Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 апреля 2018 г. N 13АП-3403/18

г. Санкт-Петербург

03 апреля 2018 г.

Дело N А42-4119/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 29 марта 2018 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 апреля 2018 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Климцовой Н.А.

при участии:

от истца (заявителя): Алькаева Н.В. - доверенность от 30.12.2016

от ответчика (должника): Романцова Ю.С. - доверенность от 22.12.2017;

Мирча Ю.И. - доверенность от 09.01.2018

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3403/2018) Межрайонной ИФНС N 8 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.12.2017 по делу N А42-4119/2016 (судья Евтушенко О.А.), принятое

по заявлению ООО "Полар"

к Межрайонной ИФНС N 8 по Мурманской области

о признании недействительным решения N 11 от 29.12.2015

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Полар", место нахождения: 184250, Мурманская область, г. Кировск, Апатитовое шоссе, д. 19, ОГРН 1025100561947 (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции ФНС N 8 по Мурманской области, место нахождения: 184209, Мурманская область, г. Апатиты, ул. Строителей, д. 83 (далее - Инспекция, налоговый орган) N 11 от 29.12.2015.

В ходе рассмотрения дела Общество в порядке статьи 49 АПК РФ уточнило требования, отказавшись от обжалования решения налогового органа от 29.12.2015 N 11 в части доначисления и предложения уплаты НДФЛ в сумме 716 950 руб. с соответствующими пенями и налоговой санкцией по статье 123 НК РФ, и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ. В связи с частичным отказом Общества от заявленных требований, производство по делу в указанной части судом прекращено, о чем вынесено соответствующее определение.

Решением суда от 14.12.2017 решение налогового органа признано недействительным в части доначисления и предложения уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 249 494 руб., налога на прибыль в сумме 5 900 968 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 10 486 297 руб., налога на имущество в сумме 17 826 руб., с соответствующими пенями и налоговыми санкциями по пункту 3 статьи 122 НК РФ и пункту 1 статьи 119 НК РФ.

В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь не неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства, свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде схемы дробления бизнеса между взаимозависимыми лицами.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, приведенные в апелляционной жалобе, а представитель Общества доводы жалобы отклонил и просит оставить без изменения решение суда первой инстанции.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Полар" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов (за исключением налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 и по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 28.02.2015, по результатам которой 16.09.2015 составлен акт N 7.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения, Инспекция 29.12.2015 вынесла решение N 11 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 360 387,20 руб., неуплату НДС в виде штрафа в размере 4 194 518,80 руб., неуплату налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 13 232 руб., неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде штрафа в размере 470 481,60 руб.; по пункту 1 статьи 119 НК РФ, за непредставление деклараций по налогу на прибыль, в виде штрафа в размере 1 770 290,40 руб., непредставление деклараций по НДС - в виде штрафа в размере 3 145 889,10 руб., непредставление деклараций по налогу на имущество - в виде штрафа в размере 9 924 руб., непредставление деклараций по УСН - в виде штрафа в размере 176 430,60 руб.; по статье 123 НК РФ за неперечисление налоговым агентом в установленный срок удержанного НДФЛ - в виде штрафа в размере 309 170,70 руб.; по статье 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов - в виде штрафа в размере 1 200 руб. Также указанным решением Обществу доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 1 176 204 руб., налог на прибыль в сумме 5 900 968 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 10 486 297 руб., налог на имущество в сумме 33 080 руб., с соответствующими пенями на общую сумму 4 266 273,39 руб., и пени за неперечисление НДФЛ (налоговый агент) в сумме 330 751,69 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения стал вывод инспекции о том, что договоры между Обществом, ИП Гончаровым А.В., ИП Моисеевым А.А. заключены формально, с целью создания видимости организационно-правовых изменений в деятельности Общества, в то время как, данные договоры фактически направлены на дробление бизнеса Общества. Результатом явилось формирование условий для применения Обществом упрощенной системы налогообложения и, как следствие, получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области от 18.05.2016 N 158 решение Инспекции отменено в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН по ставке, превышающей 5%, с соответствующими пенями и налоговыми санкциями; доначисления налога на имущество организаций в отношении земельного участка, с соответствующими пенями и налоговыми санкциями; привлечения к ответственности за неуплату налогов по статье 122 НК РФ в размере, превышающем 20% от суммы доначисленных налогов. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Инспекцией был произведен перерасчет налогов, пени и санкций с учетом решения Управления ФНС по Мурманской области от 18.05.2016 N 158, уменьшены суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и налога на имущество с соответствующими пенями и налоговыми санкциями, а также налоговые санкции по статье 122 НК РФ.

Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Суд первой инстанции, установив, что доводы налогового органа о заключении ООО "Полар" с предпринимателями Моисеевым А.А. и Гончаровым А.В. договоров в 2005 году в целях использования УСН и, как следствие, получения необоснованной налоговой выгоды, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; факт получения Обществом какой-либо денежной выгоды не установлен, удовлетворил заявление Общества.

Апелляционная инстанция, выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела и оценив доводы жалобы, не находит оснований для ее удовлетворения.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

На основании пункта 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 9 Постановления N 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Таким образом, проявлением недобросовестности может являться создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности.

В статье 20 НК РФ установлен перечень обстоятельств, при которых лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения. Однако данный перечень не является исчерпывающим в силу прямого указания на то пункта 2 статьи 20 НК РФ, согласно которому суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (пункт 1 статьи 105.1 НК РФ).

Судом установлено, что в подтверждение довода о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды Инспекция ссылается на наличие взаимозависимости между налогоплательщиком и предпринимателями Гончаровым А.В. и Моисеевым А.А., являющимися одновременно учредителями Общества и должностными лицами Общества; на установленные в ходе проверки факты, которые могут свидетельствовать о влиянии взаимозависимости на условия и результаты хозяйственной деятельности обществ.

Вместе с тем, взаимозависимость Общества и указанных предпринимателей сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, если установлено, что такая взаимозависимость используется налогоплательщиком как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами, а названные действия налогоплательщиком совершаются исключительно или преимущественно с целью получения налоговой выгоды при отсутствии реальных причин и условий экономической деятельности.

Исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные в материалы дела доказательства с учетом доводов сторон, суд установил следующее.

Как следует из материалов дела, ООО "Полар" с момента своего создания (1997 года) работает, как производственное предприятие, которое производит продукцию только из давальческого сырья по договорам со сторонними лицами, Общество не осуществляло деятельность по самостоятельной закупке сырья и реализации продукции, то есть деятельность, которая вменяется Обществу налоговым органом.

Из решения Инспекции следует, схема "дробления бизнеса" создана Обществом в июне 2005 года, когда были заключены договоры на изготовление продукции из давальческого сырья с ИП Моисеевым А.А. и ИП Гончаровым А.В., до этого времени, как указано в решении, Общество самостоятельно осуществляло деятельность по реализации изготовленной продукции в торговую сеть в целях ее дальнейшей перепродажи.

В опровержение указанного довода Инспекции Общество представило договоры от 04.01.1998 на оказание услуг по изготовлению продукции из давальческого сырья и материалов, заключенный с ИП Гончаровым А.В.; от 01.01.2001 на оказание услуг по изготовлению продукции из давальческого сырья и материалов, заключенный с Лобза Е.В.; от 26.08.2002 на оказание услуг по изготовлению продукции из давальческого сырья и материалов, заключенный с Ивановым Г.Н.; от 01.12.2013 на оказание услуг по изготовлению продукции из давальческого сырья и материалов, заключенный с Денисовой И.Т.; от 01.12.2003 на оказание услуг по изготовлению продукции из давальческого сырья и материалов, заключенный с Ипатовой Т.В.; акты выездной налоговой проверки от 21.10.2002, от 17.09.2009, решение по выездной налоговой проверке от 14.08.2009, из которого следует, что в проверяемом периоде (2006-2007) Общество осуществляло деятельность по производству продукции из давальческого сырья по договорам об изготовлении продукции из давальческого сырья и договору о партнерстве с ИП Гончаровым А.В. и ИП Моисеевым А.А.

Гончаров А.В. и Моисеев А.А. с момента создания Общества и до настоящего времени являются лишь 2 учредителями из 4-х.

На момент заключения договоров (2005 год) Гончаров А.В. владел 12,5% в уставном капитале Общества, был трудоустроен в ООО "Полар" в 2002 году на должность технического директора, должностная инструкция не предусматривала наличие у Гончарова А.В. полномочий, позволяющих влиять на условия заключаемых договоров.

Как установлено судом, Гончаров А.В. ранее, в период с 1998 по 2000 годы заключал аналогичные договоры с ООО "Полар" с теми же условиями, которые содержатся в договоре 2005 года. При этом в 1998 году и ООО "Полар", и ИП Гончаров А.В. находились на общем режиме налогообложения, упрошенный режим был введен через пять лет после заключения договора. Таким образом, основанием заключения договоров явилось осуществление каждым из субъектов (ООО "Полар" и ИП Гончаровым А.В.) самостоятельной предпринимательской деятельности.

Моисеев А.А. на момент заключения договора с ООО "Полар" в 2005 году владел 12,5% доли в уставном капитале, и не являлся работником Общества еще в течение двух лет после заключения договора.

Данные обстоятельства также подтвердили допрошенные судом первой инстанции в качестве свидетелей Моисеев А.А. и Гончаров А.В.

Судом установлено, что ООО "Полар" начало применять упрощенную систему налогообложения с 2004 года, то есть, за полтора года до заключения спорных договоров с предпринимателями Гончаровым А.В. и Моисеевым А.А., с заключением которых Инспекция связывает создание схемы "дробления бизнеса" и уклонения от уплаты налогов.

При этом, на момент начала применения ООО "Полар" УСН, у Общества были заключены договоры изготовления продукции из давальческого сырья с другими давальцами - предпринимателями Денисовой И.Т., Ипатовой Т.В.

С заключением в 2005 году договоров изготовления продукции из давальческого сырья и материалов с предпринимателями Гончаровым А.В. и Моисеевым А.А. в деятельности Общества ничего не изменилось; договоры о партнерстве, заключенные с указанными предпринимателями аналогичны ранее заключаемым Обществом договорам с иными давальцами; ни условия договоров, ни порядок их исполнения не поменялись у Гончарова А.В. и Моисеева А.А. по сравнению с другими давальцами.

Оценив данные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о недоказанности налоговым органом довода о заключении ООО "Полар" с предпринимателями Моисеевым А.А. и Гончаровым А.В. договоров в 2005 году в целях использования УСН и, как следствие, получения необоснованной налоговой выгоды.

Приведенные налоговым органом доводы относительно использования предпринимателями и Обществом одного IP адреса; ККМ, зарегистрированной и установленной по юридическому адресу Общества, склада ООО "Полар" не свидетельствуют о формальном ведении бизнеса третьими лицами. Приведенные налоговым органом обстоятельства не являются безусловным доказательством того, что реально вся деятельность осуществляется одним юридическим лицом и "дробление" ее на несколько хозяйствующих субъектов направлено исключительно на минимизацию налогов. Совместная деятельность в данном случае направлена на обеспечение условий для экономически эффективного достижения ее результатов. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, осуществляющий деятельность самостоятельно и на свой страх и риск.

Инспекцией установлено и Обществом не оспаривается, что в проверяемом периоде доля участия Гончарова А.В. и Моисеева А.А. в Обществе (каждого из них) превышает 25%, однако доказательств влияния данного факта на условия и экономические результаты сделок и деятельности участников хозяйственного оборота, налоговым органом не представлено.

Целью создания схемы от уплаты налогов является непосредственно само уклонение от уплаты налогов, то есть получение денежной выгоды за счет уменьшения налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет. В данном случае, как установлено судом первой инстанции, в оспариваемом решении факт получения Обществом какой-либо денежной выгоды не установлен.

В ходе рассмотрения дела заявитель, скорректировав расчет налогового органа с учетом исчисленного "сверху" НДС и допущенных при расчете арифметических ошибок, а также включив расходы, не включенные Инспекцией, и не меняя подхода к проведенному налоговым органом расчету, рассчитал сумму подлежащих уплате в бюджет налогов, которая составила 13 306 960 руб. С учетом суммы налогов, уплаченных в бюджет Обществом, ИП Гончаровым А.В., ИП Моисеевым А.А. - 13 165 823 руб., налоговая экономия от создания схемы "дробления бизнеса" составила 141 137 руб. за два года.

Согласно скорректированному расчету, произведенному налоговым органом (с учетом допущенных арифметических ошибок и принятых им расходов по представленным в ходе судебного рассмотрении спора документам, подтверждающим понесенные расходы) налоговые обязательства ООО "Полар" за 2012-2013 составили 14 623 759 руб., в том числе по УСН за 2012 - 249 494 руб., по налогу на прибыль за 2013 - 4 095 503 руб., по НДС за 4 квартал 2012 и 1 - 4 кварталы 2013 - 10 260 936 руб., по налогу на имущество организаций за 2012 - 2013 - 17 826 руб. При этом уплачено в бюджет ООО "Полар", ИП Гончаровым А.В. и ИП Моисеевым А.А. налогов на сумму 13 306 960 руб. Таким образом, по расчету Инспекции, налоговая выгода Общества от создания "схемы" за 2012 - 2013 составила 1 316 799 руб.

При этом суд обоснованно указал на то, что налоговым органом налоговые обязательства налогоплательщика были определены с нарушением закона и принципа экономической обоснованности.

О существенном искажении налоговой базы заявителя свидетельствует выявленное судом наличие таких допущенных налоговым органом ошибок в расчетах налогов как: неправильное исчисление НДС на сумму выручки, полученной Моисеевым А.А. и налога на прибыль с учетом невыделенного НДС.

Так, судом установлено, что Инспекцией при определении налоговых обязательств ООО "Полар", рассчитанных с выручки, полученной индивидуальными предпринимателями Моисеевым А.А. и Гончаровым А.В., был применен различный подход при исчислении налога.

В отношении выручки ИП Гончарова А.В. налог исчислялся по правилам Налогового кодекса РФ по расчетной ставке "внутри" выручки, в отношении выручки Моисеева А.А. налог исчислялся "сверху" от полученной предпринимателем выручки, поскольку, как пояснили представители Инспекции, предприниматель Гончаров А.В. находился на общей системе налогообложения и при реализации товара выставлял счета-фактуры с выделением НДС в цене товара, а предприниматель Моисеев А.А. находился на упрощенной системе налогообложения, и не исчислял НДС.

То есть, как обоснованно указал суд первой инстанции, налоговый орган, связывая различных субъектов предпринимательской деятельности в единое предприятие с единой ценовой политикой и единым подходом к исчислению налогов, в то же время рассматривает предпринимателей как самостоятельных субъектов предпринимательской деятельности.

При этом, производя начисление Обществу УСН за 1 - 3 кварталы 2012 года, Инспекция не исключает из выручки Гончарова А.В. сумму НДС, выделенную им в счетах-фактурах, и производит начисление УСН, в том числе на сумму НДС, указывая, что предприниматели не являются обособленными субъектами предпринимательства, и в случае осуществления Обществом самостоятельной деятельности вся выручка подпадала бы под исчисление НДС.

Между тем, как установлено в ходе проверки, оба предпринимателя реализовывали одни и те же товары по одинаковой цене, у них был единый прайс, по которому, в случае осуществления Обществом самостоятельной деятельности по реализации, Общество обязано было исчислить НДС по расчетной ставке из указанной цены.

В ходе проверки налоговым органом не были установлены различные цены реализации продукции предпринимателями Гончаровым А.В. и Моисеевым А.А., в то время как заявителем в доказательство подтверждения у предпринимателей единой цены по всем единицам продукции представлены товарные накладные за весь 2012 год.

Таким образом, исходя из позиции Инспекции, ООО "Полар" в период с начала 2012 года по 30.09.2012 реализовывало одну и ту же единицу продукции по единой цене и единому прайсу для всех покупателей, а с 01.10.2012 - 80% указанной единицы продукции продолжало реализовывать по старой цене (выручка Гончарова А.В.), а 20% той же единицы продукции - в адрес нескольких покупателей - на 18% дороже (выручка Моисеева А.А.).

Следовательно, начисляя ООО "Полар" НДС сверх реально полученной налогоплательщиком выручки, Инспекция вменила размер выручки, которая от покупателей реально не была и не могла быть получена.

Как установлено судом, в случае нахождения ООО "Полар" на общей системе налогообложения и осуществления им реализации товара по тем ценам, которые были установлены при реализации товара Гончаровым А.В. (с НДС), а расхождений в ценах Гончарова А.В. (реализация которого составляла 80% вменяемой Обществу реализации) с ценами реализации того же товара Моисеевым А.А. Инспекцией не установлено, доначисления НДС налоговым органом не было бы произведено. На Общество, в таком случае, распространяются общие нормы и требования законодательства о выделении из рыночной цены НДС по расчетной ставке, а не начисление налога "сверху", в целях выгодности создания налоговой схемы.

При таких обстоятельствах, у Общества отсутствует налоговая экономия, являющаяся основным элементом схемы "дробления бизнеса".

Вопреки доводам жалобы, представленные в материалы дела доказательства, оценены судом первой инстанции в их совокупности и взаимосвязи по правилам статьи 71 АПК РФ.

Учитывая вышеизложенное, не установив совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в обжалуемой части.

Апелляционная инстанция считает, что нормы материального права применены судом по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным статьями 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нарушений норм процессуального права, судом апелляционной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 14.12.2017 по делу N А42-4119/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо- Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева М.Л. Згурская