая решение управления по жалобе на решение инспекции N 10228 по первичной декларации, указывает на следующие нарушения: 1) управление, отменяя решение инспекции N 10228 по процессуальным основаниям, проводя рассмотрение акта и материалов проверки в порядке статьи 101 НК РФ, обязано было при вынесении решения определить реальные налоговые обязательства, учтя представленную до принятия решения уточненную декларации, в которой сумма исчисленного налога соответствовали определенным управлением налоговым обязательствам; 2) при начислении пеней и штрафа управление, так же как и инспекция вышла за пределы своих полномочий, поскольку начисления пеней и штрафа отсутствовали в акте проверки, то есть не могли быть дополнительно начислены в решении; 3) управление, начисляя в решении недоимку по налогу, не учло уже произведенное в лицевом счете налогоплательщика в том же размере начисление по уточненной декларации, что привело к двойному начислению налога.

В соответствии с пунктами 1-2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в течение трех месяцев со дня представления декларации.

Согласно пункту 5 статьи 88 и пункту 1 статьи 100 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета).

Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Из анализа указанных положений статей 88, 100, 101 НК РФ следует, что обязанность по прекращению камеральной проверки декларации в случае представления уточненной декларации возникает у налогового органа в случае ее представления до составления акта проверки, при этом, в случае представления уточненной декларации после составления акта проверки, но до вынесения решения налоговый орган должен учесть сведения содержащиеся в уточненной декларации, если эти сведения могут повлиять на расчет суммы доначисления налога.

Согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, без участия лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу).

По итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган на основании пункта 3 статьи 140 НК РФ: 1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; 2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера; 4 3) отменяет решение налогового органа полностью или в части; 4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение; 5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Пунктом 5 статьи 140 НК РФ предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 настоящей статьи.

Исходя из положений статей 100, 101 и 140 НК РФ суд считает, что при установлении вышестоящим налоговым органом существенных нарушений территориальным налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и отмене решения по проверке вышестоящий налоговый орган заново начинает процедуру рассмотрения акта и материалов проверки, возражений налогоплательщика, с учетом всех имеющихся на дату рассмотрения документов и обстоятельств, в том числе и сведения содержащиеся в уточненной декларации, представленной после вынесения отмененного решения, но до рассмотрения материалов проверки и принятия решения по жалобе.

Налоговые органы (территориальный и вышестоящий) при вынесении решения по результатам налоговой проверки или решения по жалобе в порядке пункта 5 статьи 140 НК РФ в силу статьи 101 НК РФ обязаны определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика по конкретному налогу, в том числе с учетом представленных документов и уточненных деклараций.

В свою очередь, заявитель после принятия инспекцией решения N 10228 представил уточненную декларацию по земельному налогу, в которой учел размер налоговой базы в виде кадастровой стоимости земельного участка установленной в решении комиссии от 15.12.2014 и отразил сумму налога к уплате соответствующую данной налоговой базе (уточненной кадастровой стоимости) в размере 868 705 р.

На дату отмены управлением решения инспекции N 10228 и рассмотрения акта проверки первичной декларации, материалов проверки и возражений налогоплательщика (15.09.2016) на основании пункта 5 статьи 140 и статьи 101 НК РФ уточненная декларация по земельному налогу за 2014 год, содержащая данные о реальных налоговых обязательствах заявителя, не только была представлена, но к этому времени была проверена инспекцией и самим управлением (решением по жалобе от 08.08.2016 N 07-12/53089 решение инспекции N 1247 по уточненной декларации было отменено), в связи с чем, с учетом изложенного выше толкования статей 88, 100, 101, 140 НК РФ управление при принятии решения обязано было учесть показатели и сведения отраженные в этой уточненной декларации.

Отсутствие учета при принятии решения по жалобе данных о размере налога к уплате в уточненной декларации, с учетом наличия у управления информации о фактическом отсутствии неисполненных обязательств по уплате налога как по первичной, так и по уточненной декларациям, привело фактически к двойному начислению налога в лицевом счете: - первый раз налог в размере 740 110 р. (разница между первичной и уточненной декларацией) начислен в лицевом счете (КРСБ) на основании уточненной декларации представленной 26.11.2015; - второй раз налог в том же размере 740 110 р. начислен в лицевом счете на основании решения управления по жалобе от 16.09.2016.

Подобные действия являются незаконными в виду не учета при принятии решения в порядке статей 101, 140 НК РФ данных уточненной декларации, а также в виду повторного начисления одной и той же суммы налога за один и тот же период к уплате, что противоречит основам налогового законодательства.

По вопросу законности начисления пеней и штрафа. В соответствии с положениями статей 88, 100 НК РФ результаты налоговой проверки фиксируются в акте проверки, в котором указывается на документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки или их отсутствие, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за них.

При рассмотрении материалов проверки в процессе производства по делу о налоговом правонарушении (статья 101 НК РФ) налоговый орган не вправе устанавливать новые (ранее не выявленные) правонарушения, начислять по ним налоги и привлекать налогоплательщика к налоговой ответственности.

Право налогового органа на возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вместо вынесения итогового решения о привлечении или не привлечении к налоговой ответственности предполагает, что целью таких дополнительных мероприятий является уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными и указанными в акте проверки правонарушениями, а никак не выявление новых правонарушений Указанный вывод изложен в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, а также пунктах 39, 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ".

Поскольку исходя из положений статей 100 и 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган при отмене решения территориального налогового органа в виду существенного нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки заново проводит рассмотрение материалов проверки, в том числе акта проверки, то с учетом вышеизложенного толкования статьи 100 и 101 НК РФ в Постановлениях Конституционного суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ, управления не вправе дополнительно начислять налоги, пени и привлекать к ответственности, в случае если такие начисления отсутствовали в акте проверки.

В акте камеральной проверки от 05.05.2015 N 2352 была начислена только недоимка и отсутствовали начисления пеней и штрафа, в связи с чем, управление не вправе было самостоятельно определять и начислять пени и штраф. Таким образом оспариваемое решение управления по жалобе от 16.09.2016 N 07-12/64370 вынесено с нарушением статей 88, 100, 101 и 140 НК РФ, в связи с чем, является незаконным, также как и решение ФНС России по жалобе от 14.02.2017 N СА-4-9/2702@, оставившее данное решение без изменения.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, принято законное и обоснованное решение, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

Заявителем не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения Арбитражного суда г. Москвы.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г.Москвы от 10.01.2018 по делу N А40-81548/17 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Д.Г. Вигдорчик

Судьи

Л.Г. Яковлева С.М. Мухин